MANUALE DI CONTABILITÁ Scritture e principi (2021)

Conto economico esercizio 200n+1

…

Costo del personale

24.000,00

Incremento delle

24.000,00

immobilizzazioni per lavori

interni

Ammortamenti attrezzature

7.860,00

scientifiche

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n+1

…

Impianti elettrici

78.600,00

(Fondo ammortamento

Impianti elettrici)

7.860,00

…

Determinazione delle quote di ammortamento di immobilizzazioni immateriali e materiali

Si determini l’ammortamento di un software prodotto internamente tutelato per cui si è definito un

costo di produzione interna di 60.000 euro e per cui si applica l’aliquota di ammortamento del 20

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Ammortamenti prodotti software

12.000,00

31/12/200n

Fondo ammortamento prodotti software

12.000,00

Si determini l’ammortamento di una miglioria di un impianto di condizionamento attuata all’inizio

dell’anno 200n per un valore di euro 40.000 su un fabbricato di terzi per cui il contratto di locazione

scadrà, senza che si ipotizzi un rinnovo, alla fine dell’’esercizio

200n+4. Per gli impianti di

condizionamento il periodo di ammortamento è previsto in 10 annualità cui corrisponde un’aliquota

del 10%.

In questo caso si applica l’aliquota che risulta considerando il minore tra il periodo di

ammortamento e il periodo residuo di validità del contratto di locazione (per cui, compreso l’anno

200n, 5 anni cui corrisponde un’aliquota del 20%). La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Ammortamenti migliorie sui beni di terzi

8.000,00

31/12/200n

Fondo ammortamento migliorie sui beni di terzi

8.000,00

151

Si consideri l’ammortamento di una attrezzatura scientifica a elevato contenuto tecnologico ed

elevato tasso di obsolescenza di valore di acquisto pari a 30.000 euro. L’aliquota prevista è del

33,3%. La scrittura sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Ammortamenti attrezzature scientifiche

10.000,00

31/12/200n

Fondo ammortamento attrezzature scientifiche

10.000,00

Svalutazione immobilizzazioni ed eventuale successiva rivalutazione

Siamo nell’esercizio n e supponiamo che un impianto elettrico iscritto in bilancio al valore di 100.000

euro e ammortizzato per 50.000 euro, a seguito di una modifica normativa sarà reso “fuori norma”

a partire dall’inizio del mese di gennaio dell’esercizio n+2.

Alla fine esercizio dell’esercizio prima si calcola l’ammortamento applicando l’aliquota prevista per

tale categoria di cespiti del 10%. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Ammortamenti impianti elettrici

10.000,00

31/12/200n

Fondo ammortamento impianti elettrici

10.000,00

A seguito della modifica normativa l’impianto risulta utilizzabile solo per un ulteriore esercizio

nonostante la vita utile attesa sia di quattro esercizi. Il valore di realizzo al netto dei costi di

rimozione si suppone pari a zero.

Il confronto tra il valore netto contabile a fine esercizio (100.000 - 60.000 = 40.000 euro) e il valore

recuperabile tramite l’uso (10.000 euro) porta a determinare una svalutazione pari a 30.000 euro.

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Svalutazioni impianti elettrici

30.000,00

31/12/200n

Fondo svalutazione impianti elettrici

30.000,00

Con questa scrittura si iscrive un costo per la Svalutazione impianti all’interno della voce B) X. 3)

Svalutazioni immobilizzazioni e si alimenta un Fondo svalutazione impianti che concorre con il Fondo

ammortamento impianti a rettificare indirettamente il valore dell’immobilizzazione.

Si vedano gli effetti di tali operazioni nei prospetti di sintesi alla fine dell’esercizio n:

152

Conto economico esercizio 200n

…

Ammortamenti impianti

10.000,00

elettrici

Svalutazioni impianti

30.000,00

elettrici

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Impianti elettrici

100.000,00

(Fondo ammortamento

impianti elettrici)

60.000,00

(Fondo svalutazione

impianti elettrici)

30.000,00

…

Nel corso dell’esercizio successivo viene definito un rinvio di due anni dell’entrata in funzione della

nuova norma per cui l’impianto risulta utilizzabile per altri due esercizi.

31.12 dell’anno n+1 viene prima determinata la quota di ammortamento di competenza

dell’esercizio. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n+1

Ammortamenti impianti elettrici

10.000,00

31/12/200n+1

Fondo ammortamento impianti elettrici

10.000,00

Successivamente viene operata una rivalutazione degli impianti di 20.000

€ che corrisponde al valore

recuperabile tramite l’uso negli esercizi 200n+2 e 200n+3. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n+1

Fondo svalutazione impianti elettrici

20.000,00

31/12/200n+1

Rivalutazioni impianti elettrici

20.000,00

Con questa scrittura si storna il Fondo svalutazione impianti per la parte di rettifica di valore che non

ha più ragione d’essere e si iscrive un provento nella voce A) V. ATRI PROVENTI E RICAVI DIVERSI del

Conto economico.

Si vedano gli effetti di tali operazioni nei prospetti di sintesi alla fine dell’esercizio n+1:

153

Conto economico esercizio 200n+1

…

Ammortamenti impianti

10.000,00

Rivalutazioni impianti

20.000,00

elettrici

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Impianti elettrici

100.000,00

(Fondo ammortamento

impianti elettrici)

70.000,00

(Fondo svalutazione

impianti elettrici)

10.000,00

…

15.13. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

Nell’art. 3, c. 4, del D.I. 19/2014 con riferimento a tutte le voci viene chiesto di indicare:

i principi di valutazione;

ogni dettaglio delle voci di bilancio.

Sempre con riferimento al D.I. 19/2014, all’art.4 comma1, lettere a) e b) rispettivamente per le

immobilizzazioni immateriali e materiali, è richiesto sia di esplicitare le % di ammortamento

adottate, sia di motivare eventuali svalutazioni volte ad adeguare il valore delle partecipazioni il cui

valore risulti durevolmente di valore inferiore al valore di iscrizione al netto degli ammortamenti

(valore netto contabile). Vanno evidenziate e motivate anche eventuali successive rivalutazioni che

intervengono se sono venute meno le ragioni delle rettifiche in precedenza effettuate.

In caso di capitalizzazione dei diritti di brevetto e di utilizzazione delle opere di ingegno vanno date

adeguate indicazioni sulla valutazione dell’utilità futura di tali diritti, a questo proposito si veda il

D.I. 19/2014, all’art.4 comma1, lettera a).

Sempre con riferimento al D.I. 19/2014, all’art.4 comma1, lettera b), per il patrimonio librario deve

essere debitamente evidenziata e giustificata l'adozione di un metodo in luogo dell'altro; ed inoltre,

in caso di «patrimonializzazione» degli acquisti, deve essere data: “…Ogni informazione riguardante

l'ammortamento annuale dei volumi e la loro gestione come cespiti, la registrazione delle perdite di

valore subite dai volumi o il loro deterioramento, la valutazione del valore iniziale dei volumi

154

Capitolo 16 - La valutazione delle immobilizzazioni finanziarie e delle attività

finanziarie (comprese nell’attivo circolante)

16.1. Definizione e classificazione delle attività finanziarie

Le attività finanziarie in senso lato comprendono sia le attività finanziarie comprese tra le

immobilizzazioni sia quelle comprese nell’attivo circolante.

Secondo l’art. 4. c.1 lettera c), primo capoverso, del DI 19/2014:

“Nello specifico degli atenei rientrano nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie le

partecipazioni destinate ad investimento durevole.”

Il Manuale Tecnico Operativo precisa comunque che: “Le partecipazioni in consorzi, fondazioni o

altri enti commerciali e non, quali comitati e/o associazioni, comunque all’interno di soggetti dotati,

o meno, di soggettività giuridico patrimoniale autonoma, laddove non abbiano alcun valore d’uso

futuro e/o possibilità di realizzo, non possono essere classificate tra le immobilizzazioni e/o altre

poste dell’attivo patrimoniale”⁸².

Sempre il Manuale Tecnico Operativo contempla la presenza di altre fattispecie di immobilizzazioni

finanziarie quali i crediti verso i soggetti partecipati, i crediti per cauzioni versate e anche la possibile

presenza, seppure non diffusa negli atenei, di altri titoli.

Il DI

19/2014 non dà invece alcuna definizione delle attività finanziarie comprese nell’attivo

circolante. Il Codice Civile all’art. 2424 comprende in questa voce titoli, partecipazioni e strumenti

finanziari derivati attivi non destinati ad essere utilizzati durevolmente.

Le attività finanziarie trovano quindi posto nell’attivo dello Stato patrimoniale a seconda dei casi tra

le immobilizzazioni e nell’attivo circolante come evidenziato nella tabella che segue.

ATTIVO

IMMOBILIZZAZIONI

…

A) III

IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE

TOTALE IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE

ATTIVO CIRCOLANTE

…

B) III

ATTIVITÁ FINANZIARIE

TOTALE ATTIVITÁ FINANZIARIE

…

⁸² Sempre il Manuale Tecnico Operativo con riferimento a tali situazioni: “Tuttavia, data la rilevanza e la frequenza di

tali fattispecie nel mondo universitario, e alla luce delle norme sull’ambito del consolidamento previsto dall’art. 6

comma 2 del D. Lgs. 27 gennaio 2012, n. 18 in nota integrativa dovrà essere fornita adeguata informativa in merito ai

costi sostenuti nei singoli esercizi, e una adeguata rappresentazione delle modalità di esercizio del controllo e del

coordinamento di ogni ente incluso nell’area di consolidamento. Eventuali impegni di copertura perdite o di

contribuzione di costi di esercizio dovranno essere commentati nella sezione relativa”.

156

Nel piano dei conti vanno dettagliate le immobilizzazioni finanziarie distinguendo tra: partecipazioni

in società ed enti controllati e collegati, titoli iscritti tra le immobilizzazioni e crediti iscritti tra le

immobilizzazioni.

Nello stesso tempo le voci di conto economico coinvolte nel processo di valutazione delle voci di cui

sopra sono evidenziate nella tabella che segue.

CONTO ECONOMICO

…

RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITÁ FINANZIARIE

D) 1

Rivalutazioni

D) 2

Svalutazioni

…

Si esaminano separatamente i criteri di valutazione delle immobilizzazioni finanziarie e delle attività

finanziarie iscritte nell’attivo circolante.

16.2. I criteri di valutazione delle immobilizzazioni finanziarie

Secondo l’art. 4. c.1 lettera c), secondo capoverso, del DI 19/2014:

“Nella valutazione si considera il costo sostenuto per l’acquisizione della partecipazione

comprensivo degli oneri accessori, rettificato in diminuzione in presenza di perdite durevoli di

valore. Le partecipazioni in aziende, società o altri enti controllati e collegati, in presenza di perdite

durevoli di valore, sono valutate all’importo corrispondente alla frazione del Patrimonio netto

risultante dall’ultimo bilancio approvato dai medesimi”⁸³.

Il DI

19/2014 non fornisce una propria definizione di aziende, società o altri enti controllati o

collegati.

La definizione di aziende, società o altri enti controllati può indirettamente essere tratta dalle

disposizioni sul bilancio consolidato presenti nel D. Lgs. 18/2012.

L’art.

1, comma 2, lettera d) del D. Lgs. 18/2012 include nel quadro informativo economico-

patrimoniale delle università “il bilancio consolidato con le proprie aziende, società o gli altri enti

controllati, con o senza titoli partecipativi, qualunque sia la loro forma giuridica, composta da stato

patrimoniale, conto economico e nota integrativa.”

L’art. 6, comma 2, precisa che: “L’area di consolidamento è costituita dai seguenti enti e società,

anche se non definiti amministrazioni pubbliche ai sensi dell’articolo 1, comma 2, della legge 31

dicembre 2009, n. 196:

a) fondazioni universitarie istituite ai sensi dell’articolo 59, comma 3, della legge 23 dicembre

2000, n. 388, e successive modificazioni;

b) società di capitali controllate dalle università ai sensi del codice civile;

⁸³ Il criterio di valutazione delle partecipazioni in aziende, società o altri enti controllati e collegati, ha subito una

modifica da parte del DI 394/2017 che ha comportato una revisione dei principi e schemi di bilancio di cui al DI

19/2014. In precedenza per le partecipazioni in aziende, società o altri enti controllati e collegati era prevista una

valutazione in base al metodo del “patrimonio netto” di cui all’art. 2426, comma 4 del Codice Civile.

157

c) altri enti nei quali le università hanno il potere di esercitare la maggioranza dei voti

nell’assemblea dei soci;

d) altri enti nei quali le università possono nominare la maggioranza dei componenti degli

organi di amministrazione”.

Per focalizzare la distinzione tra partecipazioni in enti e società controllate e collegate ed altre

partecipazioni è fondamentale l’articolo 2359 del codice civile:

“Sono

considerate

società

controllate:

1) le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea

ordinaria;

2) le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante

nell'assemblea

ordinaria;

3) le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli

contrattuali

con

essa.

Ai fini dell'applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a

società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta: non si computano i voti spettanti per

conto

terzi.

Sono considerate collegate le società sulle quali un'altra società esercita un'influenza notevole.

L'influenza si presume quando nell'assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei

voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in mercati regolamentati.”

Le partecipazioni tipicamente possedute dalle università sono, in prevalenza, relative a società ed

enti che svolgono attività strumentali a quelle dell’ateneo come le fondazioni universitarie, società

collegate al trasferimento tecnologico e delle conoscenze come case editrici, incubatori di start up

che possono comunque assumere forma giuridica diversa⁸⁴.

Le partecipazioni devono essere valutate al costo di acquisto o di costituzione comprensivo di

eventuali oneri accessori direttamente correlabili (come ad esempio spese legali e notarili, imposte

e tasse, ecc.).

Tale valore non può essere variato in caso di aumento del valore della partecipazione in rispetto del

principio di prudenza; il valore della partecipazione va pure mantenuto al costo di acquisto in caso

di perdita di valore non durevole, mentre il valore non può essere mantenuto in caso di perdite

durevoli di valore.

Come sottolineato in precedenza, secondo l’art. 4. c.1 lettera c), secondo capoverso, del D.I.

19/2014: “Le partecipazioni in aziende, società o altri enti controllati e collegati, in presenza di

perdite durevoli di valore, sono valutate all’importo corrispondente alla frazione del Patrimonio

netto risultante dall’ultimo bilancio approvato dai medesimi”.

Nel caso in cui vengano meno le cause della perdita di valore il valore della partecipazione può

essere ripristinato nei limiti comunque del costo.

Le svalutazioni e le eventuali rivalutazioni delle Partecipazioni vanno rilevate in contropartita ad un

apposito fondo.

⁸⁴ Si veda il Manuale Tecnico Operativo, versione integrale e coordinata, a pagina 35.

158

Secondo l’art. 2426, c. 1, n. del Codice Civile le immobilizzazioni rappresentate da titoli sono

rilevate in bilancio con il criterio del costo ammortizzato, ove applicabile. L’applicazione del

criterio del costo ammortizzato non è però contemplata dal D.I. 19/2014 recentemente emendato

dal D.I. 394/2017. Si fa allora riferimento al criterio di valutazione in vigore prima della recente

riforma del Codice civile che prevedeva, per i titoli iscritti tra le immobilizzazioni, la valutazione al

costo o al valore alla chiusura dell’esercizio se durevolmente inferiore.

La valutazione dei crediti compresi tra le immobilizzazioni finanziarie segue gli stessi criteri stabiliti

per i crediti (si veda a questo proposito il successivo capitolo 17).

16.3. Il criterio di valutazione delle attività finanziarie comprese nell’attivo circolante

Il DI

19/2014 non fornisce alcun criterio per la valutazione delle attività finanziarie che non

costituiscono immobilizzazioni per cui è necessario rifarsi alle disposizioni del Codice Civile.

L’art. 2426, c. 1, n. 9 del Codice Civile prevede che i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono

immobilizzazioni, ossia quelle esposte in bilancio nell’attivo circolante, siano iscritte al costo di

acquisto (comprensivo di eventuali oneri accessori) ovvero al valore di realizzazione desumibile

dall’andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi

bilanci se ne sono venuti meno i motivi.

Secondo la prassi contabile, per i titoli e le partecipazioni il valore di mercato è costituito dal loro

valore di quotazione o da quello di titoli similari se non quotati.

Per individuare

“l’andamento del mercato” alla data del bilancio si prendono in considerazione le

quotazioni di un certo periodo, ad esempio l’ultimo mese dell’esercizio o di un periodo inferiore se

il mercato mostra segni di flessione.

Per la valutazione di attività finanziarie costituite da quote di fondi comuni di investimento si prende

in considerazione il valore di fine periodo comunicato dal gestore del fondo.

In caso di ripristino del valore le rettifiche devono essere annullate fino al ripristino del costo.

Le svalutazioni e le eventuali rivalutazioni delle attività finanziarie vanno rilevate in contropartita ad

un apposito fondo.

16.4. Scritture contabili esemplificative

Caso valutazione Partecipazioni

Si consideri il caso di una Partecipazione al 90% in una società od ente controllato iscritta in bilancio

per un importo di 45.000 euro che a fronte di significative difficoltà di gestione presenta una perdita

durevole di valore. Il valore del Patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio approvato della

società o ente controllato è pari a 20.000 euro. A fine esercizio si procede ad una svalutazione in

modo da portare il valore della partecipazione a euro 18.000 (90% del valore risultante dall’ultimo

bilancio approvato).

159

La scrittura sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Svalutazioni partecipazioni in fondazioni, società ed

27.000,00

enti controllati e collegati

31/12/200n

Fondo svalutazione partecipazioni in fondazioni,

27.000,00

società ed enti controllati e collegati

Si vedano gli effetti di tali operazioni nei prospetti di sintesi alla fine dell’esercizio 200n:

Conto economico esercizio 200n

…

Svalutazioni partecipazioni

27.000,00

in fondazioni, società ed

enti controllati e collegati

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Partecipazioni in

45.000,00

fondazioni, società ed enti

controllati e collegati

(Fondo svalutazione

27.000,00

partecipazioni in

fondazioni, società ed enti

controllati e collegati)

…

Si supponga che nell’esercizio successivo (esercizio n+1), contrariamente alle aspettative i risultati

della gestione siano particolarmente positivi e il patrimonio netto risultante dal bilancio approvato

risulti pari a euro 40.000. A fine esercizio si procede ad una rivalutazione della partecipazione. La

scrittura sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n+1

Fondo svalutazione partecipazioni in fondazioni,

18.000,00

società ed enti controllati e collegati

31/12/200n+1

Rivalutazioni partecipazioni in fondazioni, società

18.000,00

ed enti controllati e collegati

Si vedano, alla pagina seguente, gli effetti di tali operazioni nei prospetti di sintesi alla fine

dell’esercizio 200n+1.

160

Conto economico esercizio 200n+1

…

Rivalutazioni partecipazioni

18.000,00

in fondazioni, società ed

enti controllati e collegati

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n+1

…

Partecipazioni in

45.000,00

fondazioni, società ed enti

controllati e collegati

(Fondo svalutazione

9.000,00

partecipazioni in società ed

enti controllati e collegati)

…

Caso valutazione attività finanziarie comprese nell’attivo circolante

L’Ateneo ha investito le somme di un lascito di 1.200.000 euro per un terzo (400.000 euro) in un

titolo obbligazionario quotato per due terzi in un fondo comune di investimento di tipo

“monetario”. A fine esercizio il titolo obbligazionario presenta una quotazione di euro 405.000

leggermente superiore al costo di acquisto, mentre il fondo comune di investimento presenta una

flessione di valore, 750.000 euro secondo la comunicazione del gestore del fondo.

Le attività finanziarie iscritte nell’attivo circolante vanno valutate, come si è detto in precedenza, al

minore tra il costo e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, per cui mentre

non si interviene per la valutazione del titolo obbligazionario si procede alla svalutazione

dell’investimento nel fondo comune di investimento. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Svalutazioni titoli e altre attività finanziarie iscritte

50.000,00

nell’attivo circolante

31/12/200n

Fondo svalutazione titoli e altre attività finanziarie

50.000,00

iscritte nell’attivo circolante

Si vedano, alla pagina seguente, gli effetti di tali operazioni nei prospetti di sintesi alla fine

dell’esercizio 200n.

161

Conto economico esercizio 200n

…

Svalutazioni titoli e altre

50.000,00

attività finanziarie iscritte

nell'attivo circolante

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Titoli e altre attività

1.200.000,00

finanziarie iscritte

nell'attivo circolante

(Fondo svalutazione titoli e

50.000,00

altre attività finanziarie

iscritte nell'attivo

circolante)

…

16.5. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

Nell’art. 3, c. 4, del DI 19/2014 con riferimento a tutte le voci di bilancio (e quindi sia alle

immobilizzazioni finanziarie che alle attività finanziarie comprese nell’attivo circolante) viene

chiesto di indicare:

i principi di valutazione;

ogni dettaglio delle voci di bilancio.

Inoltre, sempre con riferimento allo stesso comma, viene espressamente richiesto l’elenco delle

società e degli enti partecipati a qualsiasi titolo.

Per ogni società o ente partecipato vanno indicate almeno le seguenti informazioni: la

denominazione, il capitale, il patrimonio netto, il costo di acquisto della partecipazione, la % del

capitale posseduta dall’Ateneo, l’utile o la perdita dell’ultimo esercizio, il valore attribuito in

bilancio.

In caso di presenza di immobilizzazioni finanziarie diverse dalle partecipazioni va indicato il dettaglio

per tipologia di investimento.

Per le attività finanziarie iscritte nell’attivo circolante va pure indicato il dettaglio per tipologia di

investimento.

162

Capitolo 17 - La valutazione delle rimanenze

17.1. Definizione e classificazione

Tra le rimanenze in un Ateneo si considerano i beni acquistati per essere impiegati nell’attività tipica

dell’Ateneo e quelli destinati alla cessione o vendita che risultano disponibili alla data di chiusura

dell’esercizio.

Ad esempio⁸⁵:

i beni destinati all’attività didattica, di ricerca o di supporto alle stesse

(materiali di

laboratorio, cancelleria e materiali di consumo, eccetera);

i beni destinati alla vendita all’interno dell’attività commerciale eventualmente svolta

dall’università;

i beni dell’attività di assistenza sanitaria.

Le rimanenze sono esposte nell’attivo dello Stato Patrimoniale, tra le voci dell’attivo circolante. Si

veda la tabella che segue.

ATTIVO

…

ATTIVO CIRCOLANTE

B) I

RIMANENZE

TOTALE RIMANENZE

…

Le differenze tra i valori delle rimanenze iniziali e finali dei materiali di consumo e laboratori e degli

altri materiali vanno esposte in Conto Economico tra i Costi della gestione corrente. Si veda la

tabella che segue.

CONTO ECONOMICO

…

COSTI OPERATIVI

…

B) IX

COSTI DELLA GESTIONE CORRENTE

…

B) IX 6)

Variazione di rimanenze di materiali di consumo per laboratori

…

B) IX 10)

Variazione di rimanenze di materiali

…

⁸⁵ Si veda il D.I. 19/2014, art. 4, comma 1, lettera d.

163

17.2. Criterio di valutazione

IL D.I. 19/2014 all’art. 4, comma 1, lettera d. stabilisce che: “La valutazione delle rimanenze, se

rilevante nel contesto specifico dell’ateneo, avviene al costo di acquisto o di produzione, ovvero al

valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore”.

E ancora: “Il costo dei beni fungibili va calcolato con il metodo della media ponderata”.

L’esposizione del valore delle rimanenze in bilancio presuppone una valutazione sulla rilevanza del

fenomeno per l’ateneo, ma anche la disponibilità di adeguati strumenti per la gestione contabile

delle movimentazioni dei beni e per la rilevazione e valorizzazione delle rimanenze a fine esercizio.

17.3. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

Oltre alle informazioni attinenti ai criteri di valutazione applicati, vanno indicati elementi di dettaglio

delle voci di bilancio ritenuti rilevanti, e l’illustrazione dell’andamento delle singole voci in relazione

all’anno precedente.

164

Capitolo 18 - La valutazione dei crediti

18.1. Definizione e classificazione dei crediti

I crediti sono i diritti ad esigere da un determinato soggetto, il pagamento di un dato ammontare.

In relazione alla loro origine i crediti dell’Ateneo possono distinguersi in:

crediti sorti in relazione ai ricavi propri della gestione caratteristica degli atenei: tasse e

contributi studenteschi, proventi per le ricerche commissionate e il trasferimento

tecnologico, proventi per le ricerche con finanziamenti competitivi per le ricerche finanziate,

contributi in conto esercizio e conto capitale, ricavi per prestazioni a pagamento effettuate,

eccetera;

crediti sorti per prestiti e finanziamenti concessi dall’Ateneo a società ed enti controllati e

collegati (crediti finanziari);

altri crediti, diversi dai precedenti, quali crediti verso dipendenti per anticipi, crediti verso

l’erario, crediti per depositi cauzionali versati, eccetera.

I crediti sono esposti nell’attivo dello Stato Patrimoniale per tipologia di debitore, con separata

indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili entro l’esercizio successivo, così come

evidenziato nella tabella che segue:

ATTIVO

…

ATTIVO CIRCOLANTE

…

B) II

CREDITI (con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili entro

l’esercizio successivo)

B) II 1)

Crediti verso MIUR e altre Amministrazioni centrali

B) II 2)

Crediti verso Regioni e provincie Autonome

B) II 3)

Crediti verso altre Amministrazioni locali

B) II 4)

Crediti verso l’Unione Europea e il Resto del Mondo

B) II 5)

Crediti verso Università

B) II 6)

Crediti verso studenti per tasse e contributi

B) II 7)

Crediti verso società ed enti controllati

B) II 8)

Crediti verso altri (pubblici)

B) II 9)

Crediti verso altri (privati)

TOTALE CREDITI

…

Per la corretta collocazione dei crediti verso ciascun singolo soggetto pubblico nelle diverse voci dei

crediti esposte nell’attivo dello Stato Patrimoniale si deve fare riferimento alla definizione di

amministrazioni pubbliche e al correlato elenco delle amministrazioni pubbliche aggiornato

periodicamente dall’ISTAT⁸⁶.

Ai fini della separata indicazione degli importi esigibili entro o oltre l’esercizio, la classificazione è

⁸⁶ Si vedano le indicazioni contenute nel Manuale Tecnico Operativo redatto a cura della Commissione per la

contabilità economico-patrimoniale delle università.

165

effettuata con riferimento alla loro scadenza contrattuale o legale, tenendo conto anche:

di fatti ed eventi previsti nel contratto che possono determinare una modifica della scadenza

originaria, avvenuti entro la data di riferimento del bilancio;

della realistica capacità del debitore di adempiere all’obbligazione nei termini previsti nel

contratto;

dell’orizzonte temporale in cui il creditore ritiene ragionevole di poter esigere il credito

vantato.

18.2. La rilevazione dei crediti

I crediti per contributi ed i correlati ricavi sono rilevati al momento della comunicazione da parte

dell’ente finanziatore o a fronte di atto o provvedimento ufficiale.

Così si esprime il D.I. 19/2014 all’art. 4, comma3, lettera e.: “Nel caso dei contributi essi potranno

essere considerati crediti solo a fronte di una comunicazione ufficiale da parte dell’ente finanziatore

in merito all’assegnazione definitiva a favore dell’ateneo, o nel caso di amministrazione pubbliche,

atto o provvedimento ufficiale”.

Le stesse regole si applicano per i proventi per le ricerche con finanziamenti competitivi.

I crediti che originano a seguito dello svolgimento dell’attività commerciale si rilevano al momento

dell’emissione della fattura con eccezione del caso dei crediti per fatture da emettere (si veda il

successivo paragrafo 18.4.).

I crediti verso gli studenti per tasse e contributi sorgono al momento del perfezionamento

dell’iscrizione all’anno accademico corrente attraverso il pagamento della prima rata anche se la

loro rilevazione avviene secondo la procedura descritta nel capitolo 8 (paragrafo 8.1. per gli studenti

dei corsi di laurea triennali e magistrali e paragrafo 8.6. per quelli dei corsi post-laurea).

18.3. Il criterio di valutazione dei crediti

I crediti vanno esposti in bilancio al valore di presunto realizzo.

L’art. 4. comma 1, lettera e. del DI 19/2014⁸⁷ stabilisce infatti che: “… i crediti vanno esposti in

bilancio al valore di presumibile realizzazione. … Il valore nominale dei crediti in bilancio deve essere

rettificato, tramite un fondo di svalutazione appositamente stanziato, per le perdite per inesigibilità

che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in

bilancio. Detto fondo deve, altresì, essere sufficiente per coprire, nel rispetto del principio di

competenza, sia le perdite per situazioni di inesigibilità già manifestatasi, sia quelle temute o

latenti.”

⁸⁷ Il DI 394/2017 che ha apportato diverse revisioni ai criteri di valutazione indicati all’art. 4 del DI 19/2014 “Principi

contabili e schemi di bilancio in contabilità economico-patrimoniale per le università” non ha allineato il criterio di

valutazione dei crediti a quello del Codice civile modificato in seguito al D. Lgs. 139/2015. Il vigente art. 2426, al 1° c.,

n.8 stabilisce infatti che il criterio di valutazione è quello del costo ammortizzato, tenuto conto del fattore temporale e

del valore di presumibile realizzo sia che i crediti costituiscano elementi dell’attivo circolante, sia che costituiscano

elementi delle immobilizzazioni.

166

Per determinare il valore di presunto realizzo dei crediti e quindi dell’entità dell’eventuale

svalutazione, vanno considerate:

le presunte perdite per inesigibilità del credito ossia le perdite derivanti dall’incapacità di

incassare, in tutto o in parte, la somma spettante per, ad esempio, difficoltà finanziarie del

debitore;

la presenza di altri fattori che potrebbero comportare un minor incasso dei crediti come

rettifiche di fatturazione, resi, sconti e abbuoni o altre rettifiche, per i crediti da contributi le

rettifiche per importi rendicontati ma non riconosciuti dal finanziatore, per i crediti verso

studenti per tasse e contributi rettifiche a fronte di esoneri e riduzioni non ancora definite

a fine esercizio o rinunce al proseguimento agli studi, ecc. che verranno rilevati

successivamente alla data di bilancio su ricavi contabilizzati nell’esercizio già concluso.

La previsione delle perdite per inesigibilità va compiuta:

analizzando i singoli crediti e determinando le perdite connesse a situazioni di inesigibilità

che si sono già manifestate;

stimando in base all’esperienza, anzianità (aging) dei crediti, alle condizioni economiche

generali, alle specifiche categorie di crediti e tipologie di debitori e ad altre eventuali

informazioni utili, le ulteriori perdite su crediti in essere alla data di bilancio ma che si

presume si manifesteranno successivamente alla stessa. Nel caso in cui i crediti, in generale

o per specifiche categorie risultino essere molto frazionati, la stima di ulteriori perdite potrà

essere condotta in modo sintetico applicando % di svalutazione che risultino coerenti o

motivatamente diverse con le perdite manifestatisi in passato per le medesime categorie di

crediti.

I crediti devono essere esposti in bilancio al netto della svalutazione per perdite presunte per cui i

fondi svalutazione crediti, che accolgono la contropartita contabile della svalutazione, devono

essere portati in deduzione ai rispettivi crediti.

Poiché nello schema di Stato patrimoniale previsto dal D.I. 19/2014 sono previste più voci relative

ai crediti si rende necessario creare fondi svalutazione distinti, idealmente uno per ogni voce

esposta in bilancio.

Di seguito alcuni esempi di scritture contabili attinenti la gestione del Fondo svalutazione crediti.

Si supponga sia determinato un accantonamento di competenza dell’esercizio per la svalutazione

dei crediti verso altri (privati) per euro 50.000. La scrittura sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Svalutazione crediti verso altri soggetti privati

60.000,00

31/12/200n

Fondo svalutazione crediti verso altri soggetti

privati

60.000,00

Se si ipotizza che i crediti verso altri soggetti privati iscritti in bilancio siano pari a 12.000.000 di euro

e il Fondo svalutazione crediti correlato, prima dell’ultimo accantonamento, fosse pari a 240.000

euro, si potranno riscontrare nei documenti finali di sintesi i valori illustrati nelle figure che seguono.

167

Conto economico esercizio 200n

…

Svalutazione crediti verso

60.000,00

altri soggetti privati

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Crediti verso altri soggetti

12.000.000,00

privati

(Fondo svalutazione crediti

verso altri soggetti privati)

300.000,00

…

Ovviamente il valore esposto nel bilancio unico d’ateneo di esercizio sarà il valore di presunto

realizzo ossia il valore lordo dei crediti al netto del correlato fondo e quindi in questo caso

11.700.000 euro.

Si supponga che nell’esercizio successivo si constati la irrecuperabilità di alcuni crediti per definitiva

insolvenza dei debitori per un ammontare di euro 30.000. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Fondo svalutazione crediti verso altri soggetti

30.000,00

privati

31/12/200n

Crediti verso altri soggetti privati

30.000,00

Qualora il fondo svalutazione crediti si rivelasse insufficiente a coprire una perdita su crediti la

differenza va rilevata in conto economico tra le sopravvenienze e insussistenze passive.

Si consideri il caso di un credito verso una amministrazione locale per euro 20.000, svalutato per la

metà, per cui alla fine si riesce a riscuotere 8.000 euro. Al momento della riscossione la registrazione

contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Depositi bancari

8.000,00

../../200n

Fondo svalutazione crediti verso altri soggetti

10.000,00

privati

../../200n

Sopravvenienze e insussistenze passive

2.000,00

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

20.000,00

Al contrario, se per un credito in sofferenza, si riesca ad incassare un importo superiore a quello di

presunto realizzo dato dalla differenza tra il valore lordo e il fondo svalutazione crediti accantonato,

si determina una sopravvenienza e insussistenza attiva.

168

Si consideri il caso del credito verso l’amministrazione locale appena analizzato e si ipotizzi alla fine

un incasso di 11.000 euro.

La scrittura contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Depositi bancari

11.000,00

../../200n

Fondo svalutazione crediti verso altri soggetti

10.000,00

privati

../../200n

Sopravvenienze e insussistenze attive

1.000,00

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

20.000,00

18.4. I crediti per fatture da emettere

Le operazioni in attività commerciale (ricerche e consulenze, prestazioni a pagamento, ecc.), se si

escludono le fattispecie i cui ricavi sono rilevati nel registro dei corrispettivi di cui si è parlato nel

capitolo 9, richiedono l’emissione della fattura e pertanto normalmente si attende l’emissione della

fattura prima di procedere alla rilevazione del credito e del relativo ricavo.

Qualora però, con l’approssimarsi della fine del periodo, l’esercizio in cui è avvenuto lo scambio

(cessione di beni e/o servizi) e quello in cui viene emessa la fattura non coincidono è necessario

rilevare a fine esercizio un credito per fatture da emettere.

Lo scopo è quello di attribuire i ricavi per la cessione di beni e per l’erogazione dei servizi

completati⁸⁸ all’esercizio di competenza e di rilevare i correlati crediti.

Nei crediti per fatture da emettere non si tiene conto dell’IVA, perché il debito verso l’Erario per

IVA, e il corrispondente credito verso il cliente sorge solo al momento dell’emissione della fattura.

Si faccia il caso di una consulenza prestata da una struttura dipartimentale ad un soggetto privato

per un importo di 20.000 euro. La prestazione è stata completata entro la fine dell’esercizio ma non

è stata emessa la fattura. In sede di scritture di assestamento si rileva la fattura da emettere con la

seguente registrazione contabile:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Crediti verso altri soggetti privati per fatture da

20.000,00

emettere

31/12/200n

Ricavi per consulenze in conto terzi

20.000,00

All’inizio dell’esercizio successivo viene emessa la fattura e si rileva il credito vero e proprio per il

soggetto privato e il debito verso l’erario per l’IVA.

⁸⁸ Per i servizi che si stanno cedendo ma non sono completati e che maturano nel corso del tempo, la rilevazione della

quota già maturata di ricavo dovrà essere rilevata in contropartita alla rilevazione di un rateo attivo (si veda il

successivo capitolo 20).

169

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n+1

Crediti verso altri soggetti privati

24.400,00

../../200n+1

Crediti verso altri soggetti privati per fatture da

20.000,00

emettere

../../200n+1

IVA a debito

4.400,00

Ovviamente il credito verrà estinto con il pagamento da parte del soggetto privato dell’importo

dovuto.

18.5. La valutazione dei crediti e dei debiti in valuta estera

Secondo l’art. 2425-bis del Codice civile⁸⁹, i ricavi e proventi, i costi e gli oneri relativi alle operazioni

in valuta vanno rilevati al cambio corrente alla data nella quale è effettuata la relativa operazione.

Ciò implica che anche i correlati crediti e debiti in valuta vengono rilevati al cambio corrente in vigore

alla data in cui si effettua l’operazione.

Al momento della riscossione dei crediti in valuta estera o del pagamento dei debiti in valuta estera,

se il cambio in vigore è diverso da quello in cui i crediti e debiti sono stati rilevati, emergono delle

differenze cambio che vanno esposte in bilancio come utili o perdite su cambi e ricomprese in conto

economico alla lettera C) PROVENTI ED ONERI FINANZIARI e al numero 3) Utili e perdite su cambi.

I crediti ed i debiti in valuta estera ancora in essere alla data del bilancio devono essere esposti in

bilancio al cambio in vigore alla data del bilancio stesso, rilevando in conto economico le relative

differenze cambio.

Le differenze positive o negative, che derivano dalla conversione in euro alla data del bilancio dei

crediti e debiti in valuta, vanno iscritte in conto economico - come utili o perdite su cambi - anche

se la loro effettiva realizzazione avrà luogo successivamente, con la riscossione e il pagamento. In

accordo con il principio di prudenza la normativa civilistica prevede però l’obbligo, nel caso in cui la

loro somma determinasse un utile netto, di accantonarlo in apposita riserva, non distribuibile fino

al suo definitivo realizzo.

Si faccia il caso di un contributo, denominato in dollari USA, ricevuto da una fondazione USA per

finanziare la ricerca in campo biomedico. L’importo del contributo è pari a 60.000 dollari. Al

momento del ricevimento della comunicazione dell’assegnazione del contributo, che è pari a 60.000

dollari, si procede alla sua registrazione in contabilità tenendo conto che il cambio euro/dollaro del

giorno è pari a 1,18. L’importo in euro del contributo risulta pertanto pari a euro 50.847,46

(60.000/1,18).

La scrittura contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso l’Unione Europea e il Resto del Mondo

50,847,46

../../200n

Contributi dall’Unione Europea e il Resto del Mondo

50,847,46

⁸⁹ Il D.I. 19/2014 tratta il tema delle operazioni e delle partite in moneta estera all’art. 4, c.2, lettera c. proponendo

esemplificazioni relative a costi ed oneri e relativi debiti. Il legislatore ha probabilmente ritenuto meno frequente il

verificarsi di operazioni, pur in concreto riscontrabili, che danno origine a ricavi e proventi e relativi crediti in moneta

estera.

170

A fine esercizio, non avendo ancora incassato il credito, si procede alla conversione in euro dei

crediti in valuta al cambio di fine esercizio che risulta pari a 1,10 per cui il credito risulta pari a euro

54.545,45 (60.000/1,10).

La scrittura contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Crediti verso l’Unione Europea e il Resto del Mondo

3.698,00

31/12/200n

Utile su cambi

3.698,00

Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, si troveranno i i valori indicati nelle figure

che seguono.

Conto economico esercizio 200n

…

Contributi dall'Unione

50.847,46

Europea e dal Resto del

Mondo

Utile su cambi

3.698,00

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Crediti verso l'Unione

54.545,46

Europea e il Resto del

Mondo

…

Tali utili su cambi non sono ancora stati realizzati. Al momento dell’incasso del credito, nell’esercizio

successivo, il cambio euro/dollaro risulta infatti pari a 1,15 per cui l’importo in euro dell’incasso

corrisponde a euro 52.731,91

(60.000/1,15). Essendo l’importo incassato di valore inferiore al

credito iscritto in bilancio si rileva una perdita su cambi di euro 2.371,54. La scrittura contabile è la

seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n+1

Depositi bancari

52.173, 91

../../200n+1

Perdite su cambi

2.371,54

../../200n+1

Crediti verso l’Unione Europea e il Resto del Mondo

54.545,45

171

A questo punto le differenze cambio risultano definitivamente realizzate. La differenze cambio tra

il momento della registrazione del contributo e del suo pagamento sono complessivamente positive

e pari a euro 1.326,46. Tale importo corrisponde alla somma algebrica tra l’utile su cambi di euro

3.698,00 rilevato nell’esercizio 200n e la perdita su cambi di euro 2371,54 rilevata nell’esercizio

200n+1.

Si faccia ora il caso dell’acquisto di una partita di materiali di laboratorio dall’estero per un importo

di 5.000 dollari USA⁹⁰. Al momento del ricevimento e della registrazione della fattura il cambio

euro/dollaro risulta di

1,15 per cui l’ammontare dei costi e del debito verso il fornitore estero in

euro è pari a 4.347,83 (5.000/1,15). La fattura scade all’inizio dell’esercizio successivo.

La registrazione contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Acquisto materiali di consumo per laboratori

4.347,83

../../200n

Debiti verso fornitori

4.347,83

Alla data di chiusura dell’esercizio il cambio euro/dollaro risulta sfavorevolmente modificato ed è

pari a 1,10. La conversione del debito in dollari USA al cambio di fine esercizio risulta pari a euro

4.545,45 (5.000/1,10), per cui è necessario rilevare una perdita su cambi di euro 197,62 data dalla differenza

del valore del debito in dollari convertito in euro al cambio di fine esercizio e il valore del debito in dollari

convertito in euro al cambio del giorno di registrazione della fattura (4.545,45 -4.347,83).

La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Perdite su cambi

197,62

31/12/200n

Debiti verso fornitori

197,62

Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, si troveranno i valori indicati nelle figure che

seguono.

Conto economico esercizio 200n

…

Acquisto materiali di

4.347,83

consumo per laboratori

Perdite su cambi

197,62

…

⁹⁰ Per semplicità si prescinde ora dalla problematica dell’IVA corrisposta sulle importazioni.

172

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Debiti verso fornitori

4.545,45

…

Si supponga che al momento del pagamento del debito il cambio dollaro/euro sia pari a 1,12 con un

andamento leggermente favorevole rispetto al cambio di fine esercizio. La scrittura contabile sarà

la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n+1

Debiti verso fornitori

4.545,45

../../200n+1

Depositi bancari

4.464,29

../../200n+1

Utile su cambi

81,16

A quel punto le differenze cambio risultano definitivamente realizzate. La differenza cambio tra il

momento della registrazione della fattura e del suo pagamento risulta pari a euro 116, 46 che

corrisponde alla somma algebrica della perdita su cambi di euro 197,62 rilevata nell’esercizio 200n

e dell’utile su cambi di euro 81,16 rilevato nell’esercizio 200n+1.

Bisogna sottolineare che, al momento, il software di contabilità non consente di ottenere in

automatico la conversione dei saldi dei crediti e debiti in valuta al cambio di fine esercizio e al

momento dell’incasso o del pagamento rileva la perdita o l’utile su cambi rispetto al cambio del

giorno di registrazione del credito e del debito (anche per quei crediti e debiti presenti a fine

esercizio e che dovrebbero risultare valutati a cambio del giorno di chiusura).

Per questo motivo la procedura di registrazione contabile attualmente in uso prevede lo storno

della registrazione della conversione del valore dei crediti e debiti in valuta al cambio di fine esercizio

all’inizio dell’esercizio successivo, e al momento del movimento finanziario il calcolo in automatico

della differenza cambio tra il cambio del giorno dell’incasso o pagamento e il cambio giorno della

registrazione del credito e del debito.

Con riferimento al caso del credito per i contributi ricevuti, ferme restano le prime due registrazioni

e la rappresentazione che ne deriva in bilancio, si procede come illustrato nelle due scritture di

seguito riportate.

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/01/200n+1

Utile su cambi

3.698,00

01/01/200n+1

Crediti verso l’Unione Europea e il Resto del

3.698,00

Mondo

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n+1

Depositi bancari

52.173,91

../../200n+1

Utile su cambi

1.326,45

../../200n+1

Crediti verso l’Unione Europea e il Resto del

50.847,46

Mondo

173

18.6. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

Oltre alle informazioni attinenti ai criteri di valutazione applicati, a elementi di dettaglio delle voci

di bilancio ritenuti rilevanti, all’illustrazione dell’andamento delle singole voci in relazione all’anno

precedente, devono essere fornite informazioni su:

l’ammontare del valore lordo dei crediti e delle svalutazioni in essere per ciascuna voce di

credito esposta in bilancio;

l’evidenza, per ciascuna voce, dell’ammontare dei crediti di durata residua superiore ai 5

anni;

l’ammontare dei crediti in valuta, se rilevante e in questo caso eventuali effetti significativi

delle variazioni nei cambi valutari verificatesi successivamente alla chiusura dell’esercizio;

ogni altra informazione ritenuta utile per i destinatari dell’informativa di bilancio.

174

Capitolo 19 - La valutazione delle disponibilità liquide

19.1. Definizione e classificazione

Le disponibilità liquide sono composte da:

depositi bancari e postali, cioè depositi in valuta nazionale o estera immediatamente

disponibili presso le banche o l’amministrazione postale; sono compresi i depositi bancari

nel sistema di Tesoreria Unica;

assegni, cioè titoli di credito bancari, come assegni di conto corrente, assegni circolari, ecc.;

denaro, costituito da moneta a corso legale nazionale o estera;

valori in cassa, cioè valori bollati come francobolli, marche da bollo, ecc.

Le disponibilità liquide sono esposte nell’attivo dello Stato Patrimoniale, tra le voci dell’attivo

circolante, distinte tra depositi bancari e postali e denaro e valori in cassa. Si veda la tabella che

segue.

ATTIVO

…

ATTIVO CIRCOLANTE

…

B) IV

DISPONIBILITA’ LIQUIDE

B) IV 1)

Depositi bancari e postali

B) IV 2)

Denaro e valori in cassa

TOTALE DISPONIBILITA’ LIQUIDE

…

19.2. Criterio di valutazione

Il D.I. 19/2014 all’art. 4, comma 1, lettera f. stabilisce che le disponibilità liquide sono valutate al

valore nominale⁹¹ ed inoltre che le poste in valuta sono valutate al cambio di fine esercizio.

Qualora comunque si manifestassero per le disponibilità liquide problemi di esigibilità, situazione

ipotizzabile, ad esempio, per gli assegni bancari, le stesse vanno valutate al valore di presunto

realizzo⁹².

Il valore da iscrivere in bilancio per la voce depositi bancari e postali deve essere supportato dalla

documentazione prodotta in occasione della verifica trimestrale di cassa in questo caso riferita alla

data di chiusura dell’esercizio.

Il valore da iscrivere in bilancio per la voce denaro e valori in cassa, visto che a fine esercizio le

disponibilità di cassa vanno versate presso l’istituto bancario incaricato del servizio di cassa⁹³,

riguarda nella sostanza solo i valori in cassa ovvero i valori bollati. Questi ultimi richiedono una

⁹¹ Il Codice Civile non fornisce indicazioni in merito al criterio di valutazione delle disponibilità liquide ma dottrina e

prassi convergono nell’indicare il valore nominale come criterio per la valutazione di tale voce di bilancio.

⁹² Questa ipotesi valutativa trova conferma dalla presenza tra i costi operativi della voce X.4) Svalutazione dei crediti

compresi nell’attivo circolante e nelle disponibilità liquide.

⁹³ Si veda il Regolamento di Ateneo per l’Amministrazione, la Finanza e la Contabilità, art. 64, comma 8 per quanto

riguarda la gestione della chiusura del fondo economale. Fanno eccezione gli incassi avvenuti l’ultimo giorno

lavorativo per cui non è stato materialmente possibile il versamento presso gli sportelli dell’Istituto Cassiere.

175

ricognizione puntuale della loro consistenza da parte degli uffici dell’amministrazione centrale e

delle strutture con autonomia di gestione⁹⁴.

19.3. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

Oltre alle informazioni attinenti ai criteri di valutazione applicati, vanno indicati elementi di dettaglio

delle voci di bilancio ritenuti rilevanti, ad esempio: la suddivisione tra le somme depositate presso

il conto di Tesoreria Unica e di quelle eventuali risultanti presso il conto dell’Istituto Cassiere

(qualora non ricomprese tra le prime per motivi di valuta), nonché le somme della gestione dei

lasciti depositate presso l’Istituto Cassiere.

Va inoltre illustrato l’andamento delle singole voci in relazione all’anno precedente.

⁹⁴ A partire dall’esercizio 2018 la gestione contabile dei valori in cassa prevede la loro iscrizione al conto Valori in cassa

all’acquisto e la rilevazione almeno a fine trimestre, in occasione delle date previste per la verifica di cassa, dei

consumi dei valori bollati con l’addebito al conto Servizi postali e marche da bollo e la correlata riduzione della

consistenza nel conto Valori in cassa.

176

Capitolo 20 - La valutazione di ratei e risconti sui contratti di durata, contributi agli

investimenti ed altri

20.1. Definizione e classificazione dei ratei e risconti

I ratei e risconti sono valori patrimoniali attivi e passivi la cui rilevazione deriva dalla determinazione

della quota di competenza di ciascun esercizio di costi e ricavi relativi a operazioni che si svolgono a

cavallo di due o più esercizi.

L’art. 4, comma 1 e lettera g. del DI 19/2014 con riferimento ai Ratei e Risconti recita: “Nella voce

ratei e risconti attivi devono essere iscritti rispettivamente i proventi di competenza dell’esercizio

esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio, ma di competenza di

esercizi successivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti rispettivamente i costi di

competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura

dell’esercizio, ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali voci soltanto

quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l'entità dei quali varia in ragione del tempo”⁹⁵.

Secondo quanto previsto dalla norma sopraindicata la rilevazione di un rateo o di un risconto

avviene quando sussistono le seguenti condizioni:

il contratto inizia in un esercizio e termina in uno successivo;

il corrispettivo delle prestazioni è contrattualmente dovuto in via anticipata o posticipata

rispetto alle prestazioni comuni a due o a più esercizi successivi;

l’entità dei ratei e dei risconti varia con il trascorrere del tempo.

Non possono essere inclusi tra i ratei e i risconti, in quanto non vengono rispettate le condizioni

suindicate, i proventi e gli oneri la cui competenza è maturata interamente all’interno dell’esercizio

cui si riferisce il bilancio o in quelli successivi. Ad esempio non possono essere classificati tra i ratei

e risconti: le fatture da emettere e da ricevere, gli interessi attivi maturati ma non ancora accreditati

sui conti correnti, gli anticipi ricevuti o pagati per contratti di durata che iniziano a decorrere

nell’esercizio successivo.

Il tema dei ratei e risconti assume un peculiare rilievo per le università per le quali accanto alle

fattispecie dei contratti di durata (premi assicurativi, locazioni, licenze, canoni di assistenza e

manutenzione software, ecc.) presenti in tutte le aziende, si aggiungono la presenza significativa

di contributi agli investimenti, le presenze peculiari delle tasse e contributi studenteschi

(i cui

proventi maturano nel corso del tempo) e della gestione dei proventi per il finanziamento di borse

e contratti pluriennali quali borse di dottorato, assegni di ricerca, ecc.

Ratei e risconti sono previsti dal legislatore anche nell’ambito della valutazione dei progetti,

commesse e ricerche in corso, ma questo tema è trattato nel successivo capitolo 20⁹⁶.

⁹⁵ Il testo citato corrisponde quasi alla lettera al contenuto dell’articolo 2426-bis, comma 6 del codice civile.

⁹⁶ Il tema ratei e risconti è richiamato oltre che al comma1 lettera g. dell’art. 4, anche al successivo comma 2, lettere a.

e b. con riferimento ai temi dei proventi per la didattica e dei contributi in conto capitale. In particolare il comma 2,

lettera a, recita: “I proventi per la didattica si iscrivono a Conto Economico in base al principio di competenza

economica, riscontando la quota non di competenza.”

Il comma 2, lettera b, con riferimento ai contributi in conto capitale. “Per contributi in conto capitale si intendono le

somme erogate a fondo perduto dallo Stato o da altri enti, pubblici o privati, per la realizzazione di opere e per

l’acquisizione di beni durevoli; per cui l’ateneo non ha facoltà di distogliere tali contributi dall’uso previsto dalle leggi o

177

20.2. La rilevazione dei risconti

La rilevazione dei risconti rappresenta una tipica operazione di storno, cioè una delle operazioni

compiute in fase di assestamento e volta a rettificare in diminuzione costi e ricavi già rilevati

nell’esercizio rinviandone una quota all’esercizio successivo (o agli esercizi successivi).

Durante l’esercizio la registrazione di costi e ricavi

attinenti i servizi avviene quando la

documentazione è disponibile e gli stessi si manifestano sotto il profilo finanziario, senza distinzione

con riguardo all’esercizio in cui tali servizi vengono utilizzati o erogati.

A fine esercizio occorre però verificare se quei costi e ricavi hanno esaurito la loro capacità di

contribuire alla formazione del reddito in quanto i correlati servizi sono stati completamente

utilizzati o erogati o se possono influire sulla formazione del reddito del successivo (o dei successivi

esercizi) in quanto si continuerà a ricevere o erogare il servizio senza che vi siano ulteriori

manifestazioni finanziarie.

In quest’ultimo caso le quote di costo e ricavo relative a servizi futuri non competono all’esercizio

ma a quelli successivi e vengono sospese e rinviate ai futuri esercizi tramite l’iscrizione di risconti

che possono essere attivi o passivi a seconda che si tratti di sospendere rispettivamente delle quote

di costo o di ricavo.

I risconti rappresentano valori economici che hanno già avuto la loro manifestazione finanziaria.

La contropartita in conto economico dell’iscrizione di un risconto trova collocazione a rettifica dei

relativi proventi e costi già contabilizzati. La rettifica così attuata (rettifica diretta in conto) produce

la diretta riduzione dei relativi proventi e costi originariamente rilevati in modo che, nel conto

economico, emerga la sola quota di competenza dell’esercizio.

20.3. La rilevazione dei ratei

I ratei presuppongono, come i risconti, la presenza di costi o ricavi comuni a due o più esercizi.

Diversamente dai risconti, che servono a stornare quote di costi e ricavi già rilevati ma non di

competenza dell’esercizio, i ratei rappresentano un’operazione di integrazione dei valori già rilevati

durante l’esercizio e in particolare servono ad anticipare l’effetto finanziario (e di conseguenza

economico) di operazioni che pur essendo iniziate nell’esercizio avranno una compiuta

manifestazione finanziaria (sorgere del credito o del debito e poi incassi e pagamenti) in un esercizio

successivo⁹⁷.

I ratei sono valori finanziari presunti e sono attivi o passivi a seconda che si tratti di anticipare,

rispetto all’effettiva manifestazione finanziaria, rispettivamente crediti e ricavi o debiti e costi.

dalle disposizioni in base alle quali sono stati erogati. Per la contabilizzazione dei contributi in conto capitale gli atenei,

iscrivono i contributi in conto capitale nel Conto Economico, in base alla vita utile del cespite, imputando fra i ricavi il

contributo e riscontandone quota ogni anno fino alla conclusione del periodo di ammortamento e

contemporaneamente ammortizzano il cespite capitalizzato per il suo intero valore”.

⁹⁷ La differenza tra la rilevazione dei ratei e quella delle fatture da emettere o fatture da ricevere (si vedano

rispettivamente i capitoli 18 relativo alla valutazione dei crediti e il capitolo 25 relativo alla valutazione dei debiti) che

sono pure scritture di integrazione volte a rilevare costi e ricavi di competenza dell’esercizio e debiti e crediti alla data

di chiusura dello stesso, è la comunanza nel tempo del costo o ricavo.

178

La contropartita nel conto economico dell’iscrizione di un rateo trova collocazione tra i proventi e i

costi secondo la natura del rapporto economico.

20.4. La determinazione dei ratei e risconti e criteri di valutazione

L’art. 4, comma 1, lettera g. del D.I. 19/2014, al terzo capoverso, recita: ”I ratei e risconti devono

essere valutati secondo il principio della competenza economica”.

I ratei e i risconti, si riferiscono a ricavi e costi la cui competenza è anticipata o posticipata rispetto

alla manifestazione finanziaria. L’importo dei ratei e dei risconti è determinato mediante la

ripartizione del ricavo o del costo al fine di attribuire all’esercizio solo la quota parte di competenza.

La determinazione delle quote di costo e ricavo di competenza di ciascun esercizio, qualora le

prestazioni contrattuali ricevute o rese abbiano un contenuto economico costante nel tempo è

effettuato in proporzione al tempo (criterio del tempo fisico).

Il periodo di competenza viene quindi di norma individuato in proporzione ai giorni decorrenti

dall’inizio degli effetti economici fino alla data di chiusura dell’esercizio, rispetto al periodo

complessivo cui si riferisce il costo o il provento. Per determinare il periodo di competenza è

possibile utilizzare come unità di misura del tempo i mesi al posto dei giorni.

L’applicazione di tale criterio ricorre tipicamente nei contratti di durata nei quali l’addebito dei

relativi corrispettivi avviene per periodi costanti e ricorrenti (rate mensili, trimestrali, semestrali o

annuali, ecc.) uno dei quali è a cavallo di due o più esercizi successivi⁹⁸.

I ratei attivi e passivi in quanto rappresentano crediti e debiti in moneta sono sottoposti ai criteri di

valutazione previsti per i crediti e debiti⁹⁹.

Nel caso di ratei attivi, la parte maturata, è esposta in bilancio al valore nominale, salvo eventuali

rettifiche per tenere conto del valore di presumibile realizzo. Se il valore di presumibile realizzazione

è inferiore al valore nominale deve essere rilevata una svalutazione in conto economico.

Se i ratei attivi fanno riferimento ad operazioni non finanziarie (esempio un contratto di locazione)

la svalutazione va compresa nella voce B) X. 4) Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo

circolante e nelle disponibilità liquide. Se i ratei fanno riferimento a operazioni finanziarie allora le

svalutazioni vanno ricondotte alle classi C) Proventi e oneri finanziari o D) Rettifiche di valore di

attività finanziarie.

Nel caso di ratei passivi, la parte maturata è esposta in bilancio al valore nominale.

Anche i risconti sono sottoposti a processo di valutazione.

La valutazione dei risconti attivi richiede una valutazione del futuro beneficio economico correlato

a tali costi differiti. Se tale beneficio è reputato inferiore (in tutto o in parte) alla quota riscontata è

necessario procedere a opportune rettifiche da registrare nella voce B) X. 4) Svalutazione dei crediti

⁹⁸ Qualora le prestazioni contrattuali rese o ricevute non abbiano un contenuto economico costante nel tempo, la

ripartizione del provento o del costo è effettuata in rapporto alle condizioni di volgimento della gestione (criterio del

tempo economico). Si veda il principio contabile OIC n. 18.

⁹⁹ Si veda anche per questi aspetti quanto indicato dal principio contabile OIC n. 18.

179

compresi nell’attivo circolante e nelle disponibilità liquide in contropartita alla riduzione del valore

dei risconti.

I risconti passivi, che rappresentano proventi che hanno già avuto manifestazione finanziaria ma la

cui competenza economica è differita, ad uno o più esercizi successivi, non presentano di norma

problemi di valutazione.

20.5. Scritture contabili esemplificative

20.5.1. I risconti attivi e passivi

Si inizia con esaminare scritture relative ai risconti che sono operazioni di storno di costi e ricavi che

hanno già avuto manifestazione finanziaria ma sono di competenza di esercizi futuri.

Si prendono in considerazione prima dei casi di Risconti attivi che rappresentano quote di costi che

hanno già avuto manifestazione finanziaria ma sono di competenza dei futuri esercizi.

Caso assistenza e manutenzione software

Si prenda in considerazione un contratto annuale di assistenza e manutenzione software, in attività

istituzionale, che decorre dal 1° ottobre dell’esercizio n al 30 settembre dell’esercizio n+1 con un

costo pari a 3.600 euro. Il pagamento è previsto anticipato.

Il costo della manutenzione software, registrato al ricevimento della fattura, si riferisce però ad un

periodo di 12 mesi, di cui 3 nell’esercizio n e 9 nell’esercizion+1. Nel momento delle operazioni di

chiusura è necessario sospendere i 9/12 del costo registrato (che risultano pari a 2.700 euro) e di

rinviarli ai futuri esercizi attraverso l’utilizzo del conto risconti attivi che verrà riepilogato nell’attivo

dello Stato Patrimoniale. Si rileva pertanto un’attività che rappresenta il diritto dell’ateneo a fruire

dei servizi di assistenza e manutenzione software per nove mesi nell’esercizio 200n+1.

Alla fine dell’esercizio¹⁰⁰ quindi, operando attraverso una rettifica diretta del saldo in conto, la

rilevazione contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Risconti attivi per costi su servizi di durata

2.700,00

31/12/200n

Assistenza informatica e manutenzione software

2.700,00

Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, si troveranno i seguenti valori:

Conto economico esercizio 200n

…

Assistenza informatica e

900,00

manutenzione software

(3.600

- 2.700)

…

¹⁰⁰ Il software contabile permette di creare automaticamente la scrittura di risconto, calcolato in base ai giorni,

utilizzando le informazioni delle date di inizio e fine competenza.

180

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Risconti attivi per costi su

2.700,00

servizi di durata

…

All’inizio dell’esercizio successivo con le operazioni di riapertura il conto Risconti attivi per costi su

servizi di durata viene riaperto. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/01/200n +1

Risconti attivi per costi su servizi di durata

2.700,00

01/01/200n +1

Bilancio di apertura

2.700,00

Contestualmente i risconti attivi vengono chiusi e riportati al conto Assistenza e manutenzione

software per la quota di competenza dell’esercizio 200n+1. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/01/200n +1

Assistenza informatica e manutenzione software

2.700,00

01/01/200n +1

Risconti attivi per costi su servizi di durata

2.700,00

Caso servizi assicurativi

Si consideri il caso di un servizio assicurativo che decorre dal 1° dicembre dell’anno n al 30 novembre

dell’anno n+1 per cui viene pagato un premio di 240.000 euro. Il premio viene pagato in prossimità

della scadenza e la compagnia assicuratrice rilascia quietanza. In fase di rilevazione delle scritture di

assestamento è necessario rilevare il risconto attivo per la quota di premio di competenza

dell’esercizio successivo (da gennaio a novembre dell’anno 200n+1) che corrisponde a 11/12 di

quanto pagato. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Risconti attivi per costi su servizi di durata

220.000,00

31/12/200n

Servizi assicurativi

220.000,00

La rappresentazione nei conti di sintesi dell’anno n, la riapertura e la immediata chiusura del conto

nell’esercizio 200n+1 sono analoghe a quelle del caso dell’assistenza e manutenzione software

esaminato in precedenza.

Caso maxicanone leasing

Si riprende l’esempio del contratto di leasing esaminato nel capitolo 13. Il contratto, stipulato in

data 1 settembre dell’anno n, ha per oggetto un’attrezzatura scientifica di valore pari a 60.000 euro

più IVA del 22% da utilizzare in ambito istituzionale. Il contratto ha durata di 60 mesi e prevede il

181

pagamento alla stipula di un maxicanone pari al 10% del valore del bene (+IVA del 22%) e pertanto

pari a euro 7.320 e poi rate mensili comprensive di IVA dell’ammontare di euro 1.172,44.

Alla data del 31.12. dell’anno n il mastro del conto canoni leasing si presenta come segue:

Canoni leasing - Anno 200n

Maxi canone - 1 settembre

7.320,00

Rata - 1 ottobre

1.172,44

Rata - 1 novembre

1.172,44

Rata - 1 dicembre

1.172,44

Totale dare

10.837,32

Totale avere

L’importo del maxicanone non può essere considerato per intero di competenza dell’esercizio in cui

è stato pagato ma è piuttosto di competenza di tutto il periodo di durata del contratto per cui,

attraverso la rilevazione di un risconto attivo, va rinviata la quota di costo di competenza dei futuri

esercizi.

Si procede di seguito al calcolo del risconto attivo.

Calcolo risconto maxicanone

Importo in Euro

Importo maxicanone

7.320,00

Importo rate successive (euro 1.172,44 x 59)

69.173,96

Totale costi per canoni leasing (IVA inclusa)

76.493,96

Numero rate

Quota di costo di competenza per rata

1.274,90

Quota di maxicanone che si aggiunge al costo

della

rata

(1.274,90-1.172,44)

per

determinare la quota di competenza per rata

102,46

Costo per canoni leasing da contabilità

10.837,32

Quota di costo di competenza dell’anno n (4

5.099,60

rate da settembre a dicembre)

Quota di costo da rinviare ai futuri esercizi

5.737,72

(10.837,32 - 5.099,60)

La scrittura contabile che ne consegue è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Risconti attivi per costi su servizi di durata

5.737,37

31/12/200n

Canoni leasing

5.737,37

Dopo tale scrittura il mastro del conto canoni leasing si presenta come evidenziato alla pagina

seguente.

182

Canoni leasing - Anno 200n

Maxi canone - 1 settembre

7.320,00

Storno per rilevazione

5.737,72

risconto attivo

Rata - 1 ottobre

1.172,44

Rata - 1 novembre

1.172,44

Rata - 1 dicembre

1.172,44

Totale dare

10.837,32

Totale avere

5.737,72

Il saldo del conto è pari a euro 5.099,60 pari alla quota di canoni leasing di competenza dell’esercizio

200n.

All’inizio dell’esercizio successivo con le operazioni di riapertura il conto Risconti attivi per contratti

di durata viene riaperto. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/01/200n +1

Risconti attivi per costi su servizi di durata

5.737,72

01/01/200n +1

Bilancio di apertura

5.737,72

Contestualmente i risconti attivi vengono chiusi e riportati al conto Canoni leasing per la quota di

competenza dell’esercizio 200n+1 e successivi. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/01/200n +1

Canoni leasing

5.737,72

01/01/200n +1

Risconti attivi per costi su servizi di durata

5.737,72

Il risconto attivo per il maxicanone leasing è un tipico caso di risconto pluriennale per cui alla fine

dell’esercizio 200n+1 sarà necessario di nuovo rinviare la quota di costo competenza degli anni

successivi e ciò fino alla conclusione del contratto. La tabella che segue mostra le quote di

maxicanone di competenza degli esercizi successivi al 200n e fino all’anno 200n+5 che è l’anno di

chiusura del contratto.

Quota dei costi del maxicanone riscontati di

Importo in Euro

competenza degli esercizi successivi al 200n

Esercizio 200n+1 (12 x 102,46)

1.229,51

Esercizio 200n+2 (12 x 102,46)

1.229,51

Esercizio 200n+3 (12 x 102,46)

1.229,51

Esercizio 200n+4 (12 x 102,46)

1.229,51

Esercizio 200n+5 (8 x 102,46)

819,68

Totale

5.737,72

Si prendono ora in considerazione dei casi di Risconti passivi che rappresentano quote di ricavi che

hanno già avuto manifestazione finanziaria ma sono di competenza dell’esercizio o degli esercizi

successivi.

183

La rilevazione dei risconti passivi è già stata esaminata, anticipatamente, con riguardo ai temi: delle

tasse e contributi studenteschi (capitolo 8), dei contributi in conto esercizio pluriennali (capitolo 10),

dei contributi in conto capitale o contributi agli investimenti (capitolo 11), dei proventi rilevati in

contropartita delle liberalità aventi per oggetto beni sottoposti ad ammortamento (capitolo 12).

A integrazioni dei casi già esaminati si consideri il caso di contributo da parte di un soggetto privato

di euro 64.800 volto a garantire l’erogazione di una borsa di studio di 1.800 euro mensili per tre anni

per un dottorato di ricerca in ambito medico. La comunicazione dell’assegnazione del contributo da

parte del soggetto privato è giunta il 1° giugno dell’anno n.

In quel momento si è registrato il credito e il relativo provento con la seguente scrittura contabile:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/06/200n

Crediti verso altri soggetti privati

64.800,00

01/06/200n

Contributi da altri soggetti privati

64.800,00

La borsa di dottorato sarà erogata a partire dal mese di settembre dell’anno 200n fino al mese di

agosto dell’anno 200n+3.

A fine esercizio si deve rilevare un risconto passivo per rinviare ai futuri esercizi la quota dei

contributi volta a coprire le erogazioni delle borse dall’esercizio 200n+1 a all’esercizio 200n+3. La

quota di competenza dell’esercizio è pari a euro 7.200 (1.800 x 4 mesi), per cui la quota da riscontare

è pari a euro 57.600. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Contributi da altri soggetti privati

57.600,00

31/12/200n

Altri risconti passivi

57.600,00

Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, si troveranno i seguenti valori:

Conto economico esercizio 200n

…

Contributi da altri soggetti

7.200,00

privati (64.800 - 57.600)

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Crediti verso altri soggetti

72.000,00

Altri risconti passivi

57.600,00

privati

…

184

Con la riapertura dei conti:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/01/200n +1

Bilancio di apertura

57.600,00

01/01/200n +1

Altri risconti passivi

57.600,00

Contestualmente i risconti passivi vengono chiusi e la quota di competenza dell’esercizio 200n+1 e successivi

viene riportata al conto Contributi da altri (privati). La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/01/200n +1

Altri risconti passivi

57.600,00

01/01/200n +1

Contributi da altri soggetti privati

57.600,00

20.5.2. I ratei attivi e passivi

Si passa ad esaminare le scritture relative ai ratei che sono operazioni di integrazione di costi e ricavi

di competenza dell’esercizio ma che avranno manifestazione finanziaria nell’esercizio o negli esercizi

successivi.

Si pendono in considerazione prima dei casi di Ratei attivi che rappresentano quote di proventi o

ricavi di competenza dell’esercizio ma che avranno manifestazione finanziaria futura. Si riprende il

caso degli interessi attivi su titoli obbligazionari, già esaminato nel capitolo

13 nell’ambito

dell’analisi delle operazioni di investimento in attività finanziare comprese nell’attivo circolante.

Si consideri che l’Ateneo il 1° ottobre dell’anno 200n, attingendo dal patrimonio dei lasciti, ha

acquistato per importo di 380.000 euro obbligazioni dal valore nominale di euro 400.000 con tasso

del 3%, cedole semestrali posticipate pagabili il 1° aprile e il 1° ottobre.

La prossima cedola, per un importo di euro 6.000 sarà pagabile il 1° aprile dell’anno 200n+1 per il

periodo che va dal 1° ottobre 200n al 31 marzo 200n+1. Alla fine dell’anno 200n si deve rilevare la

quota di interessi di competenza dell’esercizio 200n che riguarda il periodo dal 1° ottobre al 31

dicembre dell’anno 200n (tre mesi su sei). La scrittura contabile¹⁰¹ sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Ratei attivi

3.000,00

31/12/200n

Interessi attivi su titoli

3.000,00

Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, si troveranno i seguenti valori:

Conto economico esercizio 200n

…

Interessi attivi sui titoli

3.000,00

…

¹⁰¹ Si prescinde, per semplicità, dalla considerazione dalle ritenute fiscali sugli interessi attivi.

185

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Ratei attivi

3.000,00

…

Il giorno 1° aprile dell’anno n+1 si incassa la cedola semestrale degli interessi sui titoli obbligazionari.

La rilevazione contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/04/200n+1

Depositi bancari

6.000,00

01/04/200n+1

Ratei attivi

3.000,00

01/04/200n+1

Interessi attivi su titoli

3.000,00

I ratei passivi rappresentano invece quote di costi di competenza dell’esercizio con manifestazione

finanziaria nell’esercizio o negli esercizi successivi.

Si prenda in considerazione il caso di un contratto locazione di uno stabile destinato ad ospitare un

dipartimento universitario e attivato dal 1° novembre dell’anno n che prevede il pagamento di un

fitto semestrale posticipato di 60.000 euro.

L’ateneo per i mesi di novembre e dicembre dell’anno n fruisce della disponibilità dello stabile senza

che sia pervenuto alcun documento sulla cui base registrare il costo.

Al 31 dicembre dell’anno n al fine di rilevare i costi per canoni di locazione di competenza

dell’esercizio in chiusura si rileva un rateo passivo che rappresenta un debito presunto per la quota

di servizio già goduta. L’importo del rateo, riguardando due mesi su sei del periodo di riferimento

del canone, corrisponderà ad 1/3 della rata semestrale e sarà pertanto pari a 20.000 euro. La

rilevazione contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Locazioni passive

20.000,00

31/12/200n

Ratei passivi

20.000,00

Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, si troveranno i seguenti valori:

Conto economico esercizio 200n

…

Locazioni passive

20.000,00

…

186

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Ratei passivi

20.000,00

…

Il giorno 30 aprile dell’anno n+1 si effettua il pagamento al locatore, per ipotesi un soggetto privato

senza partita IVA, per la rata semestrale del canone di locazione scaduta. Le rilevazioni contabili

saranno:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

30/04/200n+1

Locazioni passive

40.000,00

30/04/200n+1

Ratei passivi

20.000,00

30/04/200n+1

Debiti verso altri soggetti privati

60.000,00

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

30/04/200n+1

Debiti verso altri soggetti privati

60.000,00

30/04/200n+1

Depositi bancari

60.000,00

Quindi al momento della liquidazione e del successivo pagamento del canone di locazione sono

stornati i ratei passivi stanziati alla fine dell’esercizio precedente, in modo che incida in conto

economico solo la quota di competenza dell’esercizio corrente ossia la differenza tra l’importo

complessivo pagato (60.000 euro) e l’importo del rateo passivo iniziale (20.000 euro).

20.6. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

Si devono fornire informazioni attinenti ai criteri di valutazione applicati, a elementi di dettaglio

delle voci di bilancio ritenuti rilevanti, all’illustrazione dell’andamento delle singole voci in relazione

all’anno precedente.

Nell’illustrazione dei criteri applicati in nota integrativa, va data evidenza dell’eventuale utilizzo del

metodo del tempo economico in alternativa al metodo del tempo fisico nel calcolo dei ratei e

risconti e la motivazione della scelta effettuata.

La nota integrativa indica, ove rilevante, la ripartizione dei ratei e risconti con durata entro e oltre

l’esercizio successivo nonché dei ratei e risconti con durata oltre cinque anni.

187

Capitolo 21 - La valutazione di ratei e risconti su progetti e ricerche in corso

21.1. Definizione e classificazione dei ratei e risconti sui progetti e ricerche in corso

L’applicazione dei ratei e risconti ai progetti e ricerche in corso è finalizzata a determinare i proventi

o ricavi di competenza dell’esercizio per attività di ricerca, didattica o consulenza effettuate su

incarico o interesse di un committente. Tali attività possono rientrare sia nella sfera dell’attività

istituzionale che in quella commerciale.

Non rientrano in questa fattispecie i contributi erogati dallo Stato o da altri enti pubblici volti alla

copertura dei costi di gestione e di funzionamento senza alcun vincolo di risultato (tra essi, a titolo

di esempio, il fondo di finanziamento ordinario del MIUR)¹⁰². Non rientrano neppure i prodotti o

servizi offerti a catalogo (ad esempio i corsi di formazione a catalogo) o in base a tariffari o listini (le

prestazioni a pagamento).

Tali progetti, commesse o ricerche possono essere pluriennali o annuali a seconda degli accordi

assunti con l’ente finanziatore e al tipo di attività che si sta realizzando.

Per progetti, commesse o ricerche di durata pluriennale si intendono attività o prestazioni che si

realizzano in un periodo superiore ai dodici mesi.

Per durata si intende il periodo di tempo che intercorre tra la data di inizio delle attività e la data di

conclusione delle stesse, entrambe determinate sulla base di contratto o di altro documento

formale. Non rileva invece la data di perfezionamento il contratto, l’incarico o la richiesta di

prestazione.

21.2. I criteri di valutazione

Il Decreto n. 19/2014 emendato (art. 4, comma 1, lettera g), disciplina i progetti, le commesse e

le ricerche finanziate/cofinanziate annuali e pluriennali, specificando che:

per i progetti, le commesse o le ricerche finanziate/cofinanziate annuali la valutazione

avviene in base al criterio della commessa completata (al costo);

per i progetti, le commesse o le ricerche finanziate/cofinanziate pluriennali la valutazione

avviene in base al criterio della commessa completata (al costo), ovvero, in relazione a

condizioni contrattuali e/o di finanziamento riconducibili allo stato avanzamento lavori, in

base al criterio della percentuale di completamento.

Con l’applicazione del criterio della commessa completata i ricavi di competenza dell’esercizio sono

pari ai costi sostenuti nello stesso con eccezione dell’ultimo esercizio in cui risultano di competenza

tutti i ricavi residui e si determina così il risultato dei progetti, commesse e ricerche in corso.

Con l’applicazione, per i casi di commesse pluriennali riconducibili allo stato avanzamento lavori, del

criterio della percentuale di completamento, i ricavi di competenza dell’esercizio sono determinati

¹⁰² Non rientrano in questa fattispecie i contributi a enti pubblici e privati volti a coprire determinati costi od oneri per

i quali viene utilizzato lo strumento tecnico del “progetto” solo per gestire la correlazione temporale tra costi e ricavi.

188

in funzione del rapporto tra i costi sostenuti nel medesimo esercizio e i costi complessivi attesi per

il progetto, commessa o ricerca in corso¹⁰³.

A prescindere dal criterio da applicare, per poter identificare i costi riconducibili ai singoli progetti,

commesse o ricerche in corso è necessario disporre di un adeguato sistema di contabilità analitica.

I costi da considerare o che possono essere considerati per ogni singolo, progetto, commessa e

ricerca in corso sono:

costo dei beni e servizi acquistati e costo del personale “esterno”;

costo del personale interno;

ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali acquistate ed utilizzate;

costi indiretti.

Sempre l’art. 4, comma 1, lettera g. del DI 19/2014 emendato prescrive che i proventi relativi ai

progetti, alle commesse e alle ricerche finanziate/cofinanziate siano registrati come ricavi e non

come anticipi¹⁰⁴.

Fatte queste premesse, in fase di valutazione dei progetti, commesse e ricerche in corso a fine

esercizio si possono verificare due situazioni:

nel caso in cui, con riferimento al singolo progetto, commessa e ricerca in corso nell’anno i

costi registrati siano maggiori dei proventi, è necessario valorizzare i proventi di competenza

e iscrivere il rateo attivo a Stato Patrimoniale nell’apposita sezione dell’attivo, (lettera D) si

veda la tabella alla pagina seguente;

nel caso opposto in cui i proventi registrati siano maggiori dei costi, è necessario rinviare

parte dei proventi agli esercizi successivi rilevando un risconto passivo da iscrivere a Stato

Patrimoniale nella apposita sezione del passivo (lettera F) del passivo, si veda sempre la

tabella alla pagina seguente.

¹⁰³ Secondo la prassi contabile il criterio della percentuale di completamento può essere adottato quando: 1) vi è un

contratto che definisce chiaramente le obbligazioni delle parti e il corrispettivo della prestazione; 2) si possono fare

stime ragionevoli e attendibili dello stato avanzamento lavori, dei ricavi e dei costi della commessa ancora da

sostenere; 3) è possibile misurare in modo attendibile ricavi e costi delle commesse in modo da confrontarli con quelli

in precedenza stimati; 4) si prevede che i ricavi siano superiori ai costi complessivi, perché il principio di prudenza

richiede che eventuali risultati negativi siano rilevati nell’esercizio in cui ha luogo al previsione senza considerare lo

stato di avanzamento della commessa.

¹⁰⁴ Le disposizioni del Decreto n. 19/2014 differiscono rispetto alla prassi contabile relativa alla valutazione dei lavori

in corso su ordinazione disciplinati dal principio contabile OIC n. 23 per: la previsione della lettera g) dell’art. 4,

comma 1 del decreto, ove si specifica di rilevare a ricavo i proventi (quindi anche per gli anticipi ricevuti), rispetto alla

disposizione OIC che prevede di rilevare gli anticipi come debiti per acconti ricevuti e per la previsione di

classificazione in Stato Patrimoniale, nell’apposita area specifica dell’attivo - D) Ratei attivi per progetti e ricerche in

corso - e del passivo - F) Risconti passivi per progetti e ricerche in corso -, invece che fra le rimanenze di lavori in corso

per i costi sostenuti e registrati che non corrispondono a ricavi maturati. La Commissione per la contabilità

economico-patrimoniale ritiene che tale prescrizione sia stata voluta dal legislatore quale semplificazione

dell’esposizione in bilancio, in un momento di transizione dalla contabilità finanziaria alla contabilità economico

patrimoniale, di particolare complessità per il sistema universitario.

189

Nei caso dei ratei attivi (mancanza di ricavi o eccedenza dei costi sui ricavi per progetto, commessa

o ricerca in corso) è necessario valutare caso per caso la presenza delle condizioni per il futuro

recupero dei costi che di fatto vengono “sospesi” tramite la determinazione dei ratei attivi.

Più in generale si rinvia alle considerazioni svolte nel paragrafo 20.4.

STATO PATRIMONIALE

ATTIVO

PASSIVO

IMMOBILIZZAZIONI

PATRIMONIO NETTO

A) I

IMMATERIALI

A) I

FONDO DI DOTAZIONE DELL’ATENEO

A) II

MATERIALI

A) II

PATRIMONIO VINCOLATO

A) III

FINANZIARIE

A) III

PATRIMONIO NON VINCOLATO

TOTALE IMMOBILIZZAZIONI (A)

TOTALE PATRIMONIO NETTO (A)

ATTIVO CIRCOLANTE

FONDI PER RISCHI E ONERI

B) I

RIMANENZE

B) II

CREDITI

TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI

LAVORO SUBORDINATO

B) III

ATTIVITA’ FINANZIARIE

B) IV

DISPONIBILITÁ LIQUIDE

DEBITI

TOTALE ATTIVO CIRCOLANTE (B)

RATEI E RISCONTI PASSIVI E

CONTRIBUTI AGLI INVESTIMENTI

RATEI E RISCONTI ATTIVI

RISCONTI PASSIVI PER PROGETTI E

RICERCHE IN CORSO

RATEI ATTIVI PER PROGETTI

RICERCHE IN CORSO

TOTALE ATTIVO

TOTALE PASSIVO

21.3. Scritture contabili esemplificative

Caso ratei attivi con applicazione del criterio della commessa completata

Si prenda in considerazione il caso di una commessa per un progetto di ricerca commissionato da

terzi per un importo di 45.000 euro più IVA del 22%.

Nel corso dell’esercizio si sono sostenuti costi specifici di tale commessa per collaborazioni

coordinate e continuative per euro 18.000, costi per l’acquisto di materiali di consumo per 3.000 e

costi per il noleggio di attrezzature per 1.000 (tutti contabilizzati nei rispettivi conti).

Alla fine dell’esercizio la commessa non è ancora completata per cui vengono rilevati ratei attivi per

un ammontare pari alla somma dei vari costi specifici già sostenuti (22.000 euro).

190

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Ratei attivi per progetti e ricerche finanziate e co-

22.000,00

finanziate in corso

31/12/200n

Ricerche e progetti commissionati in conto terzi

22.000,00

Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, si troveranno i seguenti valori:

Conto economico esercizio 200n

…

Collaborazioni coordinate e

18.000,00

Ricerche e progetti

22.000,00

continuative

commissionati in conto terzi

Acquisto altri materiali

3.000,00

Noleggio attrezzature

1.000,00

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Ratei attivi per progetti e

22.000,00

ricerche finanziuate e co-

finanziate in corso in corso

…

All’inizio dell’esercizio successivo con le operazioni di riapertura viene riaperto il conto Ratei attivi

per progetti e ricerche finanziate e cofinanziate in corso.

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/01/200n +1

Ratei attivi per progetti e ricerche finanziate e

22.000,00

co-finanziate in corso

01/01/200n +1

Bilancio di apertura

22.000,00

Nel corso dell’esercizio (n+1) si completa la commessa sostenendo ulteriori costi per collaborazioni

coordinate e continuative (9.000 euro), materiali di consumo (1.000 euro) e fitto aule (1.000 euro)

ciascuno dei quali viene contabilizzato nei rispettivi conti.

Al 30 giugno, al completamento della commessa, viene emessa una fattura per 45.000 euro più IVA

del 22%.

191

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

30/06/200n +1

Crediti verso altri soggetti privati

54.900,00

30/06/200n +1

Ricerche e progetti commissionati in conto terzi

23.000,00

30/06/200n +1

Ratei attivi per progetti e ricerche finanziate e

22.000,00

co-finanziate in corso

30/06/200n +1

IVA a debito

9.900,00

L’impatto in conto economico del progetto è così rappresentabile:

Conto economico esercizio 200n+1

…

Collaborazioni coordinate e

9.000,00

Ricerche e progetti

23.000,00

continuative

commissionati in conto terzi

Acquisto altri materiali

1.000,00

Noleggio attrezzature

1.000,00

…

Il risultato della commessa (45.000 - 33.000 = 12.000 euro) viene attribuito per intero all’esercizio

n+1.

Caso risconti passivi con applicazione del criterio della commessa completata

In data 1° marzo 200n la Regione delibera l’erogazione di un contributo di 180.000 euro per un

progetto di ricerca.

Sulla base dei documenti trasmessi l’Ateneo rileva i relativi proventi:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/03/200n

Crediti verso Regioni e Provincie Autonome

180.000,00

01/03/200n

Contributi da Regioni e Provincie Autonome

180.000,00

Nei mesi successivi l’attività di ricerca viene attivata e si sostengono costi per assegni di ricerca

(50.000 euro) e per servizi (40.000 euro) che vengono contabilizzati nei rispettivi conti.

Alla fine dell’esercizio l’attività prevista per il progetto di ricerca non è ancora completata. I ricavi

per i contributi regionali vengono riscontati per l’importo non giustificato dai costi già sostenuti

(euro 180.000 - 90.000 = 90.000). La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Contributi da Regioni e Provincie Autonome

90.000,00

31/12/200n

Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e

90.000,00

co-finanziate in corso

192

Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, ipotizzando che i crediti non siano stati ancora

riscossi, si troveranno i seguenti valori:

Conto economico esercizio 200n

…

Assegni di ricerca

50.000,00

Contributi da Regioni e

90.000,00

Provincie Autonome

(180.000

- 90.000)

Servizi

40.000,00

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Crediti verso Regioni e

180.000,00

Risconti passivi per progetti

90.000,00

Provincie Autonome

e ricerche finanziate e co-

finanziate in corso

…

L’impatto del progetto in Conto Economico è nullo in quanto l ’importo dei costi sostenuti è compensato

dall’importo dei proventi rilevati. In Stato Patrimoniale si evidenziano Crediti verso Regioni e Provincie

Autonome ancora da riscuotere per 180.000 euro e Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e co-

finanziate in corso per 90.000 euro.

All’inizio dell’esercizio successivo con le operazioni di riapertura il conto Risconti passivi per progetti

e ricerche in corso viene riaperto:

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/01/200n

Bilancio di apertura

90.000,00

01/01/200n

Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e

90.000,00

co-finanziate in corso

Contestualmente i risconti passivi vengono chiusi e riportati al conto Contributi Regioni e Provincie

Autonome. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/01/200n +1

Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate

90.000,00

e co-finanziate in corso

01/01/200n +1

Contributi da Regioni e Provincie Autonome

90.000,00

193

Negli ultimi mesi la ricerca viene completata dopo aver sostenuto ulteriori costi per assegni di ricerca

(40.000 euro) e per l’acquisto di servizi (20.000) che vengono contabilizzati nei rispettivi conti.

L’impatto in conto economico è così rappresentabile:

Conto economico esercizio 200n+1

…

Assegni di ricerca

40.000,00

Contributi da Regioni e

90.000,00

Provincie Autonome

Servizi

20.000,00

…

Il risultato della commessa (180.000 - 150.000 = 30.000 euro) viene attribuito per intero all’esercizio

n+1.

Caso risconti passivi con applicazione del criterio della percentuale di completamento

Consideriamo lo stesso caso appena esaminato nella prospettiva di applicare il criterio della

percentuale di completamento. In data 1° marzo 200n la Regione delibera l’erogazione di un

contributo di 180.000 euro per un progetto di ricerca.

Sulla base dei documenti trasmessi l’Ateneo rileva i relativi proventi:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/03/200n

Crediti verso Regioni e Provincie Autonome

180.000,00

01/03/200n

Contributi da Regioni e Provincie Autonome

180.000,00

Nei mesi successivi l’attività di ricerca viene attivata e si sostengono costi per assegni di ricerca

(50.000 euro) e per servizi (40.000 euro) che vengono contabilizzati nei rispettivi conti.

Alla fine dell’esercizio l’attività di ricerca non è ancora completata. La durata attesa del progetto di

ricerca è superiore a 12 mesi per cui siamo in presenza di una commessa pluriennale per cui si può

optare, date certe condizioni, per l’applicazione del criterio della percentuale di completamento.

La % di completamento si calcola come rapporto tra i costi sostenuti e i costi complessivi attesi. In

questo caso i costi sostenuti nel primo esercizio sono pari a 90.000 euro e i costi attesi per l’esercizio

successivo sono pari a 60.000 euro per un totale di 150.000 euro.

La % di completamento è pari al 60% (90.000/150.000 euro) per cui il 60% dei ricavi va attribuito

all’esercizio in chiusura (60% x 180.000 = 108.000 euro) e il 40% rinviato ai futuri esercizi tramite la

rilevazione di un risconto passivo (40% x 180.000 = 72.000 euro).

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Contributi da Regioni e Provincie Autonome

72.000,00

31/12/200n

Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e

72.000,00

co-finanziate in corso

194

Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, ipotizzando che i crediti non siano stati

ancora riscossi, si troveranno i seguenti valori:

Conto economico esercizio 200n

…

Assegni di ricerca

50.000,00

Contributi da Regioni e

108.000,00

Provincie Autonome

(180.000 X 60%)

Servizi

40.000,00

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Crediti verso Regioni e

180.000,00

Risconti passivi per progetti

72.000,00

Provincie Autonome

e ricerche finanziate e co-

finanziate in corso

…

Con l’applicazione del criterio della % di completamento il risultato del progetto nel primo esercizio

è pari a 18.000 euro ossia il 60% dell’utile atteso (180.000 - 150.000 = 30.000 euro). In Stato

Patrimoniale si evidenziano Crediti verso Regioni e Provincie Autonome ancora da riscuotere per

180.000 euro e Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e co-finanziate in corso per 72.000

euro.

All’inizio dell’esercizio successivo con le operazioni di riapertura il conto Risconti passivi per progetti

e ricerche in corso viene riaperto. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/01/200n +1

Bilancio di apertura

72.000,00

01/01/200n +1

Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate

72.000,00

e co-finanziate in corso

Contestualmente i risconti passivi vengono chiusi e riportati al conto Contributi Regioni e Provincie

Autonome. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

01/01/200n +1

Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate

72.000,00

e co-finanziate in corso

01/01/200n +1

Contributi da Regioni e Provincie Autonome

72.000,00

195

Negli ultimi mesi la ricerca viene completata dopo aver sostenuto gli ulteriori costi per assegni di

ricerca (40.000 euro) e per l’acquisto di servizi (20.000 euro) che vengono contabilizzati nei rispettivi

conti. L’impatto in conto economico è così rappresentabile:

Conto economico esercizio 200n+1

…

Assegni di ricerca

40.000,00

Contributi da Regioni e

72.000,00

Provincie Autonome

(180.000 x 40%)

Servizi

20.000,00

…

Il risultato della commessa nel secondo esercizio è pari a 12.000 euro (72.000 - 60.000) e

corrisponde al 40% dell’utile atteso della commessa.

Eventuali differenze tra i costi attesi e i costi effettivamente sostenuti alla fine del progetto,

commessa o ricerca in corso influiscono sul risultato economico del progetto nell’ultimo esercizio.

Supponiamo che i costi dei servizi consuntivati nel secondo esercizio siano pari a 45.000 euro per gli

assegni di ricerca e 30.000 euro per i servizi. L’impatto in conto economico cambia come segue:

Conto economico esercizio 200n+1

…

Assegni di ricerca

45.000,00

Contributi da Regioni e

72.000,00

Provincie Autonome

(180.000 x 40%)

Servizi

30.000,00

…

Il risultato della commessa nel secondo esercizio è addirittura negativo per euro 3.000, anche se la

commessa nel suo complesso presenta un utile di 15.000 euro (+ 18.000 euro nell’esercizio n e

3.000 euro nell’esercizio n+1).

Nelle tabelle alla pagina seguente sono evidenziati i diversi effetti prodotti sui risultati nei due

esercizi dall’applicazione alternativa dei due criteri di valutazione dei progetti di ricerca nell’ipotesi

prima che i costi effettivi confermino l’ammontare dei costi attesi e poi nell’ipotesi che i costi

effettivi superino l’ammontare dei costi attesi.

196

Ipotesi di costi effettivi

Valutazione al criterio della

Valutazione in base allo stato

corrispondenti ai costi

commessa completata

avanzamento lavori (criterio

attesi

% di completamento)

Ricavi esercizio (n)

90.000

108.000

Costi esercizio (n)

90.000

Margine esercizio (n)

18.000

Ricavi esercizio (n+1)

90.000

72.000

Costi esercizio (n+1)

60.000

Margine esercizio (n+1)

30.000

12.000

Ipotesi di costi effettivi

Valutazione al criterio della

Valutazione in base allo stato

superiori ai costi attesi

commessa completata

avanzamento lavori (criterio

% di completamento)

Ricavi esercizio (n)

90.000

108.000

Costi esercizio (n)

90.000

Margine esercizio (n)

18.000

Ricavi esercizio (n+1)

90.000

72.000

Costi esercizio (n+1)

75.000

Margine esercizio (n+1)

15.000

(3.000)

L’esempio appena visto mostra che in assenza di previsioni attendibili sui costi complessivi e sui costi

futuri attesi al momento della valutazione, l’applicazione per le commesse pluriennali del criterio

della percentuale di completamento può presentare degli inconvenienti e comportare una non

corretta distribuzione del risultato della commessa tra gli esercizi in cui essa viene realizzata.

21.4. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

Si devono fornire informazioni attinenti ai criteri di valutazione applicati, a elementi di dettaglio

delle voci di bilancio ritenuti rilevanti, all’illustrazione dell’andamento delle singole voci in relazione

all’anno precedente.

Devono essere fornite informazioni sul metodo o sui metodi di valutazione utilizzati per i progetti,

commesse o ricerche di durata pluriennale.

197

Capitolo 22 - La composizione e le variazioni del Patrimonio Netto

Il Patrimonio Netto è una posta di bilancio non suscettibile di autonoma valutazione, per il fatto che

la sua entità è data dalla differenza tra il valore delle attività e il valore delle passività. In quanto

differenza il patrimonio netto è un valore di natura astratta unico e inscindibile. Non è possibile

associarlo, né associare una qualsiasi sua parte, a specifici elementi delle attività e delle passività

anche se per finalità pratiche o giuridiche può essere suddiviso in parti o quote “ideali”. Queste parti

possono esprimere le modalità attraverso cui il patrimonio netto si è formato (fondo di dotazione,

riserva per donazioni, risultato di esercizio, ecc.) oppure la funzione assegnata a date porzioni di

patrimonio (Riserva per nuovi investimenti, Fondi per la copertura di perdite future o altro).

22.1. Le voci che compongono il Patrimonio Netto

La tabella che segue mostra l’articolazione del Patrimonio Netto prevista dalla voce A) del passivo

nello schema di stato patrimoniale allegato al D.I. 19/2014¹⁰⁵.

PASSIVO

PATRIMONIO NETTO

A) I

FONDO DI DOTAZIONE DELL’ATENEO

A) II

PATRIMONIO VINCOLATO

1) Fondi vincolati destinati da terzi

2) Fondi vincolati per decisione degli organi istituzionali

3) Risorse vincolate (per progetti specifici, obblighi di legge, o altro)

TOTALE PATRIMONIO VINCOLATO

A) III

PATRIMONIO NON VINCOLATO

1) Risultato esercizio

2) Risultati relativi a esercizi precedenti

3) Riserve statutarie

TOTALE PATRIMONIO NON VINCOLATO

TOTALE PATRIMONIO NETTO (A)

…

Di seguito la descrizione delle singole voci.

Il Fondo di dotazione

Per un’università di nuova costituzione in vigenza della contabilità economico-patrimoniale, il Fondo

di dotazione, voce A)-I dello schema di stato patrimoniale, rappresenta l’apporto iniziale di ricchezza

trasferito dal soggetto portatore di interessi istituzionali (lo Stato per le università pubbliche) per

dotarla delle risorse necessarie ad avviare la sua attività.

¹⁰⁵ Il D.I. 19/2014 all’art. 4 comma 1, lettera h. e successive modificazioni stabilisce che il Patrimonio Netto degli

atenei si articola in: fondo di dotazione (vincolato o non vincolato in funzione delle indicazioni statutarie); patrimonio

vincolato (composto da fondi, riserve e contributi vincolati per scelte operate da terzi donatori); patrimonio non

vincolato (riserve derivanti da risultati realizzati e pertanto si compone dei risultati relativi all’esercizio e degli esercizi

precedenti, nonché delle riserve statutarie).

198

Per le università che in precedenza utilizzavano la contabilità a base finanziaria e che hanno

successivamente adottato la contabilità economico-patrimoniale, non è possibile ricostruire a

posteriori tale importo, per cui il fondo di dotazione non poteva e non può che essere determinato

come saldo delle altre poste dello stato patrimoniale.

In particolare l’art. 5 comma1, lettera l) del D.I. 19/2014 stabilisce come deve essere calcolato il

fondo di dotazione: il “Fondo di dotazione dell’ateneo” è dato dall’eventuale differenza che dovesse

emergere tra attivo e passivo e le poste di patrimonio vincolato e di patrimonio non vincolato.

Per quanto riguarda la sua destinazione l’art. 4, comma 1, lettera h. del D.I. 19/2014 prevede che il

fondo di dotazione possa essere vincolato o non vincolato in funzione delle indicazioni statutarie.

Il patrimonio vincolato

Il Patrimonio vincolato, voce A)-II dello schema di stato patrimoniale, come risulta dallo schema di

stato patrimoniale allegato al D.I. n. 19/2014, è composto da tre macro voci:

Fondi vincolati destinati da terzi, voce A)-II-1) dello schema di stato patrimoniale;

Fondi vincolati per decisioni degli organi istituzionali (voce A)-II-2) dello schema di stato

patrimoniale);

Riserve vincolate per progetti specifici, obblighi di legge o altro, (voce A)-II-3) dello schema

di stato patrimoniale).

Ciascuna delle tre voci può essere ulteriormente scomposta attraverso la rappresentazione in conti

specifici rappresentativi dei diversi vincoli e delle diverse destinazioni.

“Fondi vincolati destinati da terzi” rappresentano l’ammontare delle somme derivanti da

erogazioni, donazioni, lasciti testamentari o altre liberalità che abbiano per oggetto

immobilizzazioni materiali non soggette ad ammortamento (terreni, opere d’arte, ecc.), vincolate

nella finalità e/o nell’utilizzo per scelta del terzo donatore. Tali fondi trovano collocazione fra le

riserve di patrimonio netto solo quando sono stati ottenuti e contabilizzati in vigenza della

contabilità finanziaria o derivano da liberalità permanentemente vincolate e il valore del contributo

non è destinato alla copertura di costi d’esercizio o all’acquisto di beni strumentali durevoli soggetti

ad ammortamento (infatti in quest’ultimo caso dovranno essere utilizzati i risconti passivi).

“Fondi vincolati per decisioni degli organi istituzionali” trovano la loro origine in sede di

destinazione del risultato dell’esercizio o di altre risorse libere di patrimonio (voci A) III), da parte

degli organi d’Ateneo competenti in materia, nonché per la rappresentazione, in sede di formazione

dello Stato Patrimoniale Iniziale, di poste derivanti dalla Contabilità Finanziaria sulle quali esiste un

vincolo di destinazione stabilito dagli organi istituzionali.

Gli organi istituzionali possono, ad esempio, decidere di assegnare il risultato di esercizio

all’autofinanziamento di piani di investimento nell’edilizia o di progetti di ricerca di particolare

rilevanza, eccetera.

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Qualora il vincolo per il quale il fondo è stato costituito dovesse venire meno, la riserva potrà essere

liberata e riclassificata, con apposita rilevazione contabile di permutazione economica, fra le voci di

patrimonio netto non vincolato¹⁰⁶.

Le “Riserve vincolate (per progetti specifici, obblighi di legge o altro)” rappresentano tutte le

fattispecie che non possono trovare rappresentazione nelle precedenti voci del patrimonio

vincolato.

Il riferimento ad obblighi di legge trova riscontro, ad esempio, nell’art. 4, comma 2, lettera c) del

D.I. 19/2014 che prevede che “al termine di ogni esercizio, nel rispetto del principio di competenza

economica, è necessario valutare e iscrivere a Conto Economico eventuali perdite/utili su cambi di

tutte le operazioni in valuta estera aperte; l’eventuale utile netto deve essere accantonato in

apposita riserva non utilizzabile fino all’effettivo realizzo”.

In sede di ricognizione dello Stato Patrimoniale iniziale è stata inoltre individuata una riserva relativa

a compensi per incarichi retribuiti e non preventivamente autorizzati di docenti universitari

destinati per legge al fondo produttività o fondo equivalente (D. Lgs.165/2001, art. 53, comma 7).

Il patrimonio non vincolato

Il Patrimonio non vincolato, voce A)-III dello schema di stato patrimoniale, come risulta dallo schema

di stato patrimoniale allegato al D.I. n. 19/2014, è composto da tre macro voci:

Risultato esercizio¹⁰⁷ (voce A) III 1) dello schema di stato patrimoniale);

Risultati relativi ad esercizi precedenti

(voce A) III

2) dello schema di stato

patrimoniale);

Riserve statutarie (voce A) III 3) dello schema di stato patrimoniale).

La voce “Risultato esercizio” accoglie il risultato economico di periodo che è pure evidenziato in

Conto Economico.

Il Risultato dell’esercizio, se positivo, corrisponde ad un utile di esercizio che al momento

dell’approvazione del bilancio, può essere:

rinviato ai futuri esercizi, confluendo così nella voce A)-II-2) Risultati esercizi precedenti;

accantonato alla voce A)-II-3) “Fondi vincolati per decisioni degli organi istituzionali” per una

o più finalità rappresentabili in conti diversi;

accantonato alla voce A)-III-3) “Riserve statutarie”;

¹⁰⁶ Per le riserve vincolate provenienti dalla Contabilità Finanziaria il mancato impiego e la riclassificazione, per

decisione degli organi, in altre poste non vincolate, non comporterà il venire meno dell’impiego quali ricavi della

Contabilità Economico-Patrimoniale. In ogni caso, sia nel caso di utilizzo delle riserve sia nel caso di riclassificazione, è

necessaria un’adeguata spiegazione in nota integrativa. A questo proposito si veda il Manuale Tecnico Operativo.

¹⁰⁷ Il D. I. 394/2017 ha modificato al denominazione delle voci Risultato gestionale esercizio e Risultati gestionali

relativi ad esercizi precedenti rispettivamente in Risultato esercizio e Risultati relativi ad esercizi precedenti.

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MANUALE DI CONTABILITÁ Scritture e principi (2021) - 4