MANUALE DI CONTABILITÁ Scritture e principi (2021) - 5
-
Utilizzato a copertura di perdite pregresse eventualmente accantonate nella voce A)-III-2)
Risultati gestionali relativi ad esercizi precedenti.
Il Risultato dell’esercizio, se negativo, corrisponde ad una perdita d’esercizio cui, al momento
dell’approvazione del bilancio, deve essere data copertura.
Secondo le indicazioni del Manuale Tecnico Operativo, la copertura della perdita d’esercizio va
effettuata prioritariamente, e fino a capienza del fondo, con la voce A)-III-2) “Risultati esercizi
precedenti”. In caso di incapienza di tale voce si potrà, in logica sequenziale:
-
attingere dalla voce A)-III-3) “Riserve statutarie”, se non vincolate in base allo statuto;
-
procedere alla liberazione di riserve di patrimonio vincolato iscritte alle voci A)-II-2) e A)-II- 3)
che risultino di fatto disponibili rispetto alla decisione dell’ente in quanto non ha avuto ancora
avvio l’attività da cui deriverebbe il vincolo e/o laddove il vincolo possa essere rimosso e/o non
risulti condizionare la liberazione;
-
utilizzare, ma solo in ultima ratio, la voce A)-I Fondo di dotazione.
In casi eccezionali, ove la perdita non trovi completa copertura, mediante l’utilizzo delle riserve
come descritto sopra, sarà possibile il rinvio della perdita residua a esercizi futuri con l’obbligo per
il Consiglio di Amministrazione, previsto dal Regolamento di Ateneo per l’Amministrazione, la
Finanza e la Contabilità, di adottare un piano di rientro entro i termini di approvazione del bilancio
preventivo dell’esercizio successivo108. Risulta evidente che si tratta di una situazione
estremamente critica a supporto della quale sarà necessario sia data un’adeguata informativa in
Nota Integrativa da parte degli amministratori.
La voce “Risultati relativi ad esercizi precedenti” accoglie i risultati netti di esercizi precedenti che,
per effetto delle delibere di destinazione, non siano già stati accantonati ad altre riserve o a fondi
vincolati per decisioni degli organi istituzionali.
La voce “Riserve statutarie” accoglie eventuali riserve che si formano in sede di destinazione del
risultato di esercizio (se positivo) in base a specifiche previsioni dello statuto109.
22.2. Le variazioni del Patrimonio Netto
Le variazioni di entità e/o di composizione del Patrimonio Netto, successive al momento della
costituzione dell’ateneo o della ricognizione dello Stato Patrimoniale Iniziale per le Università che
in precedenza utilizzavano la contabilità a base finanziaria e che hanno successivamente adottato
108 Il Regolamento di Ateneo per l’Amministrazione, la Finanza e la Contabilità prevede all’articolo 12, comma 5: “Al
termine dell’esercizio, in caso di risultato economico negativo, il Consiglio di Amministrazione, sentito il Collegio dei
Revisori, deve ripianarlo utilizzando eventuali riserve appositamente vincolate e, per la eventuale parte residua
utilizzando riserve del patrimonio non vincolato, se capienti. In caso di perdita non ripianata, il Consiglio di
Amministrazione adotta un piano di rientro entro i termini di approvazione del bilancio preventivo dell’esercizio
successivo. Sono fatti salvi gli obblighi di applicare le misure previste dalla normativa vigente sul dissesto finanziario.”
109 Il Manuale Tecnico Operativo precisa che le Riserve Statutarie potrebbero non rientrare, come previsto dal D.I.
19/2014, fra le poste del Patrimonio non vincolato, nell’eventualità della presenza nello statuto dell’ente di vincoli a
fronte dei quali le stesse vengono attivate. In tale caso sarà cura degli amministratori spiegare in modo adeguato, in
nota integrativa, la natura del vincolo derivante dallo statuto.
201
la contabilità economico-patrimoniale, escludendo nuovi apporti di fondo di dotazione da parte del
soggetto portatore di interessi istituzionali (per le università pubbliche, lo Stato), sono:
-
la rilevazione del risultato di esercizio;
-
la destinazione dell’utile di esercizio a riserve vincolate o non vincolate o la copertura della
perdita di esercizio;
-
la costituzione di riserve vincolate per legge;
-
l’utilizzo, transitorio e fino ad esaurimento, di riserve derivanti dalla Contabilità Finanziaria
come ricavi di esercizio110;
-
le liberalità aventi per oggetto fondi con vincolo permanente imposto dal soggetto donante;
-
le rettifiche del patrimonio netto a seguito di modifiche a posteriori dei valori riconosciuti in
fase di ricognizione dello stato patrimoniale inziale
(ad esempio per modifica per legge dei
criteri di valutazione delle poste da applicarsi retroattivamente);
-
eventuali rivalutazioni di elementi dell’attivo previste per legge;
-
la costituzione di riserve vincolate per decisioni degli organi istituzionali al di fuori della
destinazione dell’utile di esercizio;
-
lo svincolo di fondi in precedenza vincolati per decisione degli organi istituzionali.
A seguito dell’entrata in vigore del D.I. 394/2017 che ha portato revisioni e aggiornamenti ai D.I.
19/2014, il valore dei beni pluriennali non soggetti ad ammortamento acquisiti a titolo gratuito non
va più portato direttamente ad incremento del Patrimonio netto
(in un fondo di riserva
adeguatamente distinto nella sezione del Patrimonio vincolato), ma va rilevato come provento in
Conto economico partecipando così alla determinazione del risultato di esercizio (si veda l’art. 2,
comma 1, lettera c) dei D.I. 394/2017).
In fase di destinazione dell’utile è comunque possibile e opportuno destinare un ammontare pari al
valore dei beni pluriennali non soggetti ad ammortamento acquisiti a titolo gratuito e sottoposti a
vincolo permanente ad apposita riserva nella sezione del Patrimonio netto vincolato (conto Fondi
vincolati da terzi con vincoli permanenti). In assenza di utile da destinare si potrà attingere dalle
Riserve relative ad esercizi precedenti del Patrimonio netto non vincolato.
22.3. Scritture contabili esemplificative
Di seguito esempi di scritture contabili riferibili ad alcune delle possibili movimentazioni di
patrimonio netto sopra elencate.
La rilevazione del risultato di esercizio
La prima scrittura che riguarda il patrimonio netto è la rilevazione del risultato di esercizio che
avviene in fase di chiusura dei conti. Dopo aver chiuso a Conto economico i conti accesi ai costi e ai
110 Si vedano gli indirizzi del D.I. 925/2015 concernenti gli schemi di budget economico e budget degli investimenti
riguardo all’utilizzo come ricavi in Contabilità Economico-Patrimoniale delle riserve derivanti dalla Contabilità
Finanziaria.
202
ricavi, si procede alla determinazione del risultato di esercizio. Il reddito è determinato come saldo
dei valori già epilogati a conto economico.
Si supponga che il risultato economico dell’ateneo nell’esercizio n sia positivo (utile di esercizio) per
euro 1.200.000 euro. La scrittura sarà:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
31/12/200n
Conto economico
D
1.200.000,00
31/12/200n
Risultato di esercizio
A
1.200.000,00
Si supponga diversamente che il risultato economico dell’ateneo nell’esercizio n sia negativo
(perdita di esercizio) per euro 600.000 euro. La scrittura sarà:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
31/12/200n
Risultato di esercizio
D
600.000,00
31/12/200n
Conto economico
A
600.000,00
Il risultato economico di esercizio in quest’ultimo caso sarà esposto in Stato Patrimoniale, tra le voci
componenti il Patrimonio netto, con segno negativo.
In fase di riapertura dei conti di norma si rileva una scrittura di storno del valore del Risultato di
esercizio a un conto Risultato esercizio precedente. Con riferimento all’ipotesi di risultato di
esercizio positivo, la scrittura sarà:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
01/01/200n+1
Risultato esercizio
D
1.200.000,00
01/01/200n+1
Risultato esercizio precedente
A
1.200.000,00
Si tratta di una scrittura automatica che non anticipa le scelte di destinazione dell’utile di esercizio
che saranno effettuate dal Consiglio di Amministrazione in fase di approvazione del bilancio unico
di ateneo di esercizio.
Destinazione dell’utile dell’esercizio
In data 30 aprile il Consiglio di Amministrazione approva il bilancio unico di ateneo di esercizio e
delibera la destinazione dell’utile di esercizio. Potrebbe deliberare di destinare l’utile per intero o in
parte a risultati economici esercizi precedenti o di vincolarlo a particolari progetti o di accantonarne
una parte a riserve statutarie (in funzione di quanto eventualmente previsto dallo statuto).
Si supponga che il Consiglio di amministrazione deliberi di destinare l’utile per metà a un fondo per
lo sviluppo della ricerca scientifica (Patrimonio vincolato) e per metà a Risultati economici esercizi
precedenti (Patrimonio non vincolato). La scrittura contabile sarà:
203
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
30/04/200n+1
Risultato esercizio precedente (utile)
D
1.200.000,00
30/04/200n+1
Fondo per lo sviluppo della ricerca
A
600.000,00
scientifica
30/04/200n+1
Risultati relativi a esercizi precedenti
A
600.000,00
Copertura della perdita dell’esercizio
In sede di approvazione del bilancio unico di ateneo di esercizio, in caso di risultato economico
negativo si deve provvedere alla copertura della perdita di esercizio. La copertura, in assenza di
fondi vincolati dagli organi istituzionali per tali finalità, avviene di norma attingendo alla voce
Risultati esercizi precedenti. Riprendendo l’esempio fatto in precedenza la scrittura contabile sarà:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
30/04/200n+1
Risultati relativi ad esercizi precedenti
D
600.000,00
30/04/200n+1
Risultato esercizio precedente (perdita)
A
600.000,00
In caso di mancata capienza della voce Risultati relativi a esercizi precedenti si ricerca la copertura
della perdita attingendo da altre fonti nella sequenza indicata dal Manuale Tecnico Operativo (si
veda quanto indicato sopra).
In caso di presenza di un Fondo per copertura per perdite future (Patrimonio vincolato) su cui sono
stati in passato vincolate riserve da parte degli organi istituzionali la scrittura sarebbe:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
30/04/200n+1
Fondo per copertura perdite future
D
600.000,00
30/04/200n+1
Risultato esercizio precedente (perdita)
A
600.000,00
Se il risultato economico negativo è frutto di una politica sistematica di utilizzo di risorse accumulate
e vincolate in passato per la realizzazione del Piano Strategico di ateneo111 la scrittura potrebbe
diventare:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
30/04/200n+1
Riserva vincolata di Patrimonio Netto per
D
600.000,00
la realizzazione del Piano Strategico
30/04/200n+1
Risultato esercizio precedente (perdita)
A
600.000,00
111 Si vedano sul tema le Note Tecniche n. 2, dal titolo “Costituzione e utilizzo di Fondi per rischi e oneri e di Riserve di
patrimonio netto” pubblicato a cura della Commissione Ministeriale per la contabilità economico-patrimoniale.
204
Donazione di una somma di denaro con vincolo permanente imposto dal soggetto donante112
Si ipotizzi il ricevimento in donazione di un’ingente somma di denaro pari a 1.000.000 euro il cui
capitale, per volontà del donante, debba essere investito in titoli a reddito fisso il cui rendimento
deve essere utilizzato per erogare provvidenza a favore degli studenti.
Le scritture contabili sono le seguenti:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
../../200n
Depositi bancari
D
1.000.000,00
../../200n
Fondi vincolati da terzi con vincoli
A
1.000.000,00
permanenti (Patrimonio netto vincolato)
Altre movimentazioni di patrimonio netto113
In sede di approvazione del bilancio unico di ateneo di esercizio (indipendentemente dalla
destinazione dell’utile di esercizio) o in altri momenti gli organi istituzionali possono vincolare
riserve formatisi in esercizi precedenti a finalità definite o possono decidere di liberare o sciogliere
dal vincolo risorse in precedenza vincolate.
Queste decisioni si traducono in movimentazioni di patrimonio netto (permutazioni economiche)
che lasciano inalterato il suo valore complessivo.
Se l’ateneo, a titolo esemplificativo, decide di vincolare 5.000.000 di euro alla realizzazione del Piano
Strategico, la scrittura contabile sarà:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
../../200n
Risultati relativi ad esercizi precedenti
D
5.000.000,00
../../200n
Riserva vincolata di Patrimonio Netto per
A
5.000.000,00
la realizzazione del Piano Strategico
112 Per un trattamento più approfondito si veda il capitolo 12 che tratta delle liberalità.
113 Non si tratta qui del caso, da ritenersi eccezionale, delle rettifiche del patrimonio netto a seguito di modifiche a
posteriori dei valori riconosciuti in fase di ricognizione dello stato patrimoniale iniziale
(ad esempio per modifica per
legge dei criteri di valutazione delle poste da applicarsi retroattivamente); la situazione è ad esempio quella dei beni
immobili concessi in uso perpetuo all’ateneo che inizialmente in base all’art. 5, comma 1, lettera b) del D.I. 19/2014
dovevano essere iscritti tra le immobilizzazioni e poi per effetto delle revisioni introdotte dal D.I. 394/2017 vanno
invece inseriti tra i conti d’ordine. L’allineamento dei criteri di valutazione al nuovo criterio comporta la cancellazione
del valore dell’immobilizzazione in contropartita ad una riduzione del Patrimonio Netto e del Fondo di dotazione in
particolare. Non si tratta qui nemmeno del caso della rivalutazione di elementi dell’attivo per legge che è comunque
fattispecie cui sembra alludere il Manuale Tecnico Operativo quando cita tra le possibili variazioni “eventuali
rivalutazioni”.
205
Lo scioglimento del vincolo può avvenire:
-
quando l’obiettivo è stato raggiunto e la riserva presenta valori residui non più utilizzabili per
la finalità;
-
quando l’obiettivo, per cui è stato posto il vincolo, per motivi vari non sia più perseguibile;
-
quando, in base alla programmazione strategica di ateneo, sia venuto meno (abbandonato)
l’obiettivo per cui è stato posto il vincolo.
In questi casi ci potrebbe essere o il passaggio da Riserve del patrimonio vincolato a Riserve del
patrimonio non vincolato, oppure una riallocazione delle risorse già vincolate ad altro vincolo
sempre all’interno del Patrimonio vincolato.
Si ipotizzi che la decisione del Consiglio di amministrazione sia quella di liberare risorse vincolate per
un piano di sviluppo edilizio che non si farà più per un ammontare di 2.000.000 di euro.
La scrittura contabile è la seguente:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
../../200n
Fondi per piano sviluppo edilizio
D
2.000.000,00
(Patrimonio netto vincolato)
../../200n
Risultati relativi ad esercizi precedenti
A
2.000.000,00
(Patrimonio non vincolato)
Se invece il Consiglio di amministrazione decide di mutare il vincolo e di vincolare la somma di cui
sopra al Piano Strategico di ateneo, allora la scrittura contabile sarebbe:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
../../200n
Fondi per piano sviluppo edilizio
D
2.000.000,00
(Patrimonio netto vincolato)
../../200n
Riserva vincolata di Patrimonio Netto per
A
2.000.000,00
la realizzazione del Piano Strategico
206
22.4. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa
Nell’art. 3, comma 4, del D.I. 19/2014 viene chiesto in generale per tutte le voci di bilancio di indicare
in nota integrativa:
-
i principi di valutazione adottati (il patrimonio netto però non è oggetto di specifica
valutazione);
-
ogni dettaglio delle voci di bilancio.
A ciò si aggiunge, sempre in generale, l’illustrazione dell’andamento delle singole voci in relazione
all’anno precedente.
L’art. 2427 del Codice Civile, con riferimento all’informativa sul Patrimonio Netto da riportare in
nota integrativa richiede di indicare le seguenti informazioni:
-
“
4) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell'attivo e del passivo; in
particolare, per le voci del patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto,
la formazione e le utilizzazioni”;
-
“7-bis ) le voci del patrimonio netto devono essere analiticamente indicate, con indicazione
in appositi prospetti della loro origine, della loro possibilità di utilizzazione (…), nonché della
loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi”.
Il Manuale Tecnico Operativo oltre dare risalto all’informativa che deve essere prodotta con
riferimento del Patrimonio Netto114, segnala in particolare che gli amministratori devono dare
evidenza dell’eventuale vincolo apposto sulle Riserve Statutarie (che il D.I. 19/2014 colloca nel
Patrimonio netto non vincolato) e dare un’adeguata relazione e “una completa analisi dell’assenza
di pregiudizio patrimoniale per l’ateneo” in caso di rinvio della perdita a esercizi futuri.
Deve inoltre essere data adeguata informativa sulle liberalità con vincoli permanenti che sono state
rilevate in contropartita ad un incremento del patrimonio netto ed in particolare della voce A) II 3)
Fondi vincolati destinati da terzi.
Si veda alla pagina seguente il prospetto volto a mettere in evidenza le variazioni del Patrimonio
netto nell’esercizio in chiusura.
114 Così recita il Manuale Tecnico Operativo nel capitolo dedicato al Patrimonio Netto ”È necessario dare ampio
risalto alla composizione del patrimonio netto e alla sua variazione progressiva all’interno della Nota integrativa del
bilancio di esercizio. Le informazioni relative al patrimonio netto da indicare nella nota integrativa devono riportare
e rappresentare analiticamente le variazioni intervenute nel corso dell’esercizio”.
207
208
Capitolo 23 - La valutazione dei fondi per rischi e oneri
23.1. Definizione e classificazione dei fondi per rischi e oneri
I Fondi per rischi e oneri di futura manifestazione rappresentano una tipica fattispecie di
integrazione di valori da effettuare a fine esercizio. Si tratta di determinare componenti negativi di
risultato di competenza dell’esercizio ma che avranno manifestazione finanziaria negli esercizi
successivi.
Nel caso dei fondi per rischi e oneri vi è incertezza sia sugli importi che si manifesteranno che sulla
loro effettiva manifestazione. Nel rispetto dei principi di competenza e prudenza si tratta di stimare
il probabile onere per l’ateneo nel momento in cui lo stesso sorge, per evitare che esso vada a
ridurre il risultato di esercizio degli esercizi successivi in cui avrà manifestazione finanziaria.
I Fondi per rischi e oneri rappresentano passività di natura determinata, certe o probabili, con data
di sopravvenienza o ammontare indeterminati.
Specificando che gli accantonamenti riguardano solo debiti o perdite di natura determinata, il
Codice Civile115 esclude la possibilità di costituire fondi a fronte di rischi generici e di tipologia
indeterminata. A fronte di tali rischi è invece possibile costituire apposite riserve di utili in sede di
approvazione del bilancio di esercizio.
Si precisa che, in relazione al loro grado di realizzazione e di accadimento, gli eventi futuri possono
classificarsi come probabili, possibili o remoti.
Un evento è probabile quando il suo realizzarsi è ritenuto più verosimile del contrario (cioè il suo
accadimento non è meramente eventuale), in base a considerazioni ed argomenti oggettivi e/o
attendibili. In questi casi si rileva un accantonamento ai fondi per rischi e oneri, ove sono soddisfatti
i requisiti per l’iscrizione che saranno di seguito indicati.
Un evento è possibile quando dipende da una eventualità che può o meno verificarsi; ossia il grado
di accadimento dell’evento futuro è inferiore al probabile. Si tratta dunque di eventi contraddistinti
da una ridotta probabilità di realizzazione. Per le passività potenziali ritenute possibili non si
procede a rilevare un accantonamento ed è richiesta la sola informativa in nota integrativa.
Un evento è remoto quando ha scarsissime possibilità di verificarsi: ossia, potrà accadere solo in
situazioni eccezionali. Nel caso di passività potenziali ritenute remote non è nemmeno richiesta
l’informativa in nota integrativa.
Riguardo alla distinzione tra Fondi per rischi e Fondi per oneri:
-
I Fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui
valori sono stimati. Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti
alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato di incertezza il cui esito dipende dal
verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro;
-
I Fondi per oneri (o Fondi spese) rappresentano passività di natura determinata ed esistenza
certa, stimate nell’importo e nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già
115 Si veda l’art.2424-bis, comma 3.
209
assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi
successivi.
Si ritrovano tutti questi elementi nel D. I. 19/2014 all’art. 4, comma 1, lettera i., dove tratta del Fondi
per rischi e oneri:
“I fondi per rischi e oneri accolgono gli accantonamenti destinati a coprire perdite o rischi aventi le
seguenti caratteristiche: natura determinata, esistenza certa o probabile, ammontare o
sopravvenienza indeterminati alla chiusura dell’esercizio.
I fondi non possono essere utilizzati per rettificare i valori dell’attivo oppure per attuare politiche di
bilancio tramite la costituzione di fondi rischi e oneri privi di giustificazione economica.
Non sono dettati criteri di valutazione specifici per gli accantonamenti ai fondi per rischi e oneri.
Nella valutazione degli stessi bisogna tenere presente i principi generali di bilancio, in particolare i
postulati della competenza economica e della prudenza.”
Nello schema di Stato Patrimoniale allegato al D.I. 19/2014 non è evidenziato alcun dettaglio per la
voce del passivo B) Fondi per rischi e oneri diversamente da quanto accade nello schema di Stato
Patrimoniale del Codice Civile.
Secondo il D.I. 19/2014
Secondo il Codice Civile
PASSIVO
PASSIVO
…
…
…
…
B)
FONDI PER RISCHI E ONERI
B)
FONDI PER RISCHI E ONERI
B)
1)
per trattamento di quiescenza e
obblighi simili;
2)
per imposte, anche differite;
3)
strumenti finanziari derivati passivi;
4)
altri.
…
…
…
…
Il Manuale Tecnico Operativo nell’analizzare i Fondi per rischi e oneri propone una classificazione,
che ricalca quella del Codice Civile prima dell’entrata in vigore del D. Lgs. 139/2015 (quindi con
l’esclusione esclusione del Fondi per rischi e oneri per strumenti finanziari derivati passivi). In realtà
la classe Fondi per rischi e oneri per trattamento di quiescenza e simili tende ad essere, nella
classificazione proposta dal MTO più ampia e comprendere tutti i Fondi per rischi e oneri attinenti
alla gestione del personale. Si veda la tabella alla pagina seguente.
In ogni caso le informazioni attinenti i Fondi per rischi e oneri sono esposte in bilancio in modo
aggregato e tale classificazione può essere utilizzata eventualmente a fini informativi nell’ambito
della Nota Integrativa.
Combinando la classificazione proposta dal Manuale Tecnico Operativo con le fattispecie di fondi
per rischi e oneri presenti nel bilancio unico d’ateneo di esercizio dell’Università degli Studi di
Padova si evidenzia la classificazione esposta nella relativa tabella alla pagina seguente.
210
Classificazione dei Fondi per rischi e oneri secondo il Manuale Tecnico Operativo
B)
FONDI PER RISCHI E ONERI
1)
per trattamento di quiescenza e obblighi simili;
a)
Fondo incentivi personale progettazione art. 93 D. Lgs. 163/2006
b)
Fondo comune d’Ateneo (da proventi commerciali) per personale;
c)
Fondo rinnovi contrattuali116;
d)
Altri fondi per il personale;
2)
per imposte, anche differite;
a)
Fondo rischi per imposte pregresse
3)
altri.
a)
Altri fondi per oneri e spese derivanti dall’impianto dello stato patrimoniale (art.5, comma
1, lettera g, D.I. 19/2014)
b)
Altri fondi per oneri;
c)
Fondo per contenziosi in corso;
d)
Fondo per rischi su progetti rendicontati;
e)
Altri fondi per rischi e oneri.
Classificazione dei Fondi per rischi e oneri nel bilancio dell’Università degli Studi di Padova
B)
FONDI PER RISCHI E ONERI
Fondi per rischi e oneri del personale;
Fondo accessorio personale tecnico-amministrativo
Fondo accessorio personale dirigente
Fondo rinnovi contrattuali del personale tecnico-amministrativo
Fondo adeguamento carriere del personale docente e ricercatore
Fondo comune di Ateneo
Fondo ai sensi D. Lgs. 50/2016 art. 113 (incentivi per funzioni tecniche)
Altri fondi per rischi e oneri per il personale
Fondi per rischi e oneri per imposte, anche differite
Fondo per imposte
Fondi per rischi e oneri diversi
Fondo per cause e controversie in corso
Fondo accordi bonari
Fondo spese legali e relativi interessi e rivalutazioni
Fondo spese per corsi professioni sanitarie
Fondo spese comuni Azienda Ospedaliera
Fondo rischi e contratti progetti UE
Fondo rischi su rendicontazione di contributi agli investimenti
Altri fondi per rischi e oneri
116 Gli accantonamenti devono essere effettuati nel rispetto delle norme vigenti per la contrattazione collettiva
nazionale del comparto.
211
I Fondi per rischi e oneri attinenti il personale accolgono poste per cui la determinazione
dell’importo e del beneficiario non è certa alla data di chiusura bilancio o comunque prima della
conclusione dell’iter di predisposizione del progetto di bilancio da sottoporre ad approvazione117.
Il Fondo accessorio personale tecnico amministrativo comprende il totale delle risorse rese
disponibili per l’esercizio trascorso e per quelli precedenti, ma non ancora specificatamente
assegnate alla data di chiusura del bilancio, con riferimento alla retribuzione accessoria da
contrattazione integrativa del personale tecnico-amministrativo.
Il Fondo accessorio personale dirigente comprende il totale delle risorse rese disponibili per
l’esercizio trascorso e per quelli precedenti ma non ancora specificatamente assegnate alla data di
chiusura del bilancio, per la retribuzione di risultato dei dirigenti e del direttore generale.
Il Fondo rinnovi contrattuali del personale tecnico-amministrativo accoglie la stima degli oneri di
competenza dell’esercizio trascorso e di quelli precedenti per rinnovi contrattuali del personale
tecnico-amministrativo e per i collaboratori esperti linguistici, determinata secondo i criteri stabiliti
dal D.P.C.M 18 aprile 2016.
Il Fondo adeguamento carriere del personale docente e ricercatore comprende gli accantonamenti
effettuati per far fonte a prevedibili oneri per le ricostruzioni di carriera del personale docente e
ricercatore.
Il Fondo comune di Ateneo comprende l’ammontare delle risorse destinate a tale titolo al personale
tecnico-amministrativo nell’esercizio trascorso e negli esercizi precedenti e non ancora liquidate alla
data di chiusura del bilancio.
Il Fondo incentivi per funzioni tecniche comprende la stima dell’ammontare degli incentivi da
corrispondere, ai sensi del D. Lgs. 50/2016, art. 113, al personale tecnico che ha partecipato alla
progettazione, direzioni lavori e collaudi di opere edili realizzate per l’ateneo.
Il Fondo per il riconoscimento di compensi professionali al personale di categoria EP accoglie gli
accantonamenti per la corresponsione di compensi professionali, secondo quanto disposto dall'art.
71, comma 3, CCNL 2006/2009, agli Avvocati di Ateneo per l'attività di rappresentanza e difesa in
giudizio dell'Università degli Studi di Padova, ai sensi dello specifico Regolamento emanato dal
C.d.A. nella seduta del 29/12/2014.
La voce Altri fondi per rischi e oneri relativi al personale accoglie accantonamenti diversi da quelli
illustrati in precedenza quali, a titolo esemplificativo, il fondo per le somme da corrispondere al
personale adibito a squadre di sicurezza ed assistenza impegnate in occasione di eventi pubblici
organizzati dall’ateneo, le rendite INAIL riconosciute al personale a seguito di invalidità derivanti da
infortuni sul lavoro, ecc..
Il Fondo per imposte deve accogliere solamente le passività per imposte probabili, aventi
ammontare o data di sopravvenienza indeterminati; il fondo comprende quindi stanziamenti per
117 Diversamente, secondo anche le indicazioni del Manuale tecnico Operativo, “Qualora invece la determinazione
dell’importo e del beneficiario fosse certa, in quanto derivante da parametri conosciuti e a favore di beneficiari definiti
alla data di chiusura del bilancio o comunque prima della conclusione dell’iter per la predisposizione del progetto di
bilancio da inviare in approvazione, dovrà essere utilizzata una voce tra i debiti dello stato patrimoniale”.
212
oneri tributari probabili o contenziosi in corso che devono essere valutati in funzione del presumibile
esito considerando le possibili componenti di costo (imposte, sanzioni e interessi)118.
Di seguito si indicano alcune tipologie di Altri fondi per rischi e oneri diversi per cui, peraltro, è
richiesto espressamente il dettaglio (art. 2427, comma 7) del Codice Civile).
Il Fondo per cause e controversie in corso accoglie gli accantonamenti per oneri e risarcimenti a
carico dell’Ateneo per cause e controversie in corso o potenziali da parte di fornitori, dipendenti,
studenti, specializzandi, amministrazione pubbliche, ecc. Gli accantonamenti riflettono la migliore
stima possibile dei futuri oneri in relazione allo stato di avanzamento dei specifici iter giudiziali e
comunque a sulla base di tutti gli elementi a disposizione.
Il Fondo accordi bonari accoglie gli accantonamenti, con riferimento al programma di interventi
edilizi adottato dall’ateneo, volti alla copertura degli oneri derivanti dall’applicazione dell’art. 204
del Codice dei contratti pubblici relativo alla composizione delle controversie e alla definizione delle
transazioni.
Il Fondo spese legali e relativi interessi e rivalutazioni accoglie gli accantonamenti per far fronte
alle spese per incarichi a professionisti esterni o all’Avvocatura dello Stato per le controversie legali
in corso (incarichi assegnati ma non ancora liquidati), nonché per coprire i rischi di oneri aggiuntivi
per interessi e rivalutazione monetaria.
Il Fondo spese per corsi professioni sanitarie accoglie un accantonamento per l’importo stimato dei
costi maturati per i corsi di insegnamento erogati nell’ambito delle professioni sanitarie non ancora
liquidati alla data di chiusura del bilancio, nelle more della definizione dell’apposito protocollo con
la Regione Veneto.
Il Fondo spese comuni Azienda Ospedaliera accoglie una stima delle quote di competenza
dell’Ateneo per i costi sostenuti per la cogestione degli spazi comuni delle aree e degli edifici
ospedalieri, relativi all’esercizio trascorso ed eventualmente ai periodi precedenti, che non risultano
ancora determinati alla data di chiusura del bilancio.
Il Fondo rischi su contratti, contributi e/o progetti accoglie accantonamenti volti a far fronte a
probabili contestazioni che possono sorgere in fase di liquidazione di corrispettivi su contratti attivi
o in fase di rendicontazione di contributi e/o progetti finanziati da soggetti terzi pubblici o privati.
Il Fondo rischi su rendicontazione di contributi agli investimenti accoglie la stima di quote di
contributi per cui è ritenuta probabile una revoca in fase di rendicontazione finale degli investimenti
effettuati.
La voce Altri fondi per rischi e oneri diversi, accoglie accantonamenti differenti da quelli illustrati
in precedenza quali, a titolo esemplificativo, oneri relativi a garanzie prestate a favore di società ed
enti controllati e collegati, oneri connessi a convenzioni in essere, eccetera.
118 I debiti tributari certi per importo e scadenza, ossia quelli derivanti dal saldo delle imposte dovute in base a
dichiarazioni o accertamenti o da contenziosi definiti e/o definitivi, devono invece essere iscritti tra i debiti alla voce
D.12 Altri debiti,
213
23.2. La rilevazione e valutazione iniziale
I requisiti e i limiti di iscrizione in bilancio dei Fondi per rischi e oneri sono dettati dall’art. 2424-bis,
comma 3 del codice civile: “gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati soltanto a coprire
perdite o oneri di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura
dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data della sopravvenienza”.
L’art. 2423-bis, comma 2, numero 4 del codice civile richiede inoltre che “si deve tener conto dei
rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”.
Quindi, riassumendo, i Fondi per rischi e oneri accolgono accantonamenti destinati a coprire perdite
aventi, alla chiusura dell’esercizio le caratteristiche che seguono:
-
natura determinata ovvero è individuabile la causa o l’evento che genera la perdita o
l’onere;
-
esistenza certa o probabile (ove probabile indica che è più verosimile il verificarsi dell’evento
piuttosto che il contrario);
-
ammontare o data della sopravvenienza della passività indeterminati;
-
ammontare della passività stimabile in modo ragionevole e attendibile.
Gli accantonamenti a Fondi per rischi e oneri sono rilevati nell’esercizio in cui sono soddisfatti tutti
i requisiti appena elencati.
Al contrario non possono iscriversi Fondi per rischi e oneri per:
-
rettificare valori dell’attivo;
-
coprire rischi generici, in quanto non correlati a perdite o debiti di natura determinata e,
pertanto, non riferibili a situazioni e condizioni che alla data del bilancio hanno generato una
passività;
-
effettuare accantonamenti per oneri e perdite derivanti da eventi avvenuti dopo la chiusura
dell’esercizio e relativi a situazioni che non erano in essere alla data di riferimento del
bilancio;
-
rilevare passività potenziali ritenute probabili ma il cui ammontare non può essere
determinato se non in modo aleatorio e arbitrario;
-
rilevare passività potenziali ritenute solo possibili o remote.
Non sono previsti dalla normativa civile e dal D.I. 19/2014 criteri di valutazione specifici per gli
accantonamenti ai fondi per rischi e oneri, per cui si applicano i principi generali di bilancio ed in
particolare i postulati della competenza economica e della prudenza.
In presenza di polizze assicurative a copertura di passività potenziali, nella stima dei fondi si tiene
conto di eventuali rimborsi assicurativi qualora si ritenga che in caso di soccombenza il risarcimento
sia ragionevolmente certo.
L’entità dell’accantonamento ai fondi è misurata facendo riferimento alla miglior stima possibile
delle perdite o oneri alla data di bilancio, comprendendo anche le spese legali determinabili in modo
non aleatorio e arbitrario, necessarie per fronteggiare la sottostante passività, certa o probabile.
214
Nel processo di determinazione dell’accantonamento ad un fondo le metodologie di stima sono
applicate nel rispetto dei postulati di bilancio ed in particolare nel rispetto dei requisiti di
imparzialità, oggettività e verificabilità.
23.3. Le valutazioni successive
La valutazione della congruità dei fondi è una normale operazione da effettuare alla fine di ogni
esercizio. I fondi per rischi e oneri iscritti in un periodo precedente sono oggetto di riesame per
verificarne la corretta misurazione dalla data di bilancio.
E’ connaturato allo stesso concetto di Fondo per rischi e oneri, un normale e ricorrente
aggiornamento dei relativi valori. L’acquisizione di maggiori informazioni o esperienza in merito a
presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria, richiede una modifica alla stima stessa
con possibili rettifiche ai valori precedenti e/o al processo di stima.
Le eventuali rettifiche che emergano nell’aggiornamento dei fondi non costituiscono correzioni di
precedenti errori ma revisioni di stime i cui effetti vanno riportati in conto economico.
Nel caso si manifestino eventi dopo la chiusura dell’esercizio, ma prima della formazione del bilancio
che evidenzino condizioni che già esistevano alla data del bilancio e richiedano modifiche al fondo
iscritto occorre modificare il bilancio per tenere conto di tali effetti.
23.4. L’utilizzazione dei fondi e i fondi eccedenti
L’utilizzazione del fondo è effettuata in modo diretto e solo per quelle spese e passività per il quale
il fondo era stato originariamente costituito.
Ne consegue che al momento del sostenimento dei costi, a seguito del verificarsi dell’evento che
aveva dato origine all’accantonamento, ove questi siano interamente coperti dall’apposito fondo,
si impiega il fondo stesso senza rilevare alcun componente negativo di reddito in Conto Economico.
Nel caso in cui, al verificarsi dell’evento, il fondo non sia sufficiente a coprire l’ammontare degli
oneri effettivamente sostenuti, la differenza negativa è rilevata in Conto Economico, in coerenza
con l’accantonamento originario.
La sopravvenuta risoluzione o il positivo evolversi delle situazioni che avevano generato rischi e
incertezze, può determinare che il fondo precedentemente iscritto risulti parzialmente o totalmente
eccedente. In questo caso il fondo va ridotto o stornato di conseguenza.
La rilevazione contabile di una eccedenza del fondo dipende dalla natura del rischio o passività a
fronte del quale è stato stanziato l’accantonamento. Se l’eccedenza si origina a seguito del positivo
evolversi di situazioni che ricorrono nelle attività dell’Ateneo o a seguito di stima che si è rilevata
eccedente, la riduzione del fondo è contabilizzata tra i componenti positivi di reddito della classe
avente la stessa natura (ad esempio, operativa o finanziaria) in cui era stato rilevato l’originario
accantonamento. Così, ad esempio, se l’originario accantonamento era stato rilevato tra i costi
operativi (classe B) allora l’eccedenza del fondo va rilevata tra i proventi operativi (voce A.V. ALTRI
PROVENTI E RICAVI DIVERSI)
215
23.5. Scritture contabili esemplificative
Caso accantonamento ed utilizzo Fondo
Si ipotizzi l’accantonamento a un Fondo per rischi e oneri per una causa e controversia in corso con
un soggetto privato per un ammontare di 50.000 euro.
La scrittura contabile sarà:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
31/12/200n
Accantonamento al fondo per cause e
D
50.000,00
controversie in corso
31/12/200n
Fondo per cause e controversie in corso
A
50.000,00
Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, si troveranno i seguenti valori:
Conto economico esercizio 200n
…
…
…
…
Accantonamento al fondo
50.000,00
per cause e controversie in
corso
…
…
…
…
Stato patrimoniale al 31.12.200n
…
…
…
…
Fondo per cause e
50.000,00
controversie in corso
…
…
Si ipotizzi che nel corso dell’esercizio n+1 si manifesti l’evento che aveva dato origine
all’accantonamento al Fondo per rischi e oneri e che l’ammontare degli oneri siano a posteriori sia
risultato pari a 45.000 euro.
Le scritture contabili saranno:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
…/.../200n+1
Fondo per cause e controversie in corso
D
50.000,00
…/.../200n+1
Debiti verso altri soggetti privati
A
45.000,00
…/.../200n+1
Altri proventi e ricavi diversi
A
5.000,00
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
…/.../200n+1
Debiti verso altri soggetti privati
D
45.000,00
…/.../200n+1
Depositi bancari
A
45.000,00
216
Si ipotizzi diversamente che al manifestarsi dell’evento gli oneri risultino pari a 60.000 euro e
pertanto superiori a quelli originariamente stimati.
Le scritture contabili saranno le seguenti:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
…/.../200n+1
Fondo per cause e controversie in corso
D
50.000,00
…/.../200n+1
Oneri da contenzioso e sentenze sfavorevoli
D
10.000,00
…/.../200n+1
Debiti verso altri soggetti privati
A
60.000,00
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
…/.../200n+1
Debiti verso altri soggetti privati
D
60.000,00
…/.../200n+1
Depositi bancari
A
60.000,00
Caso aggiornamento e revisione valore Fondo
Supponiamo che alla fine dell’esercizio n, in fase di aggiornamento del Fondo rinnovi contrattuali
del personale tecnico-amministrativo stimato in precedenza per euro 500.000, si valuti che il fondo
stesso non sia capiente e sia necessario un ulteriore accantonamento di 100.000 euro.
La scrittura contabile sarà:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
31/12/200n
Accantonamento al fondo rinnovi contrattuali
D
100.000,00
del personale tecnico-amministrativo
31/12/200n
Fondo rinnovi contrattuali del personale
A
tecnico-amministrativo
100.000,00
In alternativa, supponiamo che alla luce di ulteriori informazioni acquisite si decide di rivedere la
stima in precedenza effettuata e si porti il valore del fondo a 300.000 euro. La scrittura contabile
sarà:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
31/12/200n
Fondo rinnovi contrattuali del personale
D
200.000,00
tecnico-amministrativo
31/12/200n
Altri proventi e ricavi diversi
A
200.000,00
In entrambi i casi non siamo di fronte a correzioni di errori ma piuttosto a revisioni di stime il cui
effetto va rilevato in Conto Economico.
23.6. Le informazioni da riportare in nota integrativa
Nell’art. 3, comma 4, lettere a. e b. del D.I. 19/2014 viene chiesto di indicare in nota integrativa:
-
i principi di valutazione adottati;
217
-
ogni dettaglio delle voci di bilancio.
A ciò si aggiunge in generale l’illustrazione dell’andamento delle singole voci in relazione all’anno
precedente.
L’art. 2427 del Codice Civile, con riferimento ai Fondi per rischi e oneri richiede di indicare le seguenti
informazioni:
-
“1) i criteri
applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle
rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in moneta
avente corso legale nello Stato;”
-
“
4) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell'attivo e del passivo; in
particolare, per le voci del patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto,
la formazione e le utilizzazioni;”
-
“7) la composizione (…) della voce "altri fondi" dello stato patrimoniale, (…)”;
-
“9) l'importo complessivo
(…) delle passività potenziali non risultanti dallo stato
patrimoniale, (…) gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili (…)”.
In particolare per ciascuna tipologia e per ciascun Fondo per rischi e oneri vanno indicate le
variazioni intervenute da un esercizio all’altro distinte tra: Accantonamento nell’esercizio, Utilizzo
nell’esercizio e Altre Variazioni secondo il seguente schema:
Fondo per rischi e
Fondi per rischi e
Fondi per rischi e
oneri
del
oneri
per
oneri diversi
personale
imposte, anche
differite
Valore di inizio esercizio
Variazioni dell’esercizio:
Accantonamento
nell’esercizio
Utilizzo nell’esercizio
Altre variazioni
Totale variazioni
Valore di fine esercizio
Le passività potenziali ritenute probabili sono trattate attraverso l’accantonamento ai fondi per
rischi e oneri quando si riscontrino i requisiti per l’iscrizione a bilancio.
Per le passività potenziali ritenute possibili
(che presentano un grado di
“probabilità di
accadimento” inferiore) sono indicate in nota integrativa le informazioni: la situazione di incertezza
che procurerebbe la perdita, l’importo stimato o l’indicazione che non può essere determinato, altri
possibili effetti se non evidenti, il parere della direzione dell’Ateneo e dei suoi consulenti legali o
altri esperti se disponibili. Tale informativa non è richiesta per le passività potenziali ritenute
remote.
218
Capitolo 24 - La valutazione del trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
24.1. La definizione e classificazione del trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato è una componente retributiva che nell’ambito
dell’Ateneo interessa due categorie di lavoratori: i collaboratori ed esperti linguistici (CEL) e i
lavoratori agricoli.
Tale componente retributiva matura durante tutto il periodo per cui il personale di tali categorie è
alle dipendenze dell’Ateneo, sia che il rapporto di lavoro instaurato sia a tempo indeterminato che
a tempo determinato, e viene di norma corrisposta al termine del rapporto di lavoro ad esempio
per effetto del licenziamento o del pensionamento del dipendente.
L’importo del trattamento di fine rapporto cresce nel tempo in funzione delle componenti
retributive già liquidate per cui alla fine di ciascun esercizio deve essere determinato l’importo
maturato nell’esercizio stesso e l’ammontare del debito nei confronti dei dipendenti che sarà pagato
negli esercizi successivi.
Il trattamento di fine rapporto è esposto nel passivo dello Stato Patrimoniale, dopo i Fondi per rischi
e oneri e prima dei Debiti, senza alcuna voce di dettaglio. Si veda la tabella che segue.
PASSIVO
…
…
B)
FONDI PER RISCHI E ONERI
…
…
C)
TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO SUBORDINATO
TOTALE TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO SUBORDINATO
D)
DEBITI
…
…
24.2. Il criterio di valutazione del TFR
Per ciò che riguarda la determinazione dell’importo del debito e delle rilevazioni da compiere alla
fine di ciascun esercizio si fa riferimento all’art. 2120 del Codice civile.
L’ammontare o quota del trattamento di fine rapporto di competenza dell’esercizio si calcola
sommando:
-
una quota pari e comunque non superiore all’importo dovuto per l’anno stesso divisa per
13,5. La quota è proporzionalmente ridotta per le frazioni di anno, computandosi come mese
intero le frazioni di mese uguali o superiori a 15 giorni;
-
il trattamento di cui sopra, con l’esclusione della quota maturata nell’anno, è incrementato,
su base composta, al 31 dicembre di ogni anno, con l’applicazione di un tasso costituito
dall’1,5% in misura fissa e dal 75% dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo per le
famiglie di operai ed impiegati, accertato dall’ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell’anno
precedente. In caso di cessazione del rapporto di lavoro, ai fini dell’applicazione del tasso di
rivalutazione, si considera l’incremento registrato nel mese di cessazione del rapporto di
lavoro rispetto al mese di dicembre dell’anno precedente.
219
L’importo del debito verso i dipendenti per il trattamento di fine rapporto risulta congruo quando
corrisponde al totale delle singole indennità maturate a favore dei dipendenti alla data di chiusura
del bilancio, al netto di eventuali acconti erogati, e cioè se è pari a quanto si sarebbe dovuto
corrispondere ai dipendenti nell’ipotesi in cui a tale data fosse cessato il rapporto di lavoro.
24.3. Scritture contabili esemplificative
Si suppone che la quota di trattamento di fine rapporto maturata nell’esercizio 200n sia pari a euro
27.000. La scrittura contabile sarà la seguente:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
31/12/200n
Quota trattamento di fine rapporto dell’esercizio
D
27.000,00
31/12/200n
Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
A
27.000,00
Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, si troveranno i seguenti valori:
Conto economico esercizio 200n
…
…
…
…
Quota di trattamento di fine
27.000,00
rapporto dell'esercizio
…
…
Stato patrimoniale al 31.12.200n
…
…
…
…
Trattamento di fine
182.000,00
rapporto di lavoro
subordinato
…
…
Nell’esercizio 200n+1, al momento della liquidazione del TFR di un dipendente che lascia il lavoro
sarà determinato l’importo spettante considerando sia la quota maturata alla fine dell’esercizio
precedente che la quota di competenza dell’esercizio. Successivamente l’Ateneo verserà al
dipendente la quota dovuta a mezzo banca dopo aver effettuato le ritenute fiscali.
Al momento della liquidazione della somma spettante al dipendente la rilevazione sarà:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
…/.../200n+1
Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
D
6.500,00
…/.../200n+1
Quota trattamento di fine rapporto dell’esercizio
D
400,00
…/.../200n+1
Debiti verso dipendenti
A
6.900,00
La rilevazione delle ritenute fiscali comporta la seguente rilevazione:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
…/.../200n+1
Debiti verso dipendenti
D
760,00
…/.../200n+1
Debiti verso Erario per IRPEF c/liquidazione
A
760,00
220
Al momento del pagamento della quota di Trattamento di fine rapporto dovuto la rilevazione sarà:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
…/.../200n+1
Debiti verso dipendenti
D
6.140,00
…/.../200n+1
Depositi bancari
A
6.140,00
Alla fine dell’esercizio 200n+1 viene calcolata la quota di trattamento di fine rapporto maturata per i
dipendenti (collaboratori ed esperti linguistici ed operai agricoli) in organico al 31.12. La scrittura contabile
sarà la seguente:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
31/12/200n+1
Quota trattamento di fine rapporto dell’esercizio
D
28.500,00
31/12/200n+1
Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
A
28.500,00
Nell’esercizio 200n+1 il conto Trattamento di fine lavoro ha avuto le seguenti movimentazioni:
Trattamento di fine rapporto
Quota liquidata
Saldo iniziale (da apertura
nell'esercizio
6.500,00
dei conti)
182.000,00
Quota maturata a fine
esercizio
28.500,00
Il conto Quota trattamento di fine rapporto dell’esercizio ha avuto le seguenti movimentazioni:
Quota di trattamento di fine rapporto dell'esercizio
Quota dell'esercizio
400,00
liquidata a dimissionari
Quota dell'esercizio
maturata per dipendenti in
organico al 31.12
28.500,00
Nei prospetti di sintesi si ritrovano i seguenti valori:
Conto economico esercizio 200n+1
…
…
…
…
Quota di trattamento di fine
28.900,00
rapporto dell'esercizio
…
…
221
Stato patrimoniale al 31.12.200n+1
…
…
…
…
Trattamento di fine
204.000,00
rapporto di lavoro
subordinato
…
…
24.4. Le informazioni da riportare in nota integrativa
Nell’art. 3, comma 4, lettere a. e b. del D.I. 19/2014 viene chiesto di indicare in nota integrativa:
-
i principi di valutazione adottati;
-
ogni dettaglio delle voci di bilancio.
A ciò si aggiunge in generale l’illustrazione dell’andamento delle singole voci in relazione all’anno
precedente. L’art. 2427 del Codice Civile, con riferimento anche al trattamento di fine rapporto,
richiede di indicare:
“ 4) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell'attivo e del passivo; in
particolare, per le voci del patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto, la
formazione e le utilizzazioni”.
In particolare per ciascuna tipologia di lavoratori e in totale vanno indicate le variazioni intervenute
da un esercizio all’altro distinte tra: Accantonamento nell’esercizio, Utilizzo nell’esercizio e Altre
Variazioni secondo il seguente schema:
Trattamento di
Trattamento di
Totale
fine rapporto
fine rapporto Altri
Collaboratori ed
lavoratori
esperti linguistici
Valore di inizio esercizio
Variazioni dell’esercizio:
Accantonamento
nell’esercizio
Utilizzo nell’esercizio
Altre variazioni
Totale variazioni
Valore di fine esercizio
222
Capitolo 25 - La valutazione dei debiti
25.1. La definizione e la classificazione dei debiti
I debiti sono obbligazioni a pagare somme determinate ad un soggetto determinato119.
In relazione alla loro origine i debiti dell’Ateneo possono distinguersi in:
-
debiti sorti in relazione all’acquisizione dei fattori produttivi necessari per lo svolgimento
delle attività di didattica, ricerca, attività conto terzi (acquisti di beni di consumo e di
investimento, acquisto di servizi, acquisizione delle prestazioni da parte di personale
dipendente e/o personale non dipendente dedicato alla ricerca e alla didattica) e debiti sorti
in relazione a erogazioni dovute per borse di studio, trasferimenti a partner di progetti
coordinati, ecc.;
-
debiti sorti per prestiti e finanziamenti concessi all’Ateneo da parte di terzi (debiti finanziari);
-
altri debiti, diversi dai precedenti, quali debiti verso studenti per rimborsi di tasse e
contributi, debiti per acconti ricevuti da terzi, debiti tributari, debiti verso istituti
previdenziali, debiti per cauzioni ricevute, eccetera.
I debiti sono esposti nel passivo dello Stato Patrimoniale, in prevalenza, per tipologia di creditore,
con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo, così
come evidenziato nella tabella che segue:
PASSIVO
…
…
D
DEBITI
(con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre
l’esercizio successivo)
D) 1)
Mutui e debiti verso banche
D) 2)
Debiti verso MIUR e altre Amministrazioni centrali
D) 3)
Debiti verso Regioni e provincie Autonome
D) 4)
Debiti verso altre Amministrazioni locali
D) 5)
Debiti verso l’Unione Europea e il Resto del Mondo
D) 6)
Debiti verso Università
D) 7)
Debiti verso studenti
D) 8)
Acconti
D) 9)
Debiti verso fornitori
D) 10)
Debiti verso dipendenti
D) 11)
Debiti verso società o enti controllati
D) 12)
Altri debiti
TOTALE DEBITI
…
…
Nella voce D)-1) Mutui e debiti verso banche vanno indicati solo debiti di finanziamento120.
Per la corretta collocazione dei debiti dell’Ateneo verso ciascun singolo soggetto pubblico nelle
diverse voci dei debiti si deve fare riferimento alla definizione di amministrazioni pubbliche e al
119 I debiti non vanno confusi con i fondi per rischi e oneri che accolgono gli accantonamenti destinati a coprire
passività anche solo probabili (che non sono necessariamente obbligazioni) e di ammontare o data di sopravvenienza
indeterminati.
120 Eventuali debiti per prestazioni di servizi di consulenza, intermediazione o altro vanno compresi negli altri debiti.
223
correlato elenco delle amministrazioni pubbliche aggiornato periodicamente dall’ISTAT; si vedano
le indicazioni contenute nel Manuale Tecnico Operativo.
Nella voce D)-11) Debiti verso società o enti controllati sono compresi anche debiti verso società ed
enti collegati.
Ai fini dell’indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio, la classificazione è effettuata con
riferimento alla loro scadenza contrattuale o legale, tenendo conto anche di fatti ed eventi previsti
nel contratto che possono determinare una modifica della scadenza originaria, avvenuti entro la
data di riferimento del bilancio.
25.2. La rilevazione dei debiti
I debiti e mutui verso istituti di credito vanno rilevati al momento dell’accensione del finanziamento.
I debiti per l’acquisto di beni e servizi si rilevano al momento del ricevimento e registrazione della
relativa fattura, fatto salvo quanto previsto per le fatture da ricevere. Questa fattispecie interessa i
debiti verso fornitori ma anche i debiti verso vari soggetti pubblici ed altri soggetti privati.
I debiti verso dipendenti sorgono nel momento della liquidazione periodica degli stipendi
(competenze fisse ed eventuali componenti retributive accessorie). I debiti verso dipendenti per
ferie e permessi non goduti vengono rilevati a fine esercizio in fase si assestamento dei conti.
I debiti verso studenti per borse di studio o per il rimborso di tasse e contributi sorgono al momento
dell’assegnazione delle prime e della definitiva definizione delle riduzioni ed esoneri spettanti per i
rimborsi.
Gli acconti da clienti vanno rilevati al momento dell’incasso.
25.3. Il criterio di valutazione
Il DI 19/2014 non identifica alcun criterio per la valutazione dei debiti e al momento della sua entrata
in vigore anche il Codice civile non dettava alcun criterio generale di valutazione dei debiti. La
dottrina e la prassi contabile erano concordi nell’affermare che i debiti e le altre passività in moneta
nazionale dovessero essere esposte, come criterio generale al valore nominale.
In seguito all’entrata in vigore del D.Lgs. 139/2015 l’art. 2426, comma 1, n. 8 del Codice civile
prevede per il bilancio in forma ordinaria che i debiti siano rilevati secondo il criterio del costo
ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale.121
Non avendo il D.I. 394/2017, che ha emendato il D.I. 19/2014, adottato il criterio del costo
ammortizzato per la valutazione dei debiti è confermata per i debiti la valutazione al valore
nominale.
121 Da sottolineare che oggi il Codice civile prevede che le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e le
micro imprese hanno la facoltà di valutare i debiti al valore nominale.
224
25.4. Gli acconti
Gli acconti sono anticipi ricevuti da soggetti terzi (clienti) per forniture di beni122 e servizi non ancora
effettuate da parte dell’Ateneo. Tali debiti non vengono estinti tramite il pagamento di una somma
di denaro, ma con la consegna del bene o la prestazione del servizio per cui si è ricevuto l’anticipo.
Sono esclusi gli acconti ricevuti per i finanziamenti di progetti di ricerca. Per il trattamento di questi
ultimi si veda il capitolo 21 - La valutazione dei ratei e risconti su progetti e ricerche in corso.
25.5. I debiti per fatture da ricevere
Una particolare categoria di debiti è rappresentata dai debiti per fatture da ricevere che si presenta
prevalentemente come una fattispecie tipica dei debiti verso fornitori di beni e servizi, ma può
riguardare anche forniture di beni e servizi effettuate da altre categorie di soggetti pubblici o privati.
Durante l’esercizio la rilevazione del debito viene effettuata al ricevimento della fattura; fino a
quando il periodo in cui avviene lo scambio e quello di ricevimento della fattura coincidono non si
manifestano inconvenienti; può succedere però che vi siano acquisti effettuati a ridosso
dell’esercizio per cui viene meno tale coincidenza: beni consegnati negli ultimi giorni dell’anno o
servizi comunque completamente erogati entro al fine dell’anno con fattura emessa all’inizio
dell’anno successivo. Il rispetto del principio di competenza economica richiede che in questi casi i
costi relativi all’acquisto dei beni e servizi e i relativi debiti siano rilevati nell’esercizio in chiusura123.
Per gli acquisti in attività commerciale nella determinazione dei debiti per fatture da ricevere non si
tiene conto dell’importo dell’IVA detraibile in quanto il relativo credito verso L’Erario sorge al
momento del ricevimento e della registrazione della fattura del fornitore124.
Si consideri il caso di un servizio prestato da un fornitore in ambito di attività commerciale per un
importo di 8.000 più IVA del 22%. Il servizio è completato entro al fine dell’esercizio ma la fattura
viene emessa all’inizio dell’esercizio successivo. Si ipotizzi di applicare un pro rata di detraibilità
dell’88%. La scrittura per la rilevazione del costo di competenza dell’esercizio in chiusura e del
debito per fatture da ricevere sarà la seguente:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
31/12/200n
Incarichi
per attività
tecnico
gestionali
D
8.211,20
(commerciale)
31/12/200n
Debiti verso fornitori per fatture da ricevere
A
8.211,20
Per gli acquisti in attività istituzionale nella determinazione del costo e dell’importo della fattura da
ricevere si comprende anche l’importo dell’IVA che in questo caso è interamente indetraibile.
122 Tra i beni rientrano anche le immobilizzazioni in precedenza utilizzate dall’Ateneo e successivamente cedute a terzi
dallo stesso.
123 Per i servizi in corso di erogazione e che maturano nel corso del tempo, la rilevazione della quota già maturata del
costo dovrà essere rilevata in contropartita alla rilevazione di un rateo passivo, si veda il capitolo. 19.
124 Questo vale sia nel caso che l’acquisto sia in regime di split payment per cui il relativo debito sorge nei confronti
dell’Erario, sia nel caso sia al di fuori del regime di split payment per cui il debito sorge nei confronti del fornitore.
225
Si consideri il caso di una fornitura di materiali di laboratorio da utilizzare nell’ambito dell’attività
istituzionale consegnata negli ultimi giorni dell’anno per cui la fattura del fornitore perviene ai primi
giorni di gennaio dell’anno successivo. L’importo della fornitura è di 5.000 euro più IVA del 22%.
In questo caso la scrittura sarà la seguente:
Data
Conto
D/A
Dare
Avere
31/12/200n
Acquisti materiali di consumo per laboratori
D
6.100,00
31/12/200n
Debiti verso fornitori per fatture da ricevere125
A
6.100,00
25.6. La valutazione debiti in valuta estera
Si rinvia a quanto detto nel capitolo n. 1, paragrafo 5 relativamente alla valutazione dei crediti e
debiti in moneta estera.
25.7. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa
Oltre alle informazioni attinenti ai criteri di valutazione applicati, a elementi di dettaglio delle voci
di bilancio ritenuti rilevanti, all’illustrazione dell’andamento delle singole voci in relazione all’anno
precedente, devono essere fornite informazioni su:
-
il dettaglio dei mutui passivi con evidenza: dell’importo totale finanziato, del valore residuo
alla data di bilancio, del totale delle rate pagate nell’esercizio con la suddivisione tra quote
capitale e quote interessi;
-
l’ammontare complessivo dei mutui passivi scadenti entro dodici mesi, entro i tre anni, entro
i cinque anni ed oltre i cinque anni126;
-
l’evidenza, per ciascuna voce, dell’ammontare dei debiti di durata residua superiore ai 5
anni;
-
l’ammontare del debiti assistiti da garanzie reali sui beni dell’Ateneo;
-
l’ammontare dei debiti in valuta, se rilevante e in questo caso eventuali effetti significativi
delle variazioni nei cambi valutari verificatesi successivamente alla chiusura dell’esercizio;
-
ogni altra informazione ritenuta utile per i destinatari dell’informativa di bilancio.
125 Per gli acquisti in regime di split payment la parte del debito, per l’importo dell’IVA indetraibile, è in realtà dovuta
verso l’Erario.
126 Queste informazioni sono quelle indicate all’art. 5, comma 1, lettera i) del D.I. 19/2014.
226