MANUALE DI CONTABILITÁ Scritture e principi (2021)

approvazione, dovranno essere considerati tra i costi del personale e registrati in contropartita a

una voce di debito nello Stato patrimoniale (e non tra i Fondi per rischi e oneri).

Sono compresi tra questi i costi, a titolo esemplificativo, relativi a ore straordinarie prestate entro

l’esercizio ma destinate ad essere pagate in quello successivo e i costi per ferie e permessi maturati

ma non goduti ancorché destinati a non essere monetizzati nei successivi esercizi.

5.2. Il costo del lavoro dipendente

Per illustrare il flusso contabile relativo al costo del personale si considera qui il caso delle

retribuzioni del personale dipendente, nonostante nelle università, come indicato sopra, la nozione

di costo del personale sia ampia e comprenda, anche per quest’ultimo forme di compenso, diverse

dalla retribuzione vera e propria (i compensi per l’attività commerciale).

Rientrano nella nozione di personale dipendente, tra il personale dedicato alla didattica e alla

ricerca, i docenti e ricercatori, i collaboratori ed esperti linguisti e lavoratori agricoli. A tali categorie

si aggiunge il personale dirigente e tecnico-amministrativo. Si comprende sia il personale a tempo

indeterminato che quello a tempo determinato.

La retribuzione lorda è il compenso dovuto al personale dipendente per le prestazione di lavoro

svolte. Le competenze si suddividono in competenze fisse e accessorie che vanno rilevate i conti

distinti. La retribuzione effettivamente percepita dal lavoratore o retribuzione netta (o netto a

pagare) è ottenuta dalla retribuzione lorda dopo la deduzione di ritenute fiscali e previdenziali a

carico dipendente e di altre possibili ritenute (le ritenute extraerariali).

Il costo del lavoro dipendente per l’ente comprende invece²³:

la retribuzione lorda in tutte le sue componenti che ne costituisce la voce di costo principale;

i contributi previdenziali e di sicurezza sociale a carico dell’ente;

l’accantonamento effettuato per il trattamento di fine rapporto

(per le categorie di

lavoratori per cui è dovuto).

Si esaminano separatamente questi diversi elementi.

5.2.1. La liquidazione e il pagamento delle retribuzioni

La retribuzione (in tutte le sue possibili forme) è la componente principale del “costo del personale”

e si evidenzia distintamente nella busta paga o cedolino.

L’importo che viene pagato al dipendente è il risultato della somma algebrica di una serie di elementi

che compongono la busta paga evidenziati nella tabella che segue.

Retribuzione lorda (competenze fisse e accessorie)

Ritenute fiscali a carico dipendenti (IRPEF)

Ritenute previdenziali a carico dipendenti

Ritenute extraerariali

Retribuzione netta da pagare ai dipendenti

²³ Non si prendono in considerazione gli oneri di previdenza integrativa per il personale dirigente e tecnico-

amministrativo che hanno una diffusione limitata.

La somma corrisposta al lavoratore dipendente è determinata oltre che dalla retribuzione lorda

(competenze fisse e accessorie) da:

il carico fiscale che grava sulla retribuzione mensile che dipende dalle aliquote IRPEF e

relative addizionali applicabili in funzione della retribuzione annua del dipendente;

l’ammontare dei contributi previdenziali e di sicurezza sociale a carico del dipendente

proporzionali alla sua retribuzione;

la eventuale presenza di ritenute extraerariali (ad esempio trattenute sindacali, cessione del

quinto, eccetera).

Si consideri, ad esempio, che siano liquidate retribuzioni al personale tecnico amministrativo per

competenze fisse per 10.000 euro, ritenute fiscali a carico dipendente per 2.000 euro, ritenute

previdenziali a carico dipendente per 1.000 euro e ritenute extraerariali varie per 200 euro.

La scrittura contabile è la seguente²⁴:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Competenze fisse al personale tecnico-

10.000,00

amministrativo

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF

2.000,00

../../200n

Debiti verso istituti previdenziali

1.000,00

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

200,00

../../200n

Debiti verso dipendenti

6.800,00

Al momento del pagamento delle retribuzioni nette, la scrittura contabile, è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso dipendenti

6.800,00

../../200n

Depositi bancari

6.800,00

5.2.2. I contributi previdenziali a carico dell’ente e i rapporti con gli istituti previdenziali

I contributi previdenziali a carico dell’ente costituiscono una componente del costo del personale e

quindi un costo di esercizio.

Supponiamo che il loro ammontare sia pari a 2.400 euro. La scrittura contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Oneri a carico ente su competenze fisse al

2.400,00

personale tecnico-amministrativo

../../200n

Debiti verso istituti previdenziali

2.400,00

Il versamento agli istituti previdenziali deve tenere conto anche delle ritenute previdenziali a carico

del dipendente e di eventuali altre partite a credito o debito dell’Ateneo nei confronti dell’istituto

²⁴ Una modalità di rilevazione alternativa prevede che le ritenute fiscali a carico del dipendente vengano rilevate al

momento del pagamento della retribuzione netta.

previdenziale. La scrittura, considerando gli importi dell’esempio precedente contabile è la

seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso istituti previdenziali

3.400,00

../../200n

Depositi bancari

3.400,00

5.2.3. L’accantonamento per il trattamento di fine rapporto

L’accantonamento per il trattamento di fine rapporto è un’ulteriore componente del costo del

personale che per gli atenei interessa solo le figure dei collaboratori ed esperti linguistici e degli

operai agricoli e che consiste nel diritto che il dipendente matura nel tempo a ricevere una somma,

al termine del periodo di lavoro, proporzionata al periodo di permanenza presso l’ente e al livello

retributivo goduto.

La rilevazione di tale componente di costo si colloca nell’ambito delle operazioni di assestamento a

fine esercizio. Il tema sarà trattato in modo approfondito al capitolo 23.

5.3. Compensi per attività commerciale a personale docente/ricercatore, a personale dirigente e

a personale tecnico e amministrativo

I compensi per attività commerciale percepiti dal personale docente/ricercatore e dal personale

dirigente e personale tecnico e amministrativo rientrano nel costo del personale delle rispettive

categorie. A questo proposito si vedano le indicazioni contenute nelle Note tecniche n.1 e

riepilogate in precedenza in una tabella.

Tali compensi costituiscono, ai fini fiscali, redditi assimilati al lavoro dipendente e subiscono un

trattamento fiscale e in particolare previdenziale diverso

(non sono soggetti a contributi

previdenziali né a carico ente né a carico dipendente).

Supponiamo la liquidazione, secondo la regolamentazione interna all’Ateneo, di compensi per

l’attività commerciale di un Dipartimento di Ingegneria sia a docenti e ricercatori che a personale

tecnico-amministrativo. La scrittura contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Compensi per attività commerciale al

3.000,00

personale docente e ricercatore

../../200n

Compensi per attività commerciale al

1.500,00

personale tecnico-amministrativo

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF

1.700,00

../../200n

Debiti verso dipendenti

2.800,00

L’importo corrisposto al personale è al netto delle ritenute fiscali.

5.4. I versamenti all’erario collegati al costo del personale

Ovviamente l’ente dovrà procedere periodicamente a versare all’erario le ritenute fiscali operate

sulle retribuzioni dei dipendenti, ai compensi per l’attività commerciale e altre tipologie di compensi

per cui svolge il ruolo di sostituto d’imposta.

Riprendendo i valori dell’esempio riferito alle retribuzioni del personale tecnico-amministrativo, al

momento del versamento, la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF

2.000,00

../../200n

Depositi bancari

2.000,00

Periodicamente l’ateneo deve anche determinare e poi corrispondere all’erario l’IRAP dovuta sulle

retribuzioni lorde di lavoro dipendente, sui compensi per l’attività commerciale e su tutti gli altri

compensi per cui è dovuta²⁵.

Ipotizzando, sempre con riferimento all’esempio precedente relativo alle competenze fisse, che in

base all’aliquota vigente l’IRAP dovuta sia pari a 850 euro, la scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

IRAP su competenze fisse al personale

850,00

tecnico amministrativo

../../200n

Debiti verso Erario per IRAP

850,00

Si deve precisare che l’IRAP a carico dell’Ateneo per le retribuzioni è un costo di esercizio collocato

in Conto Economico nella voce F) IMPOSTE SUL REDDITO DELL’ESERCIZIO CORRENTI, DIFFERITE,

ANTICIPATE.

Al momento del versamento la scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso Erario per IRAP

850,00

../../200n

Depositi bancari

850,00

5.5. L’utilizzo dei conti liquidazione nella procedura di contabilizzazione delle retribuzioni

In relazione alla complessità della procedura di liquidazione e contabilizzazione delle retribuzioni e

della procedura per la gestione dei compensi, il software contabile in uso dall’ateneo prevede

obbligatoriamente l’uso di conti liquidazione per i conti di debito verso l’Erario, verso gli Istituti

Previdenziali e verso soggetti terzi per le ritenute extra erariali.

A titolo di esempio, per le ritenute fiscali (IRPEF) operate sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti

in fase di liquidazione sarà alimentato il conto c/liquidazione e al momento del versamento prima

verrà rilevata una scrittura di storno dal conto liquidazione al conto Debiti verso Erario per IRPEF e

poi rilevato il versamento vero e proprio. Si vedano le seguenti scritture:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF c/liquidazione

2.000,00

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF

2.000,00

²⁵ La determinazione della quota di IRAP a carico dell’ateneo, ancorché non costituisca costo del personale ma

un’imposta sul reddito a carico dell’ateneo, avviene contestualmente alla liquidazione delle retribuzioni e dei

compensi per cui è dovuta.

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF

2.000,00

../../200n

Depositi bancari

2.000,00

5.6. Altre forme di costo del personale

Il tema della rilevazione dei costi attinenti figure diverse dal personale dipendente, il cui costo

rientra secondo le indicazioni del D.I. 19/2014 nel costo del personale sarà trattato nel capitolo

dedicato ai compensi.

5.7. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

Nell’art. 3, comma 4, del D.I. 19/2014 viene chiesto di indicare in Nota Integrativa:

i principi di valutazione adottati

ogni dettaglio delle voci di bilancio.

A ciò si aggiunge in generale l’illustrazione dell’andamento delle singole voci di costo del personale

in relazione all’anno precedente.

L’art. 2427 del codice civile prevede, al n. 15) che sia esposto il numero medio dei dipendenti,

ripartito per categoria.

Altre informazioni attinenti il personale vanno date, in base alle indicazioni del n. 4) dell’art. 2427

del codice civile in occasione dell’analisi delle voci attinenti il trattamento di fine rapporto e i fondi

per rischi e oneri (relativi al personale).

Capitolo 6 - I compensi e le missioni

6.1. I compensi

6.1.1. Definizione e classificazione dei compensi

Nella gestione amministrativa e contabile degli atenei assume un grande rilievo la gestione dei

compensi che comprende i corrispettivi di servizi erogati ad un’ampia platea di soggetti, ad esempio:

dipendenti per l’attività conto terzi, collaboratori coordinati e continuativi o occasionali per le

attività di didattica e ricerca, assegnisti, contrattisti, docenti a contratto, professionisti per

consulenze tecniche gestionali, i membri di organi istituzionali, eccetera. La gestione dei compensi

comprende anche erogazioni per borse rivolte a dottorandi, specializzandi e studenti.

L’ampiezza della platea di soggetti coinvolti e la frequenza mensile in molti casi della liquidazione e

pagamento dei compensi rende la loro gestione una delle attività più rilevanti della gestione

amministrativa e contabile degli atenei.

Si tratta di costi che confluiscono in larga prevalenza in voci del Conto Economico distinte: tra il

Costo del personale nelle sue varie articolazioni, tra i Costi per il sostegno agli studenti, tra i costi

per l’Acquisto di servizi e collaborazioni tecnico gestionali, negli Altri costi. Si veda la tabella che

segue.

CONTO ECONOMICO

…

COSTI OPERATIVI

B) VIII

COSTI DEL PERSONALE

B) VIII 1)

Costi del personale dedicato alla ricerca e alla didattica

B) VIII 1) a)

Docenti/ricercatori

B) VIII 1) b)

Collaborazioni scientifiche (collaboratori, assegnisti, ecc.)

B) VIII 1) c)

Docenti a contratto

B) VIII 1) d)

Esperti linguistici

B) VIII 1) e)

Altro personale dedicato alla didattica e alla ricerca

B) VIII 2)

Costi del personale dirigente e tecnico-amministrativo

TOTALI COSTI DEL PERSONALE

B) IX

COSTI DELLA GESTIONE CORRENTE

B) IX 1)

Costi per il sostegno degli studenti

B) IX 2)

Costi per il diritto allo studio

…

B) IX 8)

Acquisto di servizi e collaborazioni tecnico gestionali

…

B) IX 12)

Altri costi

…

TOTALI COSTI DELLA GESTIONE CORRENTE

Bisogna considerare anche la possibilità che il costo di un compenso possa essere portato ad

incremento del valore di un’immobilizzazione e quindi essere contabilizzato nell’attivo dello Stato

Patrimoniale come ad esempio nel caso di spese notarili per l’acquisto di un immobile o la parcella

di un professionista che cura la progettazione di un intervento di recupero, eccetera.

In ogni caso ciò che accomuna tutti questi rapporti è l’operare da parte dell’Ateneo di ritenute fiscali

e/o previdenziali o, per alcune erogazioni esenti, l’esigenza comunque di produrre per i percipienti

una certificazione delle somme erogate come nel caso delle borse per lo svolgimento di attività di

ricerca e le borse regionali per il diritto allo studio assegnate agli studenti²⁶.

Le rilevazioni in contabilità generale relative ai compensi si suddividono in due fasi: liquidazione e

pagamento.

Con la fase della liquidazione viene rilevato il costo a carico dell’ateneo e l’importo, al netto delle

eventuali ritenute fiscali e previdenziali, dovuto al soggetto che beneficia del compenso.

Con la fase del pagamento si procede ad estinguere il debito verso il soggetto che percepisce il

compenso attraverso la corresponsione dell’importo netto dovuto.

Le scritture contabili relative alle diverse tipologie di compensi si differenziano nella fase della

liquidazione in funzione dei diversi trattamenti fiscali e previdenziali. Nella tabella alla pagina

seguente sono riepilogati i casi trattati nel paragrafo successivo con l’evidenza delle variabili fiscali

e contributive che incidono sulle scritture contabili.

I casi trattati sono riepilogati in tabella in relazione alla voce di conto economico cui ineriscono

(costo del personale, costi per il sostegno agli studenti e acquisto di servizi e consulenze tecnico

gestionali).

Non si sono trattati casi relativi agli emolumenti per i membri degli organi istituzionali (compensi

e/o gettoni di presenza) e i compensi per la partecipazione a commissioni di concorso. Entrambe le

tipologie confluiscono in Conto Economico, tra i costi della gestione corrente, nella voce Altri costi.

Il trattamento fiscale e previdenziale è vario e muta in funzione della posizione²⁷ e del profilo fiscale

dei singoli soggetti.

²⁶ La stessa situazione nelle imprese si riferisce ad una gamma più ristretta di figure: essenzialmente alle fatture per le

prestazioni rese dei professionisti, alla liquidazione dei corrispettivi per i collaboratori coordinati e continuativi (o a

progetto) e occasionali e alla liquidazione dei compensi dovuti agli amministratori.

²⁷ I membri degli organi istituzionali possono essere professionisti iscritti o meno a cassa di previdenza, dipendenti

dell’Ateneo o di altra pubblica amministrazione, studenti, eccetera.

Tabella riepilogativa dei casi trattati e variabili fiscali e previdenziali

Voce Conto

Tipologia compenso

Ritenute

Contributi

Contributi per

IRAP

Economico

IRPEF

previdenziali

la sicurezza

(carico ente e

sociale (carico

carico

ente e carico

percipiente)

(1)

(2)

Compensi per attività c/terzi a

personale docente/ricercatore

Compensi per attività c/terzi a

dirigenti e a personale tecnico

amministrativo

Assegni di ricerca

Collaborazioni

coordinate

continuative per la ricerca

Collaborazioni occasionali per

la ricerca (< di 5.000 euro)

Borse di studio per lo

Costo del

svolgimento di attività di

personale

ricerca

Docenti

contratto

(collaborazioni coordinate e

continuative)

Docenti

contratto

(professionisti titolari di partita

IVA) (3)

Tutor (Legge 170/2003)

Costi per il

Borsa per i dottorati di ricerca

il sostegno

Contratti

formazione

agli

specialistica

studenti

Borsa di studio regionale per il

e per il

diritto allo studio

diritto allo

Collaborazioni

tempo

studio

parziale per gli studenti

Compensi professionisti per

Acquisto di

servizi e consulenze tecnico

servizi

gestionali (3)

consulenze

Collaborazioni

coordinate

tecnico

continuative tecnico gestionali

gestionali

Collaborazioni

occasionali

(4)

tecnico gestionali

(>di

5.000

euro)

(1) Può trattarsi di contributi versati, ad esempio, ai seguenti istituti: INPS, INPGI ed ENPAPI

(2) Si tratta di contributi versati all’INAIL

(3) In questi casi viene emessa fattura con IVA ed eventuale rivalsa previdenziale

(4) Vi può essere anche il caso di un servizio e/o una consulenza tecnico gestionale il cui costo viene portato

ad incremento del valore delle immobilizzazioni

6.1.2. Scritture contabili esemplificative relative ai compensi

6.1.2.1. I compensi che rientrano tra il costo del personale

Se si escludono i compensi per l’attività commerciale svolta dal personale docente/ricercatore e dal

personale tecnico-amministrativo già trattati nel capitolo 5, tra i compensi che rientrano nel costo

del personale, così come definito per le Università, vi sono quelli relativi alle collaborazioni

scientifiche (collaboratori, assegnisti, ecc.), ai docenti a contratto e all’altro personale dedicato alla

didattica e alla ricerca.

Si illustrano alcuni casi riferibili a voci diverse del costo del personale.

Casi di compensi per collaborazioni scientifiche

Tra i casi di compensi per collaborazioni scientifiche si considerano i casi degli assegni di ricerca,

delle collaborazioni coordinate continuative per la ricerca, le collaborazioni occasionali per la ricerca

e le borse per lo svolgimento dell’attività di ricerca.

Caso assegni di ricerca

Si consideri il caso di un assegno di ricerca mensile di 2.000 euro. In questo caso non si applicano

ritenute IRPEF ma si versano contributi previdenziali (2/3 a carico ente e 1/3 a carico percipiente),

mentre l’IRAP non è dovuta. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Assegni di ricerca (comprensivo di oneri a

2.449,60

carico ente)

../../200n

Debiti verso assegnisti

1.775,20

../../200n

Debiti verso Istituti di previdenza

674,40

c/liquidazione

Al momento del pagamento del compenso all’assegnista la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso assegnisti

1775,20

../../200n

Depositi bancari

1775,20

Caso Collaborazione coordinata e continuativa in attività di ricerca

Si consideri il caso di una collaborazione coordinata continuativa in attività di ricerca per cui viene

corrisposto un importo mensile (lordo percipiente) di 1.500 euro. In questo caso si applicano le

ritenute IRPEF, si versano contributi previdenziali e per la sicurezza sociale (2/3 a carico ente e 1/3

a carico percipiente) e l’IRAP è dovuta. Le scritture contabili saranno le seguenti:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Collaborazioni coordinate e continuative

1.843,20

per ricerca (comprensivo di oneri a carico

ente)

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF c/liquidazione

504,79

../../200n

Debiti verso Istituti di previdenza

505,80

c/liquidazione

../../200n

Debiti verso INAIL c/liquidazione

9,00

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

823,61

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Irap su collaborazioni coordinate e

127,50

continuative per ricerca

../../200n

Debiti verso Erario per IRAP c/liquidazione

127,50

Al momento del pagamento del compenso al collaboratore la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

823,61

../../200n

Depositi bancari

823,61

Caso Collaborazione occasionale in attività di ricerca

Si consideri il caso di una collaborazione occasionale in attività di ricerca cui viene corrisposto un

importo (lordo percipiente) di 1.290 euro (ipotesi di reddito complessivo del percipiente inferiore a

5.000 euro). In questo caso si applicano le ritenute IRPEF, non si versano contributi previdenziali e

per la sicurezza sociale, mentre l’IRAP è dovuta. Le scritture contabili saranno le seguenti:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Collaborazioni occasionali per ricerca

1.290,00

(comprensivo di oneri previdenziali a carico

ente)

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF c/liquidazione

258,00

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

1.032,00

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Irap su collaborazioni occasionali per

109,65

ricerca

../../200n

Debiti verso Erario per IRAP c/liquidazione

109,65

Al momento del pagamento del compenso al collaboratore occasionale la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

1.032,00

../../200n

Depositi bancari

1.032,00

Caso Borsa per lo svolgimento di attività di ricerca

Si consideri il caso di un’erogazione mensile di una borsa per lo svolgimento di attività di ricerca per

1.250 euro. L’importo della borsa non è soggetto ad imposta, non sono dovuti contributi

previdenziali e per la sicurezza sociale e l’IRAP non è dovuta. La scrittura al momento della

liquidazione è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Borse per lo svolgimento di attività di

1.250,00

ricerca

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

1.250,00

Al momento del pagamento la scrittura è invece la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

1.250,00

../../200n

Depositi bancari

1.250,00

Casi di compensi per docenti a contratto

Docente a contratto (Collaborazione coordinata e continuativa)

Si consideri il caso di un docente a contratto con una collaborazione coordinata cui viene

corrisposto, al completamento delle attività didattiche, un importo (lordo percipiente) di 2.200

euro. In questo caso si applicano ritenute IRPEF, si versano contributi previdenziali e per la sicurezza

sociale (2/3 a carico ente e 1/3 a carico percipiente) e l’IRAP è dovuta. Le scritture contabili saranno

le seguenti:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Docenti a contratto (comprensivo di oneri a

2.704,83

carico ente)

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF c/liquidazione

740,08

../../200n

Debiti verso Istituti di previdenza

741,84

c/liquidazione

../../200n

Debiti verso INAIL c/liquidazione

15,40

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

1.207,51

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Irap su docenti a contratto

187,00

../../200n

Debiti verso Erario per IRAP c/liquidazione

187,00

Al momento del pagamento del compenso al docente a contratto la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

1.207,50

../../200n

Depositi bancari

1.207,50

Docente a contratto (Lavoratore autonomo - prestazione al di fuori del regime di split payment)

Si consideri il caso di un docente a contratto che è un lavoratore autonomo con partita IVA, non

iscritto ad una cassa ma alla gestione separata dell’INPS, e che applica la rivalsa del 4% per i

contributi previdenziali. Il compenso lordo, corrisposto al completamento delle attività didattiche

è di 2.200 euro. Il professionista emette fattura al di fuori del regime di split payment per un importo

pari al compenso più la rivalsa del 4%, più IVA del 22%. L’Ateneo applica le ritenute IRPEF del 20%.

L’IRAP non è dovuta. In questo caso l’IVA, viene pagata al professionista che quindi esercita la rivalsa.

La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Docenti a contratto

2.791,36

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF c/liquidazione

457,60

../../200n

Debiti verso fornitori

2.333,76

Al momento del pagamento del compenso al docente a contratto la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

2.333,76

../../200n

Depositi bancari

2.333,76

Caso di compensi relativi ad altro personale dedicato alla didattica e alla ricerca

Si consideri il caso di un tutor finanziato con fondi ministeriali cui è liquidato un importo complessivo

(lordo percipiente) di 4.000 euro. In questo caso non si applicano ritenute IRPEF ma si versano

contributi previdenziali (2/3 a carico ente e 1/3 a carico percipiente), mentre l’IRAP non è dovuta.

La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Tutor su fondi ministeriali (comprensivo di

4.899,20

oneri a carico ente)

../../200n

Debiti verso tutor L. 170/2003

3.550,40

../../200n

Debiti verso Istituti di previdenza

1.348,80

c/liquidazione

Al momento del pagamento del compenso del compenso al tutor la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso tutor

3.550,40

../../200n

Depositi bancari

3.550,40

6.1.2.2. I compensi che rientrano tra i costi per il sostegno agli studenti e per il diritto allo studio

Si considerano qui le borse per il dottorato di ricerca, i contratti di forma specialistica, le borse

regionali per il diritto allo studio e le collaborazioni a tempo parziale per gli studenti.

Caso borsa per il dottorato di ricerca

Si consideri il caso di una borsa per il dottorato di ricerca che prevede un’erogazione di un importo

mensile di 1.136,50 euro (lordo percipiente). In questo caso non si applicano ritenute IRPEF ma si

versano contributi previdenziali (2/3 a carico ente e 1/3 a carico percipiente), mentre l’IRAP non è

dovuta. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Borse per dottorato di ricerca (comprensivo

1.391,99

di oneri a carico ente)

../../200n

Debiti verso dottorandi

1.008,76

../../200n

Debiti verso Istituti di previdenza

383,23

c/liquidazione

Al momento del pagamento del compenso al dottorando la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso dottorandi

1.008,76

../../200n

Depositi bancari

1.008,76

Caso contratto di formazione specialistica

Si consideri il caso di un contratto di formazione specialistica che prevede un’erogazione di un

importo mensile (lordo percipiente) di 666,67 euro. In questo caso non si applicano ritenute IRPEF

ma si versano contributi previdenziali (2/3 a carico ente e 1/3 a carico percipiente), mentre l’IRAP

non è dovuta. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Contratti di formazione specialistica

816,53

(comprensivo di oneri a carico ente)

../../200n

Debiti verso specializzandi

591,73

../../200n

Debiti verso Istituti di previdenza

224,80

c/liquidazione

Al momento del pagamento del compenso allo specializzando la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso specializzandi

591,73

../../200n

Depositi bancari

591,73

Caso borsa di studio regionale

Si consideri il caso di una borsa di studio regionale per il diritto allo studio a beneficio di uno studente

di un corso di laurea triennale di importo pari a euro 1.512. L’importo della borsa non è soggetto ad

imposta, non sono dovuti contributi previdenziali e per la sicurezza sociale e l’IRAP non è dovuta. La

scrittura al momento della liquidazione è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Borse di studio regionali

1.512,00

../../200n

Debiti verso studenti

1.512,00

Al momento del pagamento la scrittura è invece la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso studenti

1.512,00

../../200n

Depositi bancari

1.512,00

Caso collaborazioni studentesche a tempo parziale

Si consideri il caso di una collaborazione studentesca a tempo parziale liquidata per un importo di

euro 1.200. Il compenso non è soggetto ad imposta, non sono dovuti contributi previdenziali e per

la sicurezza sociale e l’IRAP non è dovuta. La scrittura al momento della liquidazione è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Collaborazioni a tempo parziale per

1.200,00

studenti

../../200n

Debiti verso studenti

1.200,00

Al momento del pagamento la scrittura è invece la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso studenti

1.200,00

../../200n

Depositi bancari

1.200,00

6.1.2.3. I compensi che rientrano tra i costi di acquisto di servizi tecnico gestionali

I compensi che rientrano tra i costi per l’acquisto di servizi e collaborazioni tecnico gestionali sono

quelli relativi a prestazioni di professionisti quali i notai, gli avvocati, gli ingegneri e liberi

professionisti in genere. Si considerano inoltre collaborazioni coordinate continuative e

collaborazioni occasionali.

Caso compenso per consulenza tecnico gestionale in attività istituzionale al di fuori del regime di

split payment

Si consideri il caso della liquidazione di un compenso per una consulenza in materia fiscale ad un

dottore commercialista per un ammontare di 5.000 euro, più 4% di rivalsa per i contributi

previdenziali, più IVA del 22%. Si applicano le ritenute IRPEF. La fattura è emessa al di fuori del

regime di split payment. In questo caso l’IVA, viene pagata al professionista che quindi esercita la

rivalsa. La scrittura contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Incarichi per attività tecnico gestionali

6.344,00

(istituzionale)

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF c/liquidazione

1.000,00

../../200n

Debiti verso fornitori

5.344,00

Al momento del pagamento del compenso al professionista la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

5.344,00

../../200n

Depositi bancari

5.344,00

Caso compenso a professionista in ambito attività commerciale al di fuori del regime split

payment

Si consideri il caso di una prestazione professionale di un ingegnere utilizzata nell’ambito dell’attività

commerciale. Il compenso è stato definito per un ammontare di 3.000 euro più 4% di rivalsa per i

contributi previdenziali, più IVA del 22 % e pro rata di detraibilità dell’88%. Si applicano le ritenute

IRPEF. La fattura è emessa al di fuori del regime di split payment. In questo caso l’IVA, viene pagata

al professionista che quindi esercita la rivalsa. Le scritture contabili saranno le seguenti:

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Incarichi per attività tecnico gestionali

3.120,00

(commerciale)

../../200n

IVA a credito

604,03

../../200n

IVA indetraibile (pro rata)

82,37

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF c/liquidazione

600,00

../../200n

Debiti verso fornitori

3206,40

Al momento del pagamento del compenso al professionista la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

3.206,40

../../200n

Depositi bancari

3.206,40

Caso compenso professionista ad incremento del valore di un’immobilizzazione al di fuori del

regime split payment - ambito istituzionale

Si consideri il caso di un’attività di progettazione svolta da un professionista (ingegnere) per

un’attività di recupero e riqualificazione di un edificio di terzi in uso da parte dell’ateneo. I costi, ad

intervento concluso, sono suscettibili di capitalizzazione come Migliorie su beni di terzi e quindi

saranno sottoposti ad ammortamento, ma al momento sono addebitati al conto Immobilizzazioni

immateriali in corso ed acconti. Il compenso per l’attività di progettazione è stato definito in 10.000

euro più 4% di rivalsa per i contributi previdenziali, più IVA del 22 %. Si applicano le ritenute IRPEF.

La fattura è emessa al di fuori del regime di split payment. In questo caso l’IVA, viene pagata al

professionista che quindi esercita la rivalsa. La scrittura contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Immobilizzazioni immateriali in corso

12.688,00

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF c/liquidazione

2.000,00

../../200n

Debiti verso fornitori

10.688,00

Al momento del pagamento del compenso al professionista la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

10.688,00

../../200n

Depositi bancari

10.688,00

Caso collaborazione coordinata e continuativa in ambito tecnico gestionale

Si consideri il caso di una collaborazione coordinata continuativa a supporto degli uffici

dell’Amministrazione Centrale per cui viene corrisposto un importo mensile (lordo percipiente) di

1.800 euro. In questo caso si applicano ritenute IRPEF, si versano contributi previdenziali e per la

sicurezza sociale (2/3 a carico ente e 1/3 a carico percipiente) e l’IRAP è dovuta. Le scritture contabili

sono le seguenti:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Collaborazioni coordinate e continuative

2.209,44

per attività tecnico gestionali (comprensivo

di oneri a carico ente)

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF c/liquidazione

606,21

../../200n

Debiti verso Istituti di previdenza

606,96

c/liquidazione

../../200n

Debiti verso INAIL c/liquidazione

7,20

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

989,07

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Irap su collaborazioni coordinate e

153,00

continuative per attività tecnico gestionali

../../200n

Debiti verso Erario per IRAP c/liquidazione

153,00

Al momento del pagamento al collaboratore la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

989,07

../../200n

Depositi bancari

989,07

Caso collaborazione occasionale in ambito tecnico gestionale

Si consideri il caso di una collaborazione occasionale in attività tecnico gestionale a supporto del

Centro di Ateneo per le Biblioteche per cui viene corrisposto un importo (lordo percipiente) di 2.000

euro

(ipotesi di reddito complessivo del percipiente superiore a 5.000 euro). In questo caso si

applicano ritenute IRPEF, si versano contributi previdenziali ed anche l’IRAP è dovuta. Le scritture

contabili saranno le seguenti:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Collaborazioni occasionali per attività

2.449,60

tecnico gestionali (comprensivo di oneri a

carico ente)

../../200n

Debiti verso Erario per IRPEF c/liquidazione

674,58

../../200n

Debiti verso Istituti di previdenza

674,40

c/liquidazione

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

1.100,62

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Irap su collaborazioni occasionali per

170,00

attività tecnico gestionali

../../200n

Debiti verso Erario per IRAP c/liquidazione

170,00

Al momento del pagamento al collaboratore occasionale la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

1.100,62

../../200n

Depositi bancari

1.100,62

6.1.3. Le scritture contabili di fine esercizio

A fine esercizio, ai fini del rispetto del principio di competenza economica, è necessario rilevare i

costi dei compensi dovuti per le prestazioni rese entro la fine dell’esercizio o le erogazioni riferite

all’esercizio in chiusura (borse di studio) a prescindere dal fatto che sia stato eseguito il pagamento.

Si dovranno pertanto registrare le opportune scritture di integrazione quali: la rilevazione di fatture

da ricevere per compensi da liquidare; la rilevazione dei costi e dei debiti per i compensi relativi a

dottorandi, specializzandi, contrattisti e tutor di competenza del mese di dicembre o di mesi

precedenti ma pagati a gennaio.

Potranno essere determinati ratei e risconti rilevati per determinare la quota di competenza

dell’esercizio dei compensi che maturano nel corso del tempo erogati o da erogare (ad esempio le

borse di studio regionali pagate entro od oltre la chiusura dell’esercizio).

Ci potranno infine essere anche accantonamenti a fondi per rischi e oneri volti a coprire i costi di

compensi di competenza dell’esercizio in chiusura che verranno liquidati e pagati nei futuri esercizi

(si veda il caso del Fondo spese per corsi professioni sanitarie descritto nel capitolo 22).

6.2. Le missioni

6.2.1. Definizione e classificazione delle missioni

Per la varietà dei soggetti interessati e la numerosità di casi anche la gestione delle missioni, oltre a

quella dei compensi, assume un innegabile rilievo nella gestione amministrativa e contabile degli

Atenei.

Il Regolamento di Ateneo per le Missioni stabilisce che: “Per missione si intende la prestazione di

un'attività svolta nell’interesse dell’Ateneo fuori dalla ordinaria sede di servizio, sia nel territorio

nazionale che all'estero”.

Secondo il Regolamento di Ateneo per le Missioni, articolo 3, comma 1, i soggetti che hanno titolo

al conferimento di incarichi di missioni sono molteplici ed in particolare:

a) i docenti dell’Ateneo;

b) il personale tecnico amministrativo;

c) gli assegnisti;

d) i borsisti;

e) i dottorandi di ricerca;

f) i dipendenti di altre Università italiane e straniere e di altre amministrazioni pubbliche incaricati

di espletare attività nell’interesse dell’Ateneo. In questo caso per sede di servizio si intende la sede

in cui i soggetti interessati svolgono ordinariamente la loro attività;

g) qualsiasi altro soggetto che, a norma di legge, possa essere inserito in programmi di ricerca;

h) tutti coloro che, italiani o stranieri, hanno un rapporto formalizzato di collaborazione con

l’Ateneo, in relazione alle attività oggetto del rapporto;

i) gli studenti, su proposta del docente relatore di tesi e previa approvazione del Consiglio di corso

di studio.

I costi per le missioni vanno esposti in Conto Economico tra i Costi della gestione corrente alla voce

12) Altri costi. Si veda la tabella che segue.

CONTO ECONOMICO

…

COSTI OPERATIVI

…

B) IX

COSTI DELLA GESTIONE CORRENTE

…

B) IX 12)

Altri costi

…

Pe rispondere alle esigenze informative interne relative ai costi per le missioni si sono individuati

conti distinti per: le missioni per funzionamento apparato amministrativo, le missioni e rimborsi

spese per attività istituzionale su territorio nazionale, le missioni e rimborsi spese per attività

istituzionale all'estero, nonché infine le missioni e rimborsi spese per attività commerciale²⁸.

La gestione amministrativa e contabile delle missioni prevede due momenti o fasi: la liquidazione e

il pagamento.

Nella fase di liquidazione viene rilevato il costo a carico dell’Ateneo e l’importo, al netto delle

eventuali ritenute, dovuto al soggetto cui è stato conferito l’incarico della missione.

In questa fase si deve tener conto anche di eventuali anticipi richiesti dal soggetto incaricato della

missione e concessi dall’Ateneo²⁹. Il versamento da parte dell’Ateneo dell’anticipo non comporta il

sostenimento di un costo ma solo una movimentazione finanziaria in uscita con il sorgere di un

credito per l’anticipo concesso (si vedano le esemplificazioni al paragrafo successivo).

Il Regolamento di Ateneo per le Missioni prevede che il trattamento economico di rimborso delle

spese può avvenire secondo due diverse tipologie: il rimborso analitico e il rimborso forfetario

(trattamento alternativo di missione). Per le missioni nel territorio nazionale si applica il rimborso

analitico mentre per le missioni all’estero il rimborso può avvenire, a scelta dell’interessato

applicando l’una o l’altra modalità.

Per rimborso analitico si intende il rimborso di tutte le spese di trasporto, di alloggio, di vitto, di

iscrizione a convegni o di altro tipo specifico, effettivamente sostenute per compiere la missione e

adeguatamente documentate secondo quanto previsto nel Regolamento stesso.

Il rimborso forfetario, ammesso per le sole missioni all’estero di durata superiore a un giorno,

prevede, per ogni ventiquattro ore compiute di missione, l’erogazione, in aggiunta alle spese di

trasporto documentate, di un

“trattamento alternativo di missione”, consistente nella

corresponsione di una somma, a titolo di rimborso omnicomprensivo.

La fase di liquidazione è supportata dal software di contabilità tramite un modulo “Missioni” che

consente la determinazione di quanto dovuto al soggetto al rientro dalla missione, previa

presentazione della documentazione prevista, come trattamento economico di rimborso della

missione³⁰.

L’avvenuta liquidazione consente la contabilizzazione dei costi della missione e di procedere con la

successiva fase del pagamento attraverso cui si procede al rimborso del soggetto incaricato alla

²⁸ I costi per le missioni possono essere contabilizzati, anche se con minor frequenza, nei conti Rimborsi spese viaggi

mobilità dottorandi, Formazione personale tecnico-amministrativo e Mobilità personale docente e tecnico-

amministrativo nell’ambito di scambi culturali e rapporti con l’estero.

²⁹ Secondo i commi 2 e 3 dell’art. 18 del Regolamento Missioni di Ateneo: “Il personale incaricato di effettuare una

missione ha facoltà di richiedere una anticipazione di importo non superiore al settantacinque per cento del costo

presunto spettante per la missione. L’anticipazione delle spese di missione è concessa, su richiesta contestuale alla

domanda di autorizzazione della missione, solo ai soggetti di cui all’articolo 3 per i quali è possibile il recupero

dell’indebito anticipo dallo stipendio, dal compenso o dalla provvidenza, entro i limiti di capienza della spesa da

erogare.”

³⁰ Il sistema determina quanto dovuto al soggetto tenendo conto sia dei limiti fissati dal Regolamento Missioni

dell’Ateneo (es. importi massimi rimborsabili per alcune tipologie di spesa), sia dei limiti fissati dal TUIR per definire le

eventuali somme imponibili ai fini fiscali.

missione o al recupero dell’eventuale anticipo concesso eccedente le somme effettivamente spese

e rendicontate.

6.2.2. Scritture contabili esemplificative relative alle missioni

Si propongono di seguito le scritture contabili riferite a missioni e anticipi di missione per il personale

dipendente³¹.

Caso missione senza richiesta di anticipo in denaro

La liquidazione della missione avviene dopo la conclusione della stessa e previa presentazione di

tutta la documentazione necessaria. Si ipotizzi il caso di una missione, per attività istituzionale,

svolta da un docente nel territorio nazionale per cui si liquida un importo di euro 1.250.

Al momento della liquidazione la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Missioni e rimborsi spese per attività

1.250,00

istituzionale su territorio nazionale

../../200n

Debiti verso dipendenti

1.250,00

Successivamente, al momento del pagamento la scrittura è invece la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso dipendenti

1.250,00

../../200n

Depositi bancari

1.250,00

Caso missione con anticipo di denaro

Si ipotizzi il caso di un docente che richiede un anticipo pari al 75% dei costi presunti per una

missione in Germania che sono pari a 2.000 euro. L’importo viene trasferito sul c/c personale del

docente.

Al momento della corresponsione dell’anticipo la scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti per anticipi missioni

1.500,00

../../200n

Depositi bancari

1.500,00

³¹ Le scritture mantengono la stessa logica se i rimborsi per le missioni sono presentati da altri soggetti aventi titolo al

conferimento dell’incarico di missione. Potranno invece eventualmente cambiare il conti relativi ai costi in relazione

all’oggetto o possono cambiare i conti relativi ai debiti in funzione della tipologia del soggetto.

In questo momento non è rilevato alcun costo ma solo il credito dell’ateneo nei confronti del

docente per l’anticipo versato³².

Al momento della liquidazione della missione e quindi della definizione dei costi effettivi o

comunque del rimborso forfetario possono presentarsi due situazioni: i costi per la missione

risultano superiori all’anticipo corrisposto oppure i costi sostenuti risultano interamente coperti

dall’anticipo.

Supponiamo che al termine della missione, sulla base della documentazione presentata, l’importo

della missione sia liquidato per 1.800 euro. La scrittura contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Missioni e rimborsi spese per attività

1.800,00

istituzionale all’estero

../../200n

Crediti per anticipi missioni

1.500,00

../../200n

Debiti verso dipendenti

300,00

Al momento del pagamento della quota dovuta data dai costi della missione al netto dell’anticipo

inizialmente versato, la scrittura è invece la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso dipendenti

300,00

../../200n

Depositi bancari

300,00

Supponiamo ora diversamente, che al termine della missione, sulla base della documentazione

presentata, per effetto di una durata della missione inferiore a quanto inizialmente previsto,

l’importo della missione sia liquidato per 1.300 euro. La scrittura contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Missioni e rimborsi spese per attività

1.300,00

istituzionale all’estero

../../200n

Crediti per anticipi missioni

1.300,00

Ad evidenza il conto Crediti per anticipi missioni rimane aperto per 200 euro fino alla restituzione

della somma da parte del docente incaricato della missione. Se il docente versa il denaro all’Ateneo

tramite bonifico l’incasso verrà rilevato in dare del conto Depositi bancari. La scrittura è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Depositi bancari

200,00

../../200n

Crediti per anticipi missioni

200,00

³² Bisogna segnalare che il software di contabilità attualmente in uso per proprie esigenze tecniche richiede, per

procedere al versamento dell’anticipo al soggetto incaricato della missione, di rilevare un debito verso lo stesso che

poi viene estinto con il pagamento.

Nel caso di mancata presentazione della documentazione relativa alla missione, nei termini stabiliti

dal regolamento, l’Ateneo si riserva la facoltà di recuperare l’eventuale anticipo erogato

direttamente sullo stipendio, sul compenso o sulla provvidenza in sede della prima erogazione utile.

Coloro che ottenuta l’anticipazione siano impossibilitati ad effettuare la missione, debbono

provvedere alla restituzione dell’anticipo ricevuto entro e non oltre 10 giorni dalla data in cui

avrebbe dovuto aver inizio la missione. Se la restituzione non avviene nei termini stabiliti dal

Regolamento l’Ateneo può procedere al recupero dell’anticipo nelle modalità indicate per il caso di

mancata presentazione della documentazione.

6.2.3. Le scritture contabili di fine esercizio

A fine esercizio, è necessario rilevare i costi delle missioni di competenza dell’esercizio, a

prescindere dal fatto che non sia avvenuto il pagamento. Si dovranno pertanto registrare le

opportune scritture di integrazione che rilevino i costi per le missioni di competenza dell’esercizio e

i debiti verso i soggetti cui i rimborsi per le missioni sono dovuti.

Il Regolamento di Ateneo per le Missioni facilita le operazioni contabili di chiusura attinenti le

missioni prevedendo che il rendiconto della missione sia presentato entro un termine massimo di

novanta giorni dalla data di conclusione della stessa e comunque entro e non oltre il 31 gennaio

dell’anno successivo a quello in cui la missione si è svolta.³³

6.3. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

Non ci sono informazioni specifiche richieste in nota integrativa per i compensi se si escludono le

informazioni di rispetto dei vincoli di legge per le spese per indennità, compensi e gettoni di

presenza relativi agli organi.

Le diverse tipologie di compensi confluiscono, come si è visto, in una pluralità di voci di costo tra i

costi del personale, i costi per il sostegno degli studenti, i costi per servizi e collaborazioni tecnico-

gestionali e tra gli altri costi.

I costi relativi alle missioni sono collocati tra gli altri costi ed il loro ammontare e andamento può

opportunamente essere evidenziato in Nota Integrativa in relazione all’illustrazione del dettaglio di

tale voce.

³³ Il Regolamento prevede anche che, decorsi tali termini, non sia più possibile presentare domanda di rimborso e

l’Ateneo proceda al recupero delle eventuali somme già anticipate.

Capitolo 7 - Le immobilizzazioni tecniche e finanziarie

7.1. Definizione e prime classificazioni delle immobilizzazioni

Si possono individuare due grandi categorie di immobilizzazioni: immobilizzazioni tecniche ed

immobilizzazioni finanziarie. Le prime rappresentano la struttura tecnico-operativa impiegata nella

gestione caratteristica³⁴ delle aziende e quindi anche degli atenei e a loro volta si distinguono in

immobilizzazioni materiali e immobilizzazioni immateriali.

Le immobilizzazioni materiali rappresentano le tipiche immobilizzazioni tecniche e sono costituite

da terreni, fabbricati, impianti, macchinari, attrezzature, mobili e arredi, automezzi, eccetera. Nel

caso degli atenei si rileva la peculiare presenza, ad esempio, del patrimonio librario, delle opere

d’arte, museali e d’antiquariato e delle attrezzature scientifiche.

Le immobilizzazioni immateriali che sono pure classificabili tra le immobilizzazioni tecniche e sono

attività

(elementi dell’attivo) caratterizzate di norma dalla mancanza di tangibilità. Esse sono

costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo ma manifestano dei benefici

economici futuri lungo un arco temporale che comprende più esercizi³⁵. Le tipologie principali di

immobilizzazioni immateriali presenti negli atenei possono essere: i beni immateriali e gli oneri

pluriennali.

I beni immateriali sono beni privi di consistenza fisica, identificabili individualmente e sono costituiti

di norma da diritti giuridicamente tutelati. Essi comprendono diritti di brevetto industriale, diritti di

utilizzazione delle opere di ingegno, licenze, concessioni, marchi e diritti simili.

Gli oneri pluriennali sono costi che non esauriscono la loro utilità nell’esercizio in cui sono sostenuti

e sono diversi dai beni immateriali e dall’avviamento³⁶. Per gli oneri pluriennali è più difficilmente

dimostrabile l’utilità pluriennale ovvero i benefici futuri attesi rispetto ai beni immateriali. Essi sono

costituiti dai costi di impianto ed ampliamento, i costi di sviluppo ed altri possibili costi che

soddisfino la definizione di onere pluriennale.

Le partecipazioni sono la principale tipologia di immobilizzazioni finanziarie negli atenei. Secondo

l’art. 4. c.1 lettera c), primo capoverso, del DI 19/2014: “Nello specifico degli atenei rientrano nella

categoria delle immobilizzazioni finanziarie le partecipazioni destinate ad investimento durevole”³⁷.

Il Manuale Tecnico Operativo però, nel capitolo dedicato alle immobilizzazioni finanziarie contempla

³⁴ In realtà possono essere presenti temporaneamente o in modo permanente delle immobilizzazioni non impiegate

nella gestione caratteristica dell’Ateneo ma che sono invece deputate a produrre proventi volti a incrementare le

risorse disponibili per la didattica e/o la ricerca quali immobili provenienti da lasciti o immobili non più funzionali per

l’utilizzo nella gestione caratteristica dell’Ateneo.

³⁵ Per benefici economici futuri si intendono ricavi originati dalla vendita di beni o servizi o comunque i proventi

acquisiti dagli atenei attraverso lo svolgimento dell’attività di didattica e ricerca, risparmi di costo o altri benefici

derivanti dall’utilizzo dell’attività immateriale da parte dell’ateneo.

³⁶ Una tipologia di immobilizzazione immateriali presente nelle imprese ma non riscontrabile o comunque distante

dalla realtà degli atenei è data dall’avviamento. Secondo il principio contabile OIC n. 24 “L’avviamento è l’attitudine

dell’azienda a produrre utili che derivino o da fattori specifici che, pur concorrendo positivamente alla produzione del

reddito ed essendosi formati nel tempo in modo oneroso, non hanno un valore autonomo, ovvero da incrementi di

valore che il complesso di beni aziendali acquisisce rispetto alla somma del valore dei singoli beni, in virtù

dell’organizzazione delle risorse in modo efficiente”.

³⁷Si fa riferimento alla versione integrale e coordinata adottata con Decreto Direttoriale n. 1841 del 26 luglio 2017.

la presenza di altre fattispecie quali i crediti con l’indicazione in particolare dei crediti per cauzioni

versate e anche la possibile presenza, seppure non diffusa negli atenei, di altri titoli.

Si vedano nella tabella seguente le voci relative alle immobilizzazioni prese in considerazione dallo

schema di Stato Patrimoniale allegato al D.I. 19/2014 successivamente sottoposto a revisione dal

D.I. 394/2017.

STATO PATRIMONIALE

IMMOBILIZZAZIONI

IMMATERIALI

I 1)

Costi di impianto, di ampliamento e di sviluppo

I 2)

Diritti di brevetto e diritti di utilizzazione delle opere di ingegno

I 3)

Concessioni, licenze, marchi, e diritti simili

I 4)

Immobilizzazioni in corso ed acconti

I 5)

Altre immobilizzazioni immateriali

TOTALE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

MATERIALI

II) 1)

Terreni e fabbricati

II) 2)

Impianti e attrezzature

II) 3)

Attrezzature scientifiche

II) 4)

Patrimonio librario, opere d’arte, d’antiquariato e museali

II) 5)

Mobili e arredi

II) 6)

Immobilizzazioni in corso ed acconti

II) 7)

Altre immobilizzazioni materiali

TOTALE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI

III

FINANZIARIE

TOTALE IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE

TOTALE IMMOBILIZZAZIONI (A)

L’analisi

dei contenuti delle singole voci sarà condotta nei successivi

capitoli

che

trattano

rispettivamente della valutazione e rilevazioni di fine esercizio delle immobilizzazioni tecniche e di quelle

finanziarie. Di seguito si tratta delle operazioni di esercizio relative alle immobilizzazioni.

7.2. Il ciclo di vita delle immobilizzazioni tecniche

Se si guarda al ciclo di vita delle immobilizzazioni tecniche si possono individuare tre fasi rilevanti

con riguardo alla contabilizzazione delle operazioni che riguardano questo tipo di fattori produttivi

che sono:

l’acquisizione;

l’utilizzo;

la dismissione.

Con l’acquisizione l’immobilizzazione entra a far parte della combinazione di fattori produttivi

disponibili per lo svolgimento della gestione. L’acquisizione può avvenire mediante tre modalità

principali³⁸:

per acquisto a titolo oneroso da fornitori esterni;

per acquisizione a titolo gratuito;

per costruzione interna mediante utilizzo di fattori produttivi aziendali.

Le diverse modalità di acquisizione comportano, come si vedrà successivamente, diverse modalità

di individuazione dei valori di iscrizione del bene nell’attivo dello stato patrimoniale.

L’utilizzo dell’immobilizzazione materiale o immateriale si caratterizza per la cessione graduale nel

tempo di utilità ai processi produttivi; questa partecipazione ai processi produttivi del fattore

produttivo pluriennale si manifesta, sotto il profilo economico, nella determinazione di una quota

del valore originario che partecipa alla formazione del risultato economico dell’esercizio. Tale quota

è denominata quota di ammortamento e ammortamento è il processo di ripartizione del valore del

bene per gli esercizi della vita utile.

Successivamente all’acquisizione e quindi durante il periodo di utilizzo dell’immobilizzazione

possono essere sostenuti i costi volti a mantenere o ristabilire i benefici economici originariamente

attesi per un’immobilizzazione (costi di manutenzione ordinaria), i costi volti a porre rimedio a delle

rotture (costi di riparazione) o dei costi per interventi volti all’ampliamento, ammodernamento o

miglioramento di elementi strutturali dell’immobilizzazione che si traducono in aumento

significativo e tangibile di capacità produttiva, di efficienza, di qualità dei prodotti ottenibili, di

sicurezza o di vita utile (manutenzione straordinaria).

Infine la dismissione, ovvero l’esclusione dell’immobilizzazione dalla combinazione di fattori

produttivi utilizzati per lo svolgimento della gestione quando ha esaurito la sua utilità per

obsolescenza o altro motivo. In questi casi si procede allo scarico del bene dalla gestione inventariale

e dal libro cespiti. Si procede ovviamente allo scarico del bene anche nel caso del ritiro in permuta

da parte di un fornitore di una nuova immobilizzazione o, fatto molto meno frequente, nel caso

della vendita dell’immobilizzazione.

Si esaminano di seguito le scritture contabili relative ai diversi momenti del ciclo di vita.

7.2.1. L’acquisizione delle immobilizzazioni tecniche

Si esaminano di seguito le diverse modalità di acquisizione delle immobilizzazioni tecniche.

L’acquisto di immobilizzazioni

L’operazione di acquisto di immobilizzazioni è del tutto analoga a quella dell’acquisto di beni e

servizi³⁹.

Per l’acquisto di un’attrezzatura scientifica del valore imponibile di 10.000 euro più IVA del 22% nella

sfera dell’attività istituzionale e in regime di split payment la registrazione contabile è la seguente:

³⁸ Un’altra modalità è rappresentata dall’acquisto in permuta con altre immobilizzazioni.

³⁹ Per l’analisi delle diverse esemplificazioni di scritture contabili viste per l’acquisto di beni di consumo e servizi ma

applicabili anche alle immobilizzazioni si rinvia al capitolo 4.

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Attrezzature scientifiche

12.200,00

../../200n

Debiti verso fornitori

10.000,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

2.200,00

c/liquidazione

Del tutto analoga è pure la registrazione dell’acquisto di una immobilizzazione immateriale. Si

consideri l’acquisto di un software del valore di 3.000 euro più IVA del 22% da impiegare nell’attività

didattica istituzionale e in regime di split payment. La registrazione contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Prodotti software

3.660,00

../../200n

Debiti verso fornitori

3.000,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

660,00

c/liquidazione

Gli acquisti di cui sopra compiuti nella sfera dell’attività commerciale si differenziano nella sostanza

per il fatto che l’IVA sugli acquisti non va ad incrementare il valore dell’immobilizzazione, sia per la

quota detraibile che costituisce un credito verso l’erario sia per la quota di IVA indetraibile dovuta

al pro rata che rappresenta comunque un costo⁴⁰.

Al valore di acquisto vanno portati in riduzione eventuali sconti commerciali e devono essere portati

in aumento gli eventuali oneri accessori di acquisto quali ad esempio i costi di trasporto, i dazi da

importazione, i costi di installazione e messa a punto, eccetera⁴¹.

L’acquisizione a titolo gratuito

L’acquisizione a titolo gratuito prevede due fattispecie: le liberalità e gli omaggi da fornitori.

Il tema delle liberalità aventi per oggetto immobilizzazioni materiali è trattato dall’art. 4, comma1,

lettera b), decimo capoverso del D.I. 19/2014 che è stato emendato dal successivo D.I. 394/2017.

In particolare sul tema il D.I. 19/2014 recita:

“Nel caso di donazione, lascito testamentario o altre liberalità, le università valorizzano e

capitalizzano il bene, sulla base del valore indicato nell’atto di donazione o successione o, in

mancanza, per gli immobili sulla base del valore catastale e per gli altri beni sulla base di una

relazione di stima da parte di un esperto del settore. Il bene:

se non soggetto ad ammortamento, deve essere iscritto nelle immobilizzazioni materiali, e il

corrispondente valore deve essere iscritto come Provento al momento del ricevimento;

⁴⁰ In linea di principio anche la quota di IVA indetraibile dovuta al pro rata dovrebbe essere portata ad incremento del

valore del bene, ma ciò non è reso possibile dalle impostazioni del software di contabilità.

⁴¹ Per una casistica più ampia delle possibili fattispecie di oneri accessori di acquisto si veda il capitolo 15 dedicato alla

valutazione delle immobilizzazioni materiali e immateriali.

se soggetto ad ammortamento, deve essere iscritto nelle immobilizzazioni materiali con

contropartita una voce di provento da riscontare opportunamente alla fine di ciascun anno,

secondo il piano di ammortamento dei beni.”

Si prevede l’utilizzo di conti di provento distinti a seconda che la liberalità abbia per oggetto

immobilizzazioni sottoposte o meno ad ammortamento.

Supponiamo che l’ateneo riceva in donazione un’opera d’arte di valore stimato da un esperto del

settore di 10.000 euro.

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Patrimonio librario, opere d’arte, d’antiquariato e

10.000,00

museali

../../200n

Proventi per donazione, lascito testamentario o

10.000,00

altro di beni non soggetti ad ammortamento

Se invece la donazione avesse per oggetto una immobilizzazione soggetta ad ammortamento, ad

esempio, una attrezzatura multimediale con valore stimato di euro 4.000, la scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Attrezzature informatiche

4.000,00

../../200n

Proventi per donazione, lascito testamentario o

4.000,00

altro di beni soggetti ad ammortamento

In quest’ultimo caso il provento, a fine esercizio, va riscontato in accordo con il progredire del piano

di ammortamento del bene con una tecnica analoga a quella applicata per i contributi in conto

capitale o conto impianti⁴².

Si ritiene che lo stesso trattamento contabile sia applicabile, per quanto compatibile, anche per le

liberalità aventi per oggetto immobilizzazioni immateriali.

Una fattispecie diversa di acquisizione a titolo gratuito delle immobilizzazioni è quella degli omaggi

da fornitori.

Il bene perviene a titolo gratuito nell’ambito di una relazione di scambio con un soggetto terzo, i

beni sono usualmente beni oggetto di produzione e/o commercializzazione da parte dei fornitori

stessi e sono di norma accompagnati da una fattura che individua il valore del bene e a cui non farà

seguito il pagamento del fornitore da parte dell’Ateneo che al più potrebbe essere tenuto a versare

l’IVA.

Al momento in cui perviene la fattura si procede alla sua registrazione.

La registrazione della fattura per il ricevimento in omaggio di una attrezzatura informatica del valore

imponibile di 1.000 euro più IVA del 22% in regime di split payment, utilizzabile nella sfera

istituzionale, è la seguente:

⁴² Si veda il capitolo 11 dedicato ad illustrare il trattamento contabile dei contributi in conto capitale o conto impianti.

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Attrezzature informatiche

1.220,00

../../200n

Debiti verso fornitori

1.000,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

220,00

c/liquidazione

Il debito va chiuso rilevando in contropartita un provento

(ipotesi in cui l’IVA è versata

dall’Ateneo)⁴³.

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

1.000,00

../../200n

Omaggi da fornitori di beni di investimento

1.000,00

Anche in questo caso il provento, a fine esercizio, va riscontato in accordo con il progredire del piano

di ammortamento del bene.

La produzione interna di immobilizzazioni

La terza modalità di acquisizione è la produzione interna di immobilizzazioni immateriali e materiali.

Nel caso degli atenei esempi di produzione interna potrebbero riguardare: la produzione interna di

software tutelato o non tutelato, la produzione di attrezzature scientifiche con caratteristiche e

prestazioni specifiche non reperibili sul mercato, eccetera.

Nella produzione interna di immobilizzazioni possono essere utilizzati una molteplicità di fattori

produttivi (lavoro, beni, servizi, eccetera) il cui costo va riferito, attraverso opportuni strumenti di

rilevazione contabile, all’oggetto della produzione

(ad esempio: il software, l’attrezzatura

scientifica, ecc.).

La determinazione del valore della immobilizzazione comporta una capitalizzazione di costi che è

una vera e propria operazione di assestamento che sarà trattata successivamente nel capitolo 15

relativo alla valutazione delle immobilizzazioni immateriali e materiali.

L’immobilizzazione ottenuta a fronte della produzione interna è sottoposta ad ammortamento con

le stesse regole delle immobilizzazioni della medesima tipologia pervenute tramite acquisto o a

titolo gratuito.

7.2.2. I costi che si manifestano successivamente all’acquisizione dell’immobilizzazione

I costi che si manifestano tipicamente successivamente all’acquisizione e quindi durante il periodo

di utilizzo dell’immobilizzazione sono i costi di manutenzione.

Per definire il trattamento contabile dei costi di manutenzioni bisogna stabilire se:

sono costi volti a mantenere o ristabilire i benefici economici originariamente attesi per

un’immobilizzazione (costi di manutenzione ordinaria) o costi volti a porre rimedio a delle

rotture (costi di riparazione);

⁴³ In realtà il software di contabilità perviene a questo risultato, in termini di rappresentazione contabile, attraverso un

procedimento più macchinoso.

oppure se sono costi per interventi volti all’ampliamento, ammodernamento o miglioramento

di elementi strutturali dell’immobilizzazione che si traducono in aumento significativo e tangibile

di capacità produttiva, di efficienza, di qualità dei prodotti ottenibili, di sicurezza o di vita utile

(manutenzione straordinaria).

Nel primo caso di parla di manutenzione ordinaria e i relativi costi sono spesati in conto economico

e classificati nella voce B) IX. 8) Acquisto di servizi e collaborazioni tecnico gestionali.

L’acquisto di un servizio di manutenzione ordinaria sarà contabilizzato in analogia con l’acquisto dei

servizi di cui si avvale l’Ateneo.

La registrazione di una fattura per un servizio di manutenzione ordinaria per un importo di 2.500

euro più IVA del

22% sull’impianto elettrico di uno stabile dell’ateneo

(ambito di attività

istituzionale, regime di split payment), sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Manutenzione ordinaria e riparazione impianti

3.050,00

../../200n

Debiti verso fornitori

2.500,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

550,00

c/liquidazione

Nel secondo caso si parla comunemente di manutenzione straordinaria e i relativi costi andranno

ad incrementare il valore del bene su cui si è intervenuti. I costi vanno perciò direttamente registrati

sulla voce dell’attivo in cui è classificato il bene oggetto di intervento⁴⁴.

La registrazione per un intervento di manutenzione straordinaria di 1.000 euro più IVA del 22% su

un’attrezzatura utilizzata in ambito di attività istituzionale e in vigenza del regime di split payment

sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Attrezzature scientifiche

1.220,00

../../200n

Debiti verso fornitori

1.000,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

220,00

c/liquidazione

I costi così contabilizzati vanno ad incrementare il valore del bene e saranno ammortizzati per gli

anni della vita utile residua del cespite.

7.2.3. La dismissione delle immobilizzazioni

L’operazione di dismissione di un bene immobilizzato comporta la sua eliminazione dalla contabilità

e questo fatto può comportare la determinazione di un costo o di un ricavo “da dismissione” che

⁴⁴ Se l’intervento è complesso e dura nel tempo, come nel caso di manutenzioni straordinarie su immobili viene

“aperta” una commessa o progetto i cui costi vengono contabilizzati in un conto Immobilizzazioni in corso ed acconti a

fornitori che è pure riepilogato nell’attivo dello Stato Patrimoniale e trasferiti, al completamento dell’intervento di

manutenzione, al conto proprio del tipo di immobilizzazione oggetto di intervento.

prende il nome rispettivamente di minusvalenza e di plusvalenza e si origina dal confronto tra

l’eventuale valore di cessione del bene e il valore residuo dello stesso risultante in bilancio.

Per meglio mettere a fuoco il tema dei costi o ricavi da dismissione si trattano prima i casi di

alienazione e permuta che di fatto sono i meno frequenti nella gestione dell’Ateneo.

Le operazioni di alienazione e permuta di beni immobili e beni mobili da parte dell’Ateneo devono

essere adeguatamente motivate in relazione all’interesse pubblico che si intende perseguire nel

rispetto della normativa vigente⁴⁵.

Le operazioni di vendita sono sporadiche mentre si possono verificare più frequentemente

operazioni di permuta che nel caso specifico consistono nel reciproco scambio tra l’Ateneo e altro

soggetto della proprietà di beni.

Caso permuta

Supponiamo che nell’ambito dell’acquisto da parte dell’Ateneo di una nuova autovettura di valore

pari a euro 36.000 più IVA del 22%, da utilizzare in ambito istituzionale, un concessionario ritiri in

permuta una autovettura usata valutandola euro 12.000.

L’operazione di permuta va trattata contabilmente separando l’operazione di acquisto

dall’operazione di vendita.

L’operazione di acquisto, effettuata in regime di split payment, origina la seguente scrittura

contabile:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Autovetture

43.920,00

../../200n

Debiti verso fornitori

36.000,00

../../200n

Erario

c/IVA split

payment istituzionale

7.920,00

c/liquidazione

Nel caso di cessione di una immobilizzazione dietro il riconoscimento di un corrispettivo, in questo

caso all’interno di una permuta, nel momento della vendita e dello scarico del bene dal libro cespiti

si può determinare una minusvalenza o una plusvalenza.

Supponiamo che l’autovettura oggetto della permuta, a suo tempo acquistata in ambito di attività

istituzionale, presenti un valore di acquisto pari a euro 40.000 e un fondo ammortamento di 30.000

euro. Il confronto tra il valore di cessione riconosciuto dal concessionario e il valore residuo del bene

(40.000 - 30.000 = 10.000 euro) permette di rilevare una plusvalenza di 2.000 euro.

La cessione di un bene in precedenza acquistato in ambito di attività istituzionale configura

un’operazione non imponibile ai fini IVA⁴⁶, per cui la scrittura contabile sarà la seguente:

⁴⁵ Questo è ciò che stabilisce il Regolamento di Ateneo per l’Amministrazione, la Finanza e la Contabilità all’art. 72,

comma 1. Al successivo comma 2 si stabilisce che “La deliberazione di addivenire all’alienazione e la permuta di beni

immobili è adottata dal Consiglio di Amministrazione.

⁴⁶ Si tratta di un’operazione non imponibile IVA per carenza del presupposto soggettivo art. 4, comma 4, DPR 633/72,

mentre l’operazione è soggetta ad IVA se il bene è stato originariamente acquistato in ambito di attività commerciale.

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

12.000,00

../../200n

Fondo ammortamento autovetture

30.000,00

../../200n

Plusvalenze su alienazione/dismissione cespiti

2.000,00

../../200n

Autovetture

40.000,00

Con questa scrittura si rileva contemporaneamente il credito verso il concessionario cui è stata

venduta l’immobilizzazione, lo storno dell’immobilizzazione e del relativo fondo ammortamento e

la plusvalenza che deriva dalla cessione.

L’importo pagato dall’Ateneo sarà di 24.000 euro pari alla differenza tra il debito verso il fornitore

(36.000 euro) e il credito verso lo stesso (12.000 euro). A parte sarà versata l’IVA all’Erario per 7.920

euro.

Se l’importo concordato con il concessionario per il valore dell’autovettura data in permuta fosse

stato di 9.000 euro, il confronto tra il valore di cessione e il valore residuo del bene (40.000 - 30.000

= 10.000 euro) permette di rilevare una minusvalenza di 1.000 euro. La scrittura contabile sarebbe

la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

9.000,00

../../200n

Fondo ammortamento autovetture

30.000,00

../../200n

Minusvalenze su alienazione/dismissione cespiti

1.000,00

../../200n

Autovetture

40.000,00

Con questa scrittura, analoga per il resto a quella precedente, si rileva infatti la minusvalenza che

deriva dalla cessione dell’immobilizzazione.

In questo caso l’importo pagato dall’Ateneo sarebbe di 27.000 euro pari alla differenza tra il debito

verso il fornitore (36.000 euro) e il credito verso lo stesso (9.000 euro). A parte sarà versata l’IVA

all’Erario per 7.920 euro.

Si segnala che nel caso in cui il bene ceduto in permuta sia completamente ammortizzato si rileva

una plusvalenza pari al prezzo di cessione.

Caso di scarico di beni obsoleti e/o che hanno esaurito la loro utilità per la gestione e sono messi

fuori uso

In caso di beni messi fuori uso l’Ateneo procede all’eliminazione del bene, nel rispetto delle

procedure previste dal Regolamento per l’Amministrazione, la Finanza e la Contabilità, senza che vi

sia alcun corrispettivo.

Se il bene presenta un valore residuo positivo e perciò non è completamente ammortizzato, al

momento dello scarico del bene dal libro cespiti, si determina una minusvalenza pari al valore

residuo.

Si consideri la dismissione di un’attrezzatura scientifica di 1.000 euro ammortizzata per 800 euro

che risulta obsoleta. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Fondo ammortamento attrezzature scientifiche

800,00

../../200n

Minusvalenze su alienazione/dismissione cespiti

200,00

../../200n

Attrezzature scientifiche

1.000,00

Se il bene è completamente ammortizzato, al momento dello scarico del bene dal libro cespiti, si

registra lo scarico del bene senza che sia rilevabile una variazione economica.

Si consideri la dismissione di un’attrezzatura informatica di

1.200 euro completamente

ammortizzata e non più utilizzabile. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Fondo ammortamento attrezzature informatiche

1.200,00

../../200n

Attrezzature informatiche

1.200,00

7.3. Le immobilizzazioni finanziarie

Le partecipazioni sono la principale tipologia di immobilizzazioni finanziarie.

Secondo l’art. 4. c.1 lettera c), primo capoverso, del D.I. 19/2014:

“Nello specifico degli atenei rientrano nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie le

partecipazioni destinate ad investimento durevole”⁴⁷.

Le partecipazioni si distinguono in partecipazioni in società ed enti controllati e collegati e altre

partecipazioni⁴⁸.

7.3.1. L’acquisizione delle partecipazioni

L’acquisizione delle partecipazioni può avvenire tramite sottoscrizione del capitale della società od

ente partecipato al momento della costituzione o in momenti successivi o tramite l’acquisto della

partecipazione da altro soggetto.

Caso sottoscrizione del capitale

Supponiamo che l’ateneo costituisca una fondazione universitaria istituita ai sensi dell’articolo 59,

comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e successive modificazioni sottoscrivendo per intero

un capitale sociale di 200.000

€. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Partecipazioni in fondazioni, società ed enti

200.000,00

controllati e collegati

../../200n

Depositi bancari

200.000,00

⁴⁷Il MTO però, nel capitolo dedicato alle immobilizzazioni finanziarie contempla la presenza di altre fattispecie quali i

crediti con l’indicazione in particolare dei crediti per cauzioni versate e anche la possibile presenza, seppure non

diffusa negli atenei, di altri titoli. Si fa riferimento alla versione integrale e coordinata adottata con Decreto

Direttoriale n. 1841 del 26 luglio 2017.

⁴⁸ Per la definizione delle partecipazioni in società ed enti controllati e collegati e delle altre partecipazioni e per

l’illustrazione dei criteri di valutazione applicabili si rinvia al cap. 16.

Supponiamo che l’ateneo concorra con altri atenei alla costituzione di una società che opera

nell’ambito della ricerca medica sottoscrivendo una quota di capitale pari a 25.000 euro su 100.000

euro complessivi. La quota di capitale sottoscritto, pari al 25%, porta a qualificare la partecipazione

come partecipazione in società ed enti collegati.

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Partecipazioni in

fondazioni, società ed enti

25.000,00

controllati e collegati

../../200n

Depositi bancari

25.000,00

L’ateneo sottoscrive una piccola quota, pari a 5.000

€, di un consorzio interuniversitario costituito

sotto forma di società di capitali che si occupa di ricerca in campo biomedico.

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Altre partecipazioni

5.000,00

../../200n

Depositi bancari

5.000,00

Caso acquisto partecipazione da altro soggetto

Qualora la partecipazione pervenga dall’acquisto da altro soggetto la scrittura contabile è analoga.

Si supponga si acquistare da un ente locale per un importo di 10.000 euro una quota aggiuntiva di

un consorzio di servizi in cui l’ateneo è già presente. La partecipazione è comunque classificata,

anche dopo l’ultimo acquisto, tra le altre partecipazioni.

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Altre partecipazioni

10.000,00

../../200n

Depositi bancari

10.000,00

7.3.2. La riscossione di dividendi

Sebbene le partecipazioni siano detenute dall’Ateneo in funzione del perseguimento delle proprie

finalità istituzionali è possibile che possa percepire dei dividendi in funzione della quota di capitale

posseduta nella società od ente partecipato.

Si consideri il caso di un dividendo deliberato da una società classificata tra le Altre partecipazioni

per un importo di euro 3.600 euro.

Al momento della comunicazione dell’assegnazione dei dividendi la rilevazione contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

3.600,00

../../200n

Dividendi da altre partecipazioni

3.600,00

Al momento della riscossione dei dividendi la scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Depositi bancari

3.600,00

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

3.600,00

7.3.3. La dismissione delle partecipazioni

Le dismissione delle partecipazioni può avvenire per cessione a soggetti terzi o per liquidazione della

fondazione, società o ente partecipato.

In ogni caso al momento della dismissione, in analogia a quanto visto per le immobilizzazioni

immateriali e materiali, si può determinare un costo o ricavo “da dismissione” che prende

rispettivamente il nome di minusvalenza e plusvalenza e si origina dal confronto tra il valore di

cessione o il valore realizzato dalla liquidazione della fondazione, società ed ente ed il valore netto

in bilancio (valore al netto di eventuali precedenti svalutazioni delle partecipazioni).

Caso di cessione

Consideriamo il caso che l’ateneo ceda ad altro soggetto la partecipazione in uno spinoff

universitario di cui aveva sottoscritto il 10% del capitale sociale per 2.000 euro a un valore di 5.000

euro.

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Depositi bancari

5.000,00

../../200n

Altre partecipazioni

2.000,00

../../200n

Plusvalenze su alienazione partecipazioni

3.000,00

Consideriamo il caso che l’ateneo ceda ad altro ente di ricerca e su sollecitazione di quest’ultimo, la

propria quota di una partecipazione ad un consorzio di rilevanza trascurabile per le proprie attività.

La partecipazione è iscritta in bilancio ad un valore di carico di 2.500 euro e ha già subito una

svalutazione per 1.250 euro. Il prezzo di cessione concordato è di 1.000 euro.

La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Depositi bancari

1.000,00

../../200n

Fondo svalutazione altre partecipazioni

1.250,00

../../200n

Minusvalenze su alienazione partecipazioni

250,00

../../200n

Altre partecipazioni

2.500,00

Caso di liquidazione

Consideriamo il caso di un vecchio consorzio interuniversitario di ricerca di cui l’ateneo aveva

sottoscritto alcuni decenni orsono capitale per 10.000

€. Il consorzio ha nel corso del tempo

esaurito la propria spinta propulsiva e i soci hanno deciso per la sua messa in liquidazione. La

CICLO ATTIVO

Capitolo 8 - I proventi per la didattica e i crediti verso gli studenti

I proventi per la didattica sono la prima voce dei proventi operativi e tra essi dei proventi propri nel

Conto Economico dei bilanci universitari (voce A) I 1) proventi per la didattica) a testimoniare la

rilevanza che assumono tra i proventi della gestione caratteristica degli atenei.

Sono compresi nei proventi per la didattica le tasse e contributi pagati dagli studenti del corsi di

laurea triennale e magistrale, ma anche le tasse di iscrizione per i corsi della didattica post-laurea

quali: i dottorati di ricerca, le scuole di specializzazione, i master, i corsi aggiornamento e formazione

professionale, i corsi di formazione inziale degli insegnanti e altri contribuzioni studentesche. Sono

infine compresi tra i proventi per la didattica i corrispettivi per la didattica c/terzi.⁴⁹

8.1. I criteri di rilevazione dei proventi per la didattica e dei relativi crediti

Si vuole inizialmente concentrare l’attenzione sui proventi per la didattica corrisposti dagli studenti

per le lauree triennali e magistrali.

L’Università degli Studi di Padova sin dall’avvio del sistema di contabilità economico-patrimoniale

ha scelto di rilevare proventi e i correlati crediti verso gli studenti per tasse e contributi con

riferimento al momento dell’iscrizione all’anno accademico corrente che si perfeziona con il

pagamento della prima rata piuttosto che al momento dell’incasso degli stessi.

Così si esprime su questo aspetto il Manuale Tecnico Operativo: “Si ritiene che per le università i

proventi derivanti da tasse e contributi universitari, e il contestuale credito, diventino certi ed

esigibili, per l’intero anno accademico, in linea generale, con il perfezionamento da parte dello

studente dell’iscrizione all’anno accademico. In tale momento infatti lo studente si impegna a

frequentare l’intero anno accademico e, se non intervengono, ove consentite, azioni formali

interruttive dell’impegno a versare l’importo previsto, alle scadenze definite, così come previsto

dai Regolamenti interni dei singoli atenei.”

Questa scelta innova rispetto alla prassi tipica nel previgente sistema di contabilità finanziaria di

accertare l’entrata solo al momento dell’incasso. Tale prassi, se riportata in contabilità economico-

patrimoniale, avrebbe impedito di rilevare i crediti verso gli studenti e di conseguenza di esporli

nello Stato Patrimoniale del Bilancio unico di ateneo di esercizio.

Questa scelta richiede inoltre sia opportunamente gestita la suddivisione di ruoli tra il sistema

gestionale di “segreteria studenti” che annota tutti gli eventi relativi alla carriera degli studenti e le

informazioni relative alle tasse e contributi dovuti e corrisposti e il sistema di contabilità; mentre il

primo gestisce necessariamente le informazioni a dettaglio di singolo studente, la seconda rileva

invece le informazioni in prevalenza in modo massivo per aggregati di studenti⁵⁰.

⁴⁹ Si vedano a questo proposito le indicazioni delle Note Tecniche n.1 “Tipologia delle voci di ricavi e costi nello

schema di conto economico”, pubblicate a cura della Commissione ministeriale per la contabilità economico-

patrimoniale.

⁵⁰ Fa eccezione a questa logica di funzionamento il pagamento dei rimborsi di tasse e contributi dovuti ai singoli

studenti che vengono rilevati uno ad uno effettuando una registrazione per ogni rimborso.

Il tema è affrontato anche dal Manuale Tecnico Operativo redatto dalla Commissione ministeriale

per la contabilità economico-patrimoniale:

“Si deve ritenere che, benché la situazione ottimale sia la gestione dei crediti a partite in

contabilità, riferibili a ciascuno studente debitore, il collegamento a un modulo gestionale esterno

al sistema contabile, nel quale vengono rilevate le singole partite in scadenza e il loro pagamento,

possa essere altrettanto efficace.

Gli esempi che seguono si concentrano sulla gestione del credito in contabilità ma il principio

potrà essere applicato semplicemente riportando il saldo dei crediti risultanti dal sezionale

esterno, di norma un sistema gestionale di segreteria, senza alcun dettaglio sulle singole posizioni

dei singoli studenti.

Il saldo dei crediti totali derivanti dal sezionale esterno andranno a comporre la voce crediti verso

studenti in contabilità generale, mentre l’analisi delle singole posizioni, le loro scadenze e i

rispettivi pagamenti, continueranno a essere gestiti in dettaglio nel sezionale citato e

costituiranno supporto del saldo indicato in contabilità.”

Anche se idealmente è ipotizzabile che sia aperta una posizione per singolo studente all’interno

della contabilità generale, la numerosità della popolazione studentesca nei grandi atenei e lo stato

di sviluppo attuale dei sistemi amministrativi contabili delle università ha sconsigliato questa

soluzione.

La soluzione adottata (in contabilità generale solo i valori e saldi aggregati) è comunque efficace e

affidabile se e nella misura in cui tutte le variazioni di tasse e contributi rispetto ai valori iniziali

rilevati nel sistema gestionale degli studenti e inizialmente accolti in contabilità generale come

crediti e proventi per la didattica, sono successivamente riportate e rilevate nel sistema di

contabilità.

E’ noto come l’ammontare delle tasse e contributi per singolo studente possa subire significative

variazioni a seguito delle domande di esonero e riduzione (per reddito e per merito) che vengono

presentate dagli studenti ed esaminate dall’ateneo e su cui si delibera successivamente al

pagamento della prima rata e al contestuale perfezionarsi dell’iscrizione.

Per ridurre al minimo le variazioni che possono intervenire sulle posizioni di migliaia di studenti

iscritti, si è deciso di contabilizzare i crediti verso gli studenti per la seconda e terza rata (ed eventuali

variazioni per esoneri e riduzioni sulla prima) e i relativi proventi, al termine della definizione delle

pratiche di richiesta di esonero e riduzione di tasse e contributi e comunque prima della conclusione

dell’esercizio.

Con questa soluzione da un lato si evita di registrare in contabilità crediti e proventi soggetti a

rilevanti revisioni e dall’altro si consente di rilevare in bilancio, con riferimento alla data di chiusura

dell’esercizio i crediti per tasse e contributi verso gli studenti che risultano in quel momento iscritti

all’anno accademico corrente.

Eventuali domande di esonero e/o di riduzione di tasse e contributi che fossero accolte dopo la

chiusura dell’esercizio, ma prima della predisposizione del progetto di bilancio unico di ateneo di

esercizio, andranno rilevate come variazioni in riduzione ai proventi per la didattica dell’esercizio

chiuso.

Il D. I. 19/2014 all’art. 4, comma 2, lettera a. con riferimento ai Proventi per la didattica dispone che:

“I proventi per la didattica si iscrivono a Conto Economico in base al principio di competenza

economica, riscontando la quota non di competenza.”

A fine esercizio si dovranno pertanto riscontare i proventi per la didattica per tasse e contributi

relativi all’anno accademico corrente rilevati in modo da rinviare la quota di non competenza

misurata in dodicesimi⁵¹, al futuro esercizio. Per ogni esercizio l’ammontare di competenza dei

proventi per la didattica risulta quindi composta da due quote: la quota di nove dodicesimi relativa

al precedente anno accademico e la quota di tre dodicesimi relativa all’anno accademico corrente

a fine esercizio.

8.2. Gli studenti iscritti nell’esercizio successivo e proventi relativi ai precedenti anni accademici

Per gli studenti iscritti all’anno accademico corrente a fine esercizio all’inizio dell’anno solare

successivo, i crediti e i proventi relativi vanno rilevati per intero al momento del pagamento della

prima rata. Se l’iscrizione avviene prima della conclusione dell’iter di predisposizione del progetto

di bilancio da sottoporre ad approvazione, va determinata la quota di competenza dell’esercizio

precedente (per tre dodicesimi) attraverso la rilevazione alla data di chiusura di bilancio di un rateo

attivo che va chiuso, in contropartita al conto crediti verso studenti per tasse e contributi,

nell’esercizio successivo alla data di iscrizione dello studente.

Qualora l’iscrizione avvenga dopo la conclusione dell’iter di predisposizione del progetto di bilancio

i proventi per tasse e contributi rimarranno di competenza dell’esercizio in cui avviene l’incasso.

I versamenti di tasse e contributi relativi ad anni accademici precedenti effettuati dagli studenti per

regolarizzare la propria carriera, rimangono pure di competenza dell’esercizio in cui avviene

l’incasso.

8.3. Il contenuto delle rate pagate dagli studenti

Con l’anno accademico 2017-18 entra in vigore il contributo omnicomprensivo che sostituisce e

ingloba la tassa di immatricolazione o di iscrizione, i contributi studenteschi e la quota per il

recupero dei costi per l’assicurazione studenti.

Per il medesimo anno accademico le tasse e contributi sono suddivisi in tre rate, la prima con cui si

perfeziona l’iscrizione e le successive con scadenza determinata, con la struttura evidenziata nella

tabella che segue:

Rata

Prima

Seconda

Terza

Contributo

Parte

del

50%

quota

50%

quota

omnicomprensivo

contributo

residua

del

residua

del

contributo

Tassa regionale

Importo base

Eventuale

per il diritto allo

conguaglio

studio

Bollo

Tutto l’importo

⁵¹ Anche il Manuale Tecnico Operativo parla di una suddivisione delle quote di proventi per la didattica di competenza

tra un esercizio e l’altro determinata in dodicesimi, ma il software di contabilità determina gli importi dei risconti in

base ai giorni.

Solo gli importi del contributo omnicomprensivo rappresentano proventi per l’ateneo. Gli importi

relativi al bollo e alla tassa regionale per il diritto allo studio sono incassati per conto rispettivamente

dell’amministrazione finanziaria e della Regione e rappresentano pertanto dei debiti per l’ateneo.

8.4. Scritture contabili esemplificative

Benché le scritture siano effettuate in modo massivo per ampi aggregati di studenti, a fini esplicativi

gli esempi fanno riferimento a singoli studenti.

Caso di studenti iscritti entro la data di chiusura del bilancio

Si consideri il caso di uno studente che si iscrive ad un corso di laurea triennale il cui corso di studio

appartiene al gruppo umanistico. Sulla base del prospetto tasse e contributi studenteschi approvato

dall’ateneo per l’anno accademico di riferimento le somme dovute sono:

prima rata pari a euro 561 (di cui 420 per contributo omnicomprensivo, 125 per tassa diritto

allo studio e 16 bollo)

seconda rata pari a 951 euro (solo per contributo omnicomprensivo, per ipotesi non

presente la quota per il conguaglio della tassa regionale per il diritto allo studio)

terza rata pari a 951 euro (per contributo omnicomprensivo).

L’ammontare totale delle tasse dovute risulta pari a euro 2.463.

Al momento dell’iscrizione, contestuale al pagamento della prima rata, la scrittura contabile

dovrebbe essere la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso studenti per tasse e contributi

2.463,00

../../200n

Contributi studenteschi omnicomprensivi

2.322,00

../../200n

Debiti verso Regione Veneto per tassa

125,00

diritto allo studio

../../200n

Debiti verso Erario per bollo versato dagli

16,00

studenti

La registrazione dell’incasso della prima rata prevede la seguente scrittura:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Depositi bancari

561,00

../../200n

Crediti verso studenti per tasse e contributi

561,00

In realtà, per l’operare della procedura descritta al paragrafo 8.1., la scrittura di rilevazione di cediti

e proventi al momento dell’incasso della prima rata è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso studenti per tasse e contributi

561,00

../../200n

Contributi studenteschi omnicomprensivi

420,00

../../200n

Debiti verso Regione Veneto per tassa

125,00

diritto allo studio

../../200n

Debiti verso Erario per bollo versato dagli

16,00

studenti

Rimane invariata la scrittura relativa all’incasso della prima rata.

Dopo l’esame complessivo delle richieste di esonero e riduzione delle tasse e dei contributi

studenteschi, supponendo che lo studente non abbia fatto alcuna richiesta di esonero o riduzione o

che la stessa non sia stata accolta, si procede alla rilevazione contabile del valore definitivo del

credito e dei contributi omnicomprensivi.

La scrittura contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso studenti per tasse e contributi

1.902,00

../../200n

Contributi studenteschi omnicomprensivi

1.902,00

Se lo studente ottiene ad esempio, a seguito di richiesta presentata, l’esonero per le tasse e i

contributi studenteschi dovuti all’ateneo e per le tasse regionali per il diritto allo studio che ha già

versato e il conseguente diritto al rimborso, la scrittura contabile che rileva le variazioni intervenute

è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Contributi studenteschi omnicomprensivi

420,00

../../200n

Debiti verso Regione Veneto per tassa

125,00

diritto allo studio

../../200n

Debiti verso studenti

545,00

Si segnala che il rimborso per la parte di contributo omnicomprensivo viene registrato a riduzione

del conto di ricavo Contributi studenteschi omnicomprensivi⁵².

Rimane a carico dello studente solo l’imposta di bollo.

L’ateneo deve provvedere al rimborso che a seconda dei tempi tecnici può avvenire prima o dopo

la chiusura dell’esercizio.

La scrittura del pagamento a favore dello studente è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso studenti

545,00

../../200n

Depositi bancari

545,00

A fine esercizio, bisogna determinare la quota dei proventi omnicomprensivi di competenza

dell’esercizio riscontando la quota non di competenza.

⁵² Solo quando i rimborsi e le restituzioni sono relativi ad anni precedenti costituiscono voci da rappresentare tra i

costi dell’esercizio ed in particolare alla voce 12) Altri costi all’interno del raggruppamento dei costi della gestione

corrente. Queste sono le indicazioni sul tema delle già citate Note Tecniche n.1 “Tipologia delle voci di ricavi e costi

nello schema di conto economico”, pubblicate a cura della Commissione ministeriale per la contabilità economico-

patrimoniale.

Per il caso esaminato l’importo di competenza è pari a tre dodicesimi dei contributi annui dovuti

(pari a euro 2.322 euro) ed è pertanto pari a euro 580,50, mentre la quota da rinviare all’esercizio

successivo è pari a euro 1.741,50. La scrittura contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Contributi studenteschi omnicomprensivi

1.741,50

31/12/200n

Risconti passivi su contributi studenteschi

1.741,50

omnicomprensivi

Il conto Risconti passivi su contributi studenteschi omnicomprensivi è ricompreso nel passivo dello

Stato Patrimoniale alla voce e2) Altri ratei e risconti passivi.

Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, con riferimento allo studente che deve le

tasse e contributi studenteschi per intero e ipotizzando che l’ateneo non abbia ancora regolato i

debiti verso la Regione per le tasse regionali per il diritto allo studio e verso l’Erario per l’imposta di

bollo versata dagli studenti, si troveranno i seguenti valori:

Conto economico esercizio 200n

…

Contributi studenteschi

580,50

omnicomprensivi

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Crediti verso studenti per

1.902,00

Debiti verso Regione

125,00

tasse e contributi

Veneto per tassa regionale

per il diritto allo studio

Depositi bancari

561,00

Debiti verso l'Erario per

16,00

bollo versato dagli studenti

Risconti passivi su contributi

1.741,50

studenteschi

omnicomprensivi

…

Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, con riferimento allo studente che ha

ottenuto l’esonero dalla tassa regionale per il diritto allo studio e dal contributo omnicomprensivo

e in assenza di pagamenti effettuati, si rilevano i debiti verso l’Erario per l’imposta di bollo versata

dagli studenti e i debiti verso gli studenti per il rimborso dovuto. Da sottolineare che non si trovano

valori in Conto Economico, ma solo nello Stato Patrimoniale come evidenziato nella figura che

segue.

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Depositi bancari

561,00

Debiti verso studenti

545,00

Debiti verso l'Erario per

16,00

bollo versato dagli studenti

…

Caso di studenti iscritti dopo la data di chiusura del bilancio

Si consideri il caso di uno studente che si iscrive ad un corso di laurea triennale il cui corso di studio

appartiene al gruppo umanistico dopo la data di chiusura dell’esercizio, ma prima della chiusura

dell’iter di predisposizione della bozza di bilancio da sottoporre ad approvazione.

Le tasse da versare sono le stesse viste prima per lo studente iscritto entro l’esercizio successivo e

pertanto pari in totale a 2.463 euro.

Al momento dell’iscrizione, contestuale al pagamento della prima rata, la scrittura contabile

dovrebbe essere la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n+1

Crediti verso studenti per tasse e contributi

2.463,00

../../200n+1

Contributi studenteschi omnicomprensivi

2.322,00

../../200n+1

Debiti verso Regione Veneto per tassa

125,00

diritto allo studio

../../200n+1

Debiti verso Erario per bollo versato dagli

16,00

studenti

La registrazione dell’incasso della prima rata prevede la seguente scrittura:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n+1

Depositi bancari

561,00

../../200n+1

Crediti verso studenti per tasse e contributi

561,00

Sulla base dell’avvenuta iscrizione deve essere rilevata per l’esercizio appena chiuso la quota di

proventi di competenza del periodo ottobre-dicembre, attraverso la rilevazione di un rateo attivo di

importo pari ai tre dodicesimi dell’importo complessivo dei contributi omnicomprensivi. La scrittura

è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

31/12/200n

Ratei attivi su contributi studenteschi

580,50

omnicomprensivi

31/12/200n

Contributi studenteschi omnicomprensivi

580,50

Il conto Ratei attivi su contributi studenteschi omnicomprensivi è ricompreso nell’attivo dello Stato

Patrimoniale alla voce c1) Ratei e risconti attivi.

Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, si troveranno i seguenti valori:

Conto economico esercizio 200n

…

Contributi studenteschi

580,50

omnicomprensivi

…

Stato patrimoniale al 31.12.200n

…

Ratei attivi per contributi

580,50

studenteschi

omnicomprensivi

…

Alla data di iscrizione nell’anno successivo, il rateo attivo deve essere chiuso con la seguente

scrittura:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n+1

Contributi studenteschi omnicomprensivi

580,50

../../200n+1

Ratei attivi su contributi studenteschi

580,50

omnicomprensivi

A seguito di tale scrittura di rettifica il valore dei contributi studenteschi omnicomprensivi è pari a

euro 1741,50 che corrisponde ai nove dodicesimi dei contributi dovuti e rappresenta la quota di

competenza dell’esercizio n+1.

8.5. Eventuali problemi nella riscossione dei crediti verso studenti per tasse e contributi

Il D.I. 19/2014 precisa che per crediti verso studenti per tasse e contributi relativi ai corsi di studio

si intendono i pagamenti dovuti dagli studenti per le tasse universitarie.

Il valore di tali crediti va esposto al valore di presunto realizzo per cui alla fine di ogni esercizio verrà

determinato il valore del correlato Fondo svalutazione crediti.

L’ammontare dell’accantonamento al Fondo svalutazione crediti sarà determinato, con riferimento

ai saldi dei crediti al 31 dicembre, tenendo conto sia delle variazioni intervenute sull’ammontare

dei singoli crediti successivamente alla chiusura dell’esercizio (effettivo incasso, esoneri o riduzioni

parziali, richieste di rinuncia al proseguimento degli studi, eccetera), sia applicando percentuali

forfetarie di svalutazione dei crediti da incassare che tengono conto dell’anzianità dei crediti stessi

e delle perdite su crediti verificatesi in passato.

Il valore dei crediti verso studenti per tasse e contributi è esposto nell’attivo dello Stato Patrimoniale

alla voce B) II 6).

8.6. I proventi per i corsi della didattica post-laurea

I proventi per i dottorati di ricerca, le scuole di specializzazione, i master, i corsi aggiornamento e

formazione professionale, i corsi di formazione iniziale degli insegnanti ed altri, diversamente dai

proventi corrisposti dagli studenti delle lauree triennali e magistrali, sono registrati al momento

dell’incasso⁵³.

Ne consegue che i relativi crediti vengono registrati ed estinti contestualmente e che il saldo in

bilancio della voce crediti verso studenti per tasse e contributi si riferisce solo ai crediti verso

studenti delle lauree triennali e magistrali.

Anche per tali proventi va applicato il principio di competenza economica riscontando la quota non

di competenza dell’esercizio.

8.7. I proventi per la didattica conto terzi

Rientrano tra i proventi per la didattica conto terzi sia quelli relativi l’attività di formazione svolta

su richiesta da parte di soggetti pubblici e privati, sia le quote di iscrizione per corsi a catalogo, a

corsi di formazione per la patente europea (ECDL), a corsi ECM (Educazione Continua in Medicina),

a corsi per l’apprendimento permanente.

Per le quote di iscrizione ai corsi la struttura erogante definisce di norma un tariffario. L’attività di

formazione in conto terzi, dato l’oggetto della prestazione è tipicamente esente IVA.

La scrittura contabile in caso di formazione erogata su specifica richiesta del richiedente o di quota

iscrizione ai corsi è sostanzialmente la stessa.

Si consideri il caso dell’erogazione di un corso su richiesta di un’amministrazione locale per un

importo di euro 10.000 euro. La scrittura contabile è la seguente.

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n+1

Crediti verso altre Amministrazioni locali

10.000,00

../../200n+1

Formazione in conto terzi

10.000,00

Nel caso della registrazione contabile di una quota di iscrizione di 500 euro ad un corso a catalogo

da parte di un soggetto privato.

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n+1

Crediti verso altri soggetti privati

500,00

../../200n+1

Formazione in conto terzi

500,00

⁵³ Questa è una soluzione transitoria in quanto si è data priorità alla ricerca e all’implementazione alle soluzioni

tecniche per la gestione delle tasse contributi delle lauree triennali e magistrali per il fatto che rappresentano oltre il

90% dei proventi per la didattica e anche per la loro maggior linearità di gestione. Non appena risulterà tecnicamente

agevole, si cercherà di rilevare anche per i corsi post laurea proventi e crediti al momento del perfezionamento

dell’iscrizione dei partecipanti ai corsi.

Capitolo 9 - I proventi e i ricavi per attività commerciale (attività commissionata di

ricerca, consulenza, prestazioni a tariffario, eccetera)

9.1. Definizione e classificazione dei proventi e ricavi per attività commerciale

Si tratta di proventi e ricavi conseguiti al di fuori dallo svolgimento dell’attività istituzionale e

possono riguardare la didattica in conto terzi⁵⁴, l’attività di ricerca in conto terzi

(ricerche

commissionate e proventi per il trasferimento tecnologico), consulenze, prestazioni a pagamento

o a tariffario (analisi di laboratorio, tarature, campionamenti, servizi di sequenziamento, prestazioni

di assistenza psicologica, prestazioni veterinarie, ecc.), la vendita di oggetti del merchandising e di

prodotti editoriali, sponsorizzazioni di iniziative dell’Ateneo, quote di iscrizione a convegni, seminari

e simili, concessione di spazi per eventi, eccetera. A tutti questi si aggiungono i ricavi per la vendita

dei prodotti dell’azienda agricola.

I proventi e i ricavi per l’attività commerciale possono scaturire da veri e propri contratti stipulati

con clienti o a seguito di ordini clienti o possono essere definiti al momento dell’esecuzione della

prestazione (biglietti di ingresso a mostre o musei, vendita di oggetti di merchandising, eccetera).

I proventi e i ricavi attinenti l’attività commerciale possono confluire in Conto Economico tra i

Proventi propri o tra gli Altri ricavi e proventi diversi.

Si segnala che i proventi per la didattica in conto terzi confluiscono nella voce Proventi per la

didattica assieme ai proventi per la didattica istituzionale mentre per i Proventi per la ricerca in

conto terzi e i Proventi per il trasferimento tecnologico è prevista una apposita voce del Conto

Economico. Tutti gli altri ricavi e proventi dell’attività commerciale sono compresi tra gli Altri ricavi

e proventi diversi. Si veda la tabella che segue.

CONTO ECONOMICO

PROVENTI OPERATIVI

PROVENTI PROPRI

I 1)

Proventi per la didattica

I 2)

Proventi da Ricerche commissionate e trasferimento tecnologico

…

ALTRI RICAVI E PROVENTI DIVERSI

…

9.2. Il momento della rilevazione

Il momento della rilevazione dei ricavi per attività commerciale è tipicamente l’emissione della

fattura se si fa eccezione al caso dei ricavi per fatture da emettere rilevati al momento della chiusura

del bilancio (si veda il paragrafo 17.4 nell’ambito del capitolo sulla valutazione dei crediti).

La normativa fiscale prevede comunque che per alcune fattispecie, i cui ricavi sono registrati nel

registro dei corrispettivi, non è necessaria l’emissione della fattura salvo che non sia espressamente

richiesta dal cliente. Esempi tipici sono: le vendite del negozio UP Store di oggetti e libri, i biglietti di

⁵⁴ Le scritture relative alla didattica in conto terzi sono state esaminate assieme a quelle degli altri proventi per la

didattica nel capitolo 8.

ingresso a mostre e musei, i corrispettivi per le visite guidate, i servizi di document delivery,

eccetera.

Con l’emissione della fattura si rileva contestualmente il credito verso il cliente destinatario della

prestazione (vendita di beni e/o erogazione di servizi), il ricavo e l’IVA a debito se l’operazione è

soggetta ad IVA e non si applica lo split payment (come nel caso di vendita ad altra amministrazione

pubblica).

Si consideri il caso della vendita ad un’azienda privata di una prestazione consistente in una serie di

analisi di laboratorio per un importo di euro 2.500 più IVA del 22%. La scrittura contabile sarà la

seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

3.050,00

../../200n

Prestazioni a pagamento

2.500,00

../../200n

IVA a debito

550,00

Il credito si estingue normalmente al momento dell’incasso che dovrebbe avvenire nei termini di

pagamento concordati e indicati in fattura. Nel caso qui proposto la scrittura contabile che ne deriva

sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Depositi bancari

3.050,00

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

3.050,00

La presenza di problemi nell’incasso dei crediti è preso in considerazione nel capitolo 18 relativo alla

valutazione dei Crediti.

Oltre che tramite bonifico bancario o tramite c/c postale l’incasso può avvenire in contanti. Questo

è ad esempio la modalità prevalente per le vendite di oggetti del merchandising e libri, per i biglietti

di ingresso a mostre e musei, per tutta una serie di prestazioni a pagamento rivolti a privati cittadini,

eccetera.

9.3. Gli sconti e abbuoni

Nelle operazioni di vendita di beni o servizi è possibile la presenza di sconti e abbuoni che vengono

concessi ai clienti.

Una prima possibilità è che pur esistendo un listino con i prezzi per i beni o le prestazioni oggetto di

cessione, venga concesso al cliente uno sconto concordando direttamente un “prezzo netto”,

inferiore al prezzo di listino e che solo tale prezzo sia utilizzato ed evidenziato in fattura. In questo

caso lo sconto, pur presente in concreto, non è identificabile.

Una seconda possibilità è che in fattura sia il prezzo di listino sia gli sconti applicati siano evidenziati

e che quindi sia possibile, eventualmente non solo determinare l’ammontare dello sconto ma anche

contabilizzarlo in un conto separato.

Al momento l’Ateneo, pur lasciando libere le Strutture con autonomia di gestione nella gestone

degli sconti in fattura, ha optato per una loro contabilizzazione a riduzione diretta del valore del

ricavo.

Gli sconti e abbuoni possono essere concordati anche successivamente alla vendita, ad esempio a

fronte di contestazioni da parte dei clienti sulla qualità o i tempi della prestazione; in questo caso

verrà emessa una nota di accredito che sarà comunque contabilizzata a riduzione dei ricavi di

vendita.

Se di piccolo importo gli sconti e abbuoni non evidenziati in fattura e gli arrotondamenti possono

essere rilevati in fase di incasso in un apposto conto (Sconti, abbuoni e arrotondamenti passivi)

senza che sia emessa una nota di variazione.

9.4. Gli acconti da clienti

Nel caso il soggetto cliente versi un acconto è necessario emettere fattura ed applicare l’IVA

secondo l’aliquota prevista. Il trattamento contabile differisce a seconda che la prestazione preveda

la presenza di un progetto oppure no come nel caso delle prestazioni a pagamento.

Nel primo caso l’acconto versato, in accordo a quanto previsto dall’art.4, comma 1, lettera g. del D.I.

19/2014 recentemente emendato dal D.I. 394/2017, va rilevato come ricavo e non come acconto.

Si consideri il caso di un acconto del 30% su un corrispettivo di euro 10.000 per una ricerca in conto

terzi commissionata da un soggetto privato per la quale si è attivato un progetto, le scritture

contabili sono le seguenti:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

12.200,00

../../200n

Ricerche e progetti commissionati in conto terzi

10.000,00

../../200n

IVA a debito

2.200,00

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Depositi bancari

12.200,00

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

12.200,00

Il progetto sarà sottoposto a fine esercizio alla determinazione dei ratei o risconti sui progetti e sulle

ricerche in corso (si veda il capitolo 20).

Nel caso che l’acconto sia versato a fronte di una prestazione a pagamento va invece rilevato come

tale e non come ricavo. Si consideri il caso di un acconto di 200 euro versato a fronte di una

prestazione a pagamento a favore di un soggetto privato che sarà fatturata per un importo

complessivo di 1.000 euro più IVA del 22%. Al momento dell’acconto va emessa la fattura. La

scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Depositi bancari

244,00

../../200n

Acconti da committenti

200,00

../../200n

IVA a debito

44,00

L’acconto rappresenta un debito verso il soggetto cliente che si estinguerà con l’erogazione della

prestazione e il correlato conseguimento del ricavo⁵⁵.

Una volta resa la prestazione si provvede ad emettere la fattura a saldo. La fattura e la relativa

scrittura contabile devono tener conto dell’anticipo ricevuto. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso soggetti privati

976,00

../../200n

Acconti da committenti

200,00

../../200n

Prestazioni a pagamento

1.000,00

../../200n

IVA a debito

176,00

Al momento dell’incasso del credito la scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Depositi bancari

976,00

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

976,00

9.5. Scritture contabili esemplificative

Nella differenziazione delle scritture contabili relative alle vendite assume un ruolo determinante il

tema dell’applicazione dell’IVA.

Casi vendita a clienti nazionali privati

Si consideri il caso di un’attività di ricerca in conto terzi a favore di un’impresa privata che opera nel

campo dell’ICT. L’importo concordato è di 50.000 euro più IVA del 22%. La scrittura contabile sarà

la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

61.000,00

../../200n

Ricerche e progetti commissionati in conto terzi

50.000,00

../../200n

IVA a debito

11.000,00

Si ipotizzi il caso della cessione ad un’impresa del settore privato di un brevetto per un importo di

12.000 euro più IVA del 22%⁵⁶. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

14.640,00

../../200n

Proventi per trasferimento tecnologico in conto

12.000,00

terzi

../../200n

IVA a debito

2.640,00

⁵⁵ Il tema è anche trattato nel capitolo 25 relativo ai debiti.

⁵⁶ Si segnala che l’Università di Padova tra le possibilità concesse dal D.I. 19/2014 ha prudenzialmente optato per

iscrivere in Conto Economico i costi sostenuti per i brevetti piuttosto che procedere alla loro capitalizzazione ed

iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali.

Si consideri la fatturazione ad un soggetto privato di royalties come corrispettivo per l’utilizzo di un

brevetto industriale registrato dall’Ateneo. L’importo annuo delle royalties è pari a 5.000 euro più

IVA del 22%. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

6.100,00

../../200n

Proventi per trasferimento tecnologico in conto

5.000,00

terzi

../../200n

IVA a debito

1.100,00

Si ipotizzi ora il caso di una prestazione di laboratorio a favore di un soggetto privato per un

ammontare di euro 500 più IVA del 22%.

La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

610,00

../../200n

Prestazioni a pagamento

500,00

../../200n

IVA a debito

110,00

Un caso particolare è quello delle prestazioni veterinarie su cui deve essere corrisposta dal cliente

una quota di contributo previdenziale a favore dell’ENPAV del 2%.

Si supponga l’erogazione di una prestazione veterinaria a favore di un soggetto privato per un

ammontare di 100 euro più contributo ENPAV del 2% più IVA del 22%.

La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Crediti verso altri soggetti privati

124,44

../../200n

Prestazioni a pagamento

100,00

../../200n

Debiti verso ENPAV c/liquidazione

2,00

../../200n

IVA a debito

22,44

Casi di vendita a clienti nazionali pubblici

Si ipotizzi il caso di una ricerca commissionata dall’amministrazione comunale di una importante

città del Veneto su sistemi di monitoraggio statico e dinamico da installare su edifici monumentali.

L’importo concordato è di 8.000 euro + IVA del 22%. Il Comune è un’amministrazione pubblica per

cui la vendita avviene in regime di split payment e pertanto il versamento dell’IVA all’Erario sarà

fatto dal soggetto cliente.

100

MANUALE DI CONTABILITÁ Scritture e principi (2021) - 2