MANUALE DI CONTABILITÁ Scritture e principi (2021)

INDICE

PARTE INTRODUTTIVA

Capitolo 1 - La normativa di riferimento, i principi contabili e i postulati di bilancio

1.1. La normativa e le fonti di riferimento per la redazione del bilancio

1.2. I principi contabili e i postulati di bilancio

Capitolo 2 -Il Bilancio unico di ateneo di esercizio (documenti che lo costituiscono e corredano) e il

Bilancio consolidato

2.1. Lo Stato Patrimoniale

2.2. Il Conto Economico

2.3. Il rendiconto finanziario

2.4. La Nota Integrativa

2.5. La Relazione sulla gestione

2.6. Allegati al Bilancio di esercizio

2.7. Il Bilancio consolidato

Capitolo 3 - Il piano dei conti

3.1. Le finalità del piano dei conti di contabilità generale

3.2. Struttura gerarchica del piano dei conti e collegamento con il piano dei conti di contabilità

analitica

LE OPERAZIONI DI ESERCIZIO

CICLO PASSIVO

Capitolo 4 - Gli acquisti di beni e di servizi

4.1. Definizione e classificazione

4.2. Il momento della rilevazione

4.3. I costi di trasporto

4.4. I resi su acquisti

4.5. Gli sconti e abbuoni

4.6. Acconti a fornitori

4.7. Scritture contabili esemplificative

4.7.1. Gli acquisti di beni e servizi da fornitori nazionali

4.7.2. Gli acquisti di beni e servizi da fornitori UE

4.7.3. Gli acquisti di beni e servizi da fornitori extra UE

Capitolo 5 - Il costo del personale

5.1. I contenuti del costo del personale nel bilancio delle università

5.2. Il costo del lavoro dipendente

5.2.1. La liquidazione e il pagamento delle retribuzioni

5.2.2. I contributi previdenziali a carico dell’ente e i rapporti con gli istituti previdenziali

5.2.3. L’accantonamento per il trattamento di fine rapporto

5.3. Compensi per attività commerciale a personale docente/ricercatore, a personale dirigente e a

personale tecnico e amministrativo

5.4. I versamenti all’erario collegati al costo del personale

5.5. L’utilizzo dei conti liquidazione nella procedura di contabilizzazione delle retribuzioni

5.6. Altre forme di costo del personale

5.7. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

Capitolo 6 - I compensi e le missioni

6.1. I compensi

6.1.1. Definizione e classificazione dei compensi

6.1.2. Scritture contabili esemplificative relative ai compensi

6.1.2.1. I compensi che rientrano tra il costo del personale

6.1.2.2. I compensi che rientrano tra i costi per il sostegno agli studenti e per il diritto allo studio

6.1.2.3. I compensi che rientrano tra i costi di acquisto di servizi tecnico gestionali

6.1.3. Le scritture contabili di fine esercizio

6.2. Le missioni

6.2.1. Definizione e classificazione delle missioni

6.2.2. Scritture contabili esemplificative relative alle missioni

6.2.3. Le scritture contabili di fine esercizio

6.3. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

Capitolo 7 - Le immobilizzazioni tecniche e finanziarie

7.1. Definizione e prime classificazioni delle immobilizzazioni

7.2. Il ciclo di vita delle immobilizzazioni tecniche

7.2.1. L’acquisizione delle immobilizzazioni tecniche

7.2.2. I costi che si manifestano successivamente all’acquisizione dell’immobilizzazione

7.2.3. La dismissione delle immobilizzazioni

7.3. Le immobilizzazioni finanziarie

7.3.1. L’acquisizione delle partecipazioni

7.3.2. La riscossione di dividendi

7.3.3. La dismissione delle partecipazioni

CICLO ATTIVO

Capitolo 8 - I proventi per la didattica e i crediti verso gli studenti

8.1. I criteri di rilevazione dei proventi per la didattica e dei relativi crediti

8.2. Gli studenti iscritti nell’esercizio successivo e proventi relativi ai precedenti anni accademici

8.3. Il contenuto delle rate pagate dagli studenti

8.4. Scritture contabili esemplificative

8.5. Eventuali problemi nella riscossione dei crediti verso studenti per tasse e contributi

8.6. I proventi per i corsi della didattica post-laurea

8.7. I proventi per la didattica conto terzi

8.8. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

Capitolo 9 - I proventi e i ricavi per attività commerciale (attività commissionata di ricerca, consulenza,

prestazioni a tariffario, eccetera)

9.1. Definizione e classificazione dei proventi e ricavi per attività commerciale

9.2. Il momento della rilevazione

9.3. Gli sconti e abbuoni

9.4. Gli acconti da clienti

9.5. Scritture contabili esemplificative

Capitolo 10 - Contributi annuali e pluriennali in conto esercizio (compresi i finanziamenti in attività

istituzionale)

103

10.1. Definizione e rilevazione dei contributi in c/esercizio

103

10.2. Rettifiche e restituzione di contributi (comprese le restituzioni al finanziatore di progetti

istituzionali a seguito di rendicontazione)

105

10.3. I contributi ricevuti in esercizi successivi

105

10.4. Scritture contabili esemplificative

105

Capitolo 11 - Contributi in conto capitale e impianti

109

11.1. Definizione e rilevazione contributi in c/capitale

109

11.2. I contributi ricevuti in esercizi successivi

111

11.3. Scritture contabili esemplificative

111

Capitolo 12 - Liberalità

114

12.1. Principi, momenti e titoli per la rilevazione delle liberalità

114

12.2. Le modalità di rilevazione

115

12.3. I criteri di valutazione delle liberalità

117

12.4. Scritture contabili esemplificative

118

12.4.1 Donazione di una somma di denaro senza alcun vincolo

118

12.4.2 Donazione di una somma di denaro con vincolo permanente

118

12.4.3 Donazione di un’attrezzatura scientifica

119

12.4.4 Donazione di un’opera d’arte o museale (bene non soggetto ad ammortamento)

120

12.4.5 Lascito di un immobile

120

12.5. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

121

Capitolo 13 - Operazioni di finanziamento e gli investimenti in attività finanziarie

123

13.1. I mutui passivi

123

13.2. I contratti di leasing

125

13.3. Gli investimenti in attività finanziarie iscritte nell’attivo circolante

127

I PROGETTI

130

Capitolo 14 - I Progetti

130

14.1. I proventi e i ricavi per progetti commerciali

130

14.2. Finanziamenti e contributi per progetti istituzionali

130

14.3. I costi dei progetti

131

14.4. I progetti di edilizia

132

LE VALUTAZIONI E LE OPERAZIONI DI FINE PERIODO

134

Capitolo 15 - La valutazione delle immobilizzazioni immateriali e materiali

135

15.1. La classificazione delle immobilizzazioni immateriali e materiali

135

15.2. Il criterio generale di valutazione delle immobilizzazioni immateriali e materiali

139

15.3. Il costo di acquisto o di produzione delle immobilizzazioni e il valore delle immobilizzazioni

acquisite a titolo gratuito

140

15.4. Immobilizzazioni composite

141

15.5. Immobilizzazioni materiali destinate alla vendita e beni non più utilizzabili

142

15.6. Beni mobili ad utilizzo pluriennale di modico valore

142

15.7. I costi che si manifestano successivamente all’acquisizione

143

15.8. L’ammortamento delle immobilizzazioni

143

15.9. L’ammortamento di beni ad elevata obsolescenza

146

15.10. Il patrimonio librario

147

15.11. Il valore durevole di fine esercizio

148

15.12. Scritture contabili esemplificative

148

15.13. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

154

Capitolo 16 - La valutazione delle immobilizzazioni finanziarie e delle attività finanziarie (comprese

nell’attivo circolante)

156

16.1. Definizione e classificazione delle attività finanziarie

156

16.2. I criteri di valutazione delle immobilizzazioni finanziarie

157

16.3. Il criterio di valutazione delle attività finanziarie comprese nell’attivo circolante

159

16.4. Scritture contabili esemplificative

159

16.5. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

162

Capitolo 17 - La valutazione delle rimanenze

163

17.1. Definizione e classificazione

163

17.2. Criterio di valutazione

164

17.3. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

164

Capitolo 18 - La valutazione dei crediti

165

18.1. Definizione e classificazione dei crediti

165

18.2. La rilevazione dei crediti

166

18.3. Il criterio di valutazione dei crediti

166

18.4. I crediti per fatture da emettere

169

18.5. La valutazione dei crediti e dei debiti in valuta estera

170

18.6. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

174

Capitolo 19 - La valutazione delle disponibilità liquide

175

19.1. Definizione e classificazione

175

19.2. Criterio di valutazione

175

19.3. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

176

Capitolo 20 - La valutazione di ratei e risconti sui contratti di durata, contributi agli investimenti ed

altri

177

20.1. Definizione e classificazione dei ratei e risconti

177

20.2. La rilevazione dei risconti

178

20.3. La rilevazione dei ratei

178

20.4. La determinazione dei ratei e risconti e criteri di valutazione

179

20.5. Scritture contabili esemplificative

180

20.5.1. I risconti attivi e passivi

180

20.5.2. I ratei attivi e passivi

185

20.6. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

187

Capitolo 21 - La valutazione di ratei e risconti su progetti e ricerche in corso

188

21.1. Definizione e classificazione dei ratei e risconti sui progetti e ricerche in corso

188

21.2. I criteri di valutazione

188

21.3. Scritture contabili esemplificative

190

21.4. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

197

Capitolo 22 - La composizione e le variazioni del Patrimonio Netto

198

22.1. Le voci che compongono il Patrimonio Netto

198

22.2. Le variazioni del Patrimonio Netto

201

22.3. Scritture contabili esemplificative

202

22.4. Le informazioni da riportare in Nota Integrativa

207

Capitolo 23 - La valutazione dei fondi per rischi e oneri

209

23.1. Definizione e classificazione dei fondi per rischi e oneri

209

23.2. La rilevazione e valutazione iniziale

214

23.3. Le valutazioni successive

215

23.4. L’utilizzazione dei fondi e i fondi eccedenti

215

23.5. Scritture contabili esemplificative

216

23.6. Le informazioni da riportare in nota integrativa

217

Capitolo 1 - La normativa di riferimento, i principi contabili e i postulati di bilancio

Il D. Lgs. n. 18/2012, all’art. 2, comma, stabilisce che: ”Le università per la predisposizione dei

documenti contabili di cui all’art.1, comma 2, si attengono ai principi contabili e agli schemi di

bilancio stabiliti e aggiornati con decreto del Ministero dell’istruzione, dell’università e della ricerca,

di concerto con il Ministero dell’economia e delle finanze, sentita la Conferenza dei rettori delle

università italiane (CRUI), in conformità alle disposizioni contenute nel decreto legislativo 31 maggio

2011, n. 91, al fine del consolidamento e del monitoraggio dei conti delle amministrazioni

pubbliche.”

I documenti di cui all’art.1, comma 2 del D. Lgs. 18/2012 sono quelli che compongono il quadro

informativo economico-patrimoniale delle università e in particolare:

a) il bilancio unico d’ateneo di previsione annuale autorizzatorio, composto da budget economico

e budget degli investimenti unico d’ateneo;

b) il bilancio unico d’ateneo di previsione triennale, composto da budget economico e budget degli

investimenti al fine di garantire la sostenibilità di tutte le attività nel medio periodo;

c) il bilancio unico d’ateneo d’esercizio, redatto con riferimento all’anno solare, composto da stato

patrimoniale, conto economico, rendiconto finanziario, nota integrativa e corredato da una

relazione sulla gestione;

d) il bilancio consolidato con le proprie aziende, società o gli altri enti controllati, con o senza titoli

partecipativi, qualunque sia la loro forma giuridica, composto da stato patrimoniale, conto

economico e nota integrativa.

La nostra attenzione va in particolare al bilancio unico d’ateneo d’esercizio per il quale i principi

contabili e gli schemi di bilancio sono fissati dal D.I. 19/2014 che è stato sottoposto recentemente

a revisione dal D.I. 394/2017¹.

1.1. La normativa e le fonti di riferimento per la redazione del bilancio

Il compito di trattare dei principi contabili e dei postulati di bilancio è affidato quindi al D.I. 19/2014

che tratta direttamente di alcune poste di bilancio significative per il contesto delle Università e

individua per gli aspetti non trattati le fonti di riferimento e la loro gerarchia.

Infatti, all’art. 1, comma 3, il D.I 19/2014 stabilisce che: “Nel presente decreto sono analizzate le

poste di bilancio particolarmente significative per il settore universitario. Per tutto quanto non

espressamente previsto dal presente decreto, si applicano le disposizioni del Codice Civile ed i

Principi Contabili Nazionali emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC).”

E’ opportuno sottolineare che a supporto degli atenei nella interpretazione e applicazione dei

principi, l’art.

8 del D.I.

19/2014 dispone che la Commissione per la contabilità economico

patrimoniale delle università “ … predispone, …, e aggiorna periodicamente un manuale tecnico-

operativo a supporto delle attività gestionali.”

E’ stata recentemente adottata, con decreto direttoriale 1841 del 26 luglio 2017, la versione integrale

e coordinata della I e II edizione del Manuale Tecnico Operativo (MTO) che è volto a supportare gli

¹ Le indicazioni per la redazione del bilancio consolidato delle università sono invece comprese nel D.I. n. 248/2016

che ha per oggetto “Schemi di bilancio consolidato delle Università”.

atenei per le attività gestionali derivanti dall’introduzione della contabilità economico-patrimoniale.

Il manuale si occupa anch’esso prevalentemente delle poste di bilancio caratteristiche del settore

universitario lasciando spazio alla consultazione ai Principi Contabili Nazionali emanati

dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) e a testi e manuali specializzati in tecnica contabile per i

temi non direttamente trattati².

L’art. 2 del D.I. 19/2014 indica i principi contabili e i postulati di bilancio da osservare nella redazione

del bilancio (in parte significativa tratti dal Codice Civile e dal principio contabile OIC n. 11). Per essi

si rinvia al successivo paragrafo 1.2.

L’art. 3 del D.I. 19/2014 prevede gli specifici schemi di bilancio dove può essere data evidenza e

rappresentazione delle poste di bilancio caratteristiche e/o particolarmente significative per il

settore universitario. Per gli schemi di bilancio si rinvia al successivo cap. 2.

L’art.

del D.I. 19/2014 indica i principi di valutazione delle poste di bilancio che in linea generale, tendono

a non discostarsi dai criteri generali previsti dall’art. 2426 del Codice Civile e che vengono declinati

con riferimento alle poste tipiche del settore universitario.

Il D.I.

19/2014 è stato però recentemente emendato dal D.I. 394/2017 avente per oggetto la

“Revisione e aggiornamento del decreto 14 gennaio 2014, n. 19”, che tra l’altro apporta modifiche

agli schemi di bilancio e a alcuni principi di valutazione previsti dall’art. 4 del D.I. 19/2014 (liberalità

aventi per oggetto immobilizzazioni, partecipazioni in società ed enti controllati e collegati, ratei e

risconti per progetti e ricerche in corso, ecc.); tale decreto interviene dopo le modifiche delle

disposizioni del codice civile sul bilancio introdotte dal D. Lgs. 139/2015 senza accoglierne alcune.

Si fa riferimento al mantenimento dei conti d’ordine, al mantenimento del principio di iscrizione al

valore costante delle immobilizzazioni materiali qualora siano costantemente rinnovate e di scarsa

importanza in rapporto all’attivo di bilancio, alla mancata soppressione dell’area della gestione

straordinaria in Conto Economico e al mancato accoglimento del criterio di valutazione del costo

ammortizzato per i crediti, i debiti e i titoli ricompresi tra le immobilizzazioni.

I principi di valutazione delle poste di bilancio in vigore saranno trattati mano a mano che saranno

affrontati i relativi temi.

1.2. I principi contabili e i postulati di bilancio

L’art.

2 del D.I. 19/2014 indica i seguenti principi contabili generali o postulati da rispettare

nell’ambito del processo di formazione dei bilanci tra cui quelli indicati nell’art. 2423 del Codice Civile

(veridicità, correttezza, comprensibilità-chiarezza) e nell’art. 2423-bis del Codice Civile (prudenza,

competenza economica, prevalenza della sostanza sulla forma, continuità, costanza e comparabilità)

e altri indicati nel principio contabile OIC n. 11 (utilità del bilancio, neutralità-imparzialità, annualità-

periodicità, significatività e rilevanza dei fatti economici, costo come criterio base delle valutazioni

di bilancio) ed altri ancora in comune con il D. Lgs. n. 91 del 31/05/2011 (attendibilità, pubblicità,

coerenza, integrità, unità, flessibilità, equilibri di bilancio, eccetera).

² La Commissione per la contabilità economico-patrimoniale interviene a supporto degli atenei anche attraverso la

pubblicazione di Note Tecniche, ciascuna pubblicazione dedicata ad un tema specifico, e attraverso la risposta ai quesiti

posti dagli atenei attraverso il portale COEP.

Appare pertanto confermata l’impostazione di fondo prevista dal codice civile che prevede: la

clausola generale della chiarezza e della rappresentazione veritiera e corretta, i principi di redazione

(tra cui competenza, prudenza, prevalenza delle sostanza sulla forma, continuità, ecc.) e i criteri di

rappresentazione e valutazione (che accolgono le specificità del settore universitario).

Bisogna anche evidenziare che per alcuni principi contabili e postulati di bilancio vi è un esplicito

riferimento per la loro applicazione al bilancio unico d’ateneo di previsione annuale

(correttezza,

attendibilità, coerenza, annualità, prudenza, costanza e comparabilità, unità, flessibilità, equilibrio

del bilancio)³.

Di seguito si riprende il testo dell’art. 2 del D.I. 19/2014 che tratta appunto dei principi contabili e

dei postulati di bilancio:

“I principi contabili generali o postulati da rispettare nell’ambito del processo di formulazione dei

bilanci sono:

Utilità del bilancio unico d’ateneo di esercizio per destinatari e completezza dell'informazione

Il bilancio unico d’ateneo di esercizio è predisposto in modo tale da essere di concreta utilità per il

maggior numero di destinatari, i quali nella attendibilità ed imparzialità dei dati in esso esposti

trovano la base comune per la composizione degli interessi contrapposti. Tra i principali soggetti

che hanno interesse a conoscere in modo attendibile e completo la situazione economico-

patrimoniale e finanziaria prospettica e consuntiva dell'ateneo è possibile includere:

- gli studenti;

- la comunità scientifica;

- gli enti finanziatori (Ministero dell’istruzione, dell’università e della ricerca, Unione Europea,

soggetti pubblici e privati, ecc.), che hanno interesse affinché le risorse messe a disposizione siano

utilizzate per i fini istituzionali dell’ateneo o per le finalità specifiche da essi indicate;

- i creditori, che hanno necessità di valutare le prospettive di recupero del proprio credito;

- i dipendenti, che hanno l'interesse di valutare la solidità dell'ateneo e le prospettive di sviluppo

futuro;

- la comunità locale, che ha interesse a valutare la capacità dell’ateneo di erogare servizi di qualità

e di contribuire allo sviluppo generale del territorio;

- investitori, istituzionali e non, che hanno interesse a costituire società con la partecipazione al

capitale o alla gestione da parte dell’università.

Affinché le parti interessate possano utilizzare i dati del bilancio unico d’ateneo di esercizio per

effettuare previsioni sugli andamenti operativi futuri è necessario che i dati siano, oltre che

attendibili, anche analitici e intellegibili. Il bilancio unico d’ateneo di esercizio deve mettere in

evidenza tutte le informazioni complementari necessarie per la comprensibilità e l'attendibilità del

³ I principi di flessibilità e equilibrio del bilancio si applicano solo alla redazione del bilancio unico di ateneo di

previsione annuale. La ricerca e il mantenimento nel tempo di condizioni di equilibrio economico, patrimoniale e

finanziario è un’esigenza irrinunciabile per garantire lo sviluppo e l’autonomia dell’ateneo.

bilancio medesimo. Tali informazioni devono essere ricomprese nella nota integrativa al bilancio,

che ha la funzione sia di rendere comprensibili i dati inseriti nei prospetti di bilancio, sia di fornire

informazioni complementari di carattere patrimoniale, finanziario ed economico.

Le informazioni devono essere complete e devono scaturire da un insieme organico e unitario di

documenti.

Veridicità

Il bilancio unico d’ateneo di esercizio deve fornire una rappresentazione veritiera e corretta della

situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio. La veridicità comporta

la corretta rilevazione di tutte le operazioni gestionali dell’esercizio, al fine di evitare loro omissioni

o ridondanze. La nota integrativa contiene le necessarie informazioni complementari atte a

suffragare la veridicità della situazione patrimoniale e finanziaria, nonché del risultato economico di

esercizio scaturenti dai documenti contabili.

Correttezza

Nella predisposizione dei documenti contabili è necessario il rispetto formale e sostanziale delle

norme che sovraintendono alla redazione degli stessi.

Poiché il procedimento di formazione del bilancio (unico d’ateneo di previsione annuale e unico

d’ateneo di esercizio) implica stime e/o previsioni, la correttezza dei dati di bilancio non si riferisce

soltanto all'esattezza aritmetica, bensì alla correttezza economica e alla ragionevolezza, cioè al

risultato attendibile ottenuto dall’applicazione oculata dei procedimenti di valutazione adottati

nella stesura del bilancio.

Neutralità (Imparzialità)

La redazione dei documenti contabili deve fondarsi sull’applicazione indipendente e imparziale dei

principi contabili verso tutti i destinatari, senza servire o favorire gli interessi o le esigenze di

particolari gruppi. La neutralità o imparzialità deve essere presente in tutto il procedimento di

formazione del bilancio e soprattutto per quanto concerne i valori scaturenti da procedimenti di

stima o di previsione. Il bilancio deve riportare correttamente le informazioni sulla gestione in modo

tale da non influenzare il processo decisionale o il giudizio dei soggetti esterni in favore dell’una o

dell’altra decisione.

La presenza di valori scaturenti da procedimenti di stima o di previsione di stima dei documenti

contabili non è condizione per far venir meno l’imparzialità, la ragionevolezza e la verificabilità.

Discernimento, oculatezza e prudenza rappresentano le fondamenta dei procedimenti di

formazione dei documenti contabili, i quali devono essere redatti secondo i requisiti essenziali di

competenza e correttezza tecnica. L’imparzialità contabile va intesa come l’applicazione

competente e tecnicamente corretta dei principi contabili nel processo di formazione dei documenti

contabili e di bilancio.

Il mantenimento di criteri di valutazione costanti nel tempo rappresenta uno dei requisiti di

imparzialità.

Attendibilità

Deve essere assicurata, tramite un adeguato sistema informativo di controlli interni e flussi

autorizzativi, l’attendibilità e l’integrità dei dati a supporto del processo di formazione di bilancio.

Il processo di formazione del bilancio unico d’ateneo (preventivo e d’esercizio), il grado di

soggettività delle valutazioni e i motivi dello scostamento dai criteri oggettivi devono essere

verificabili.

Il principio dell’attendibilità, strettamente connesso con il principio della veridicità, asserisce che le

previsioni, e in generale tutte le valutazioni, devono essere sostenute da accurate analisi, nonché

da fondate aspettative di acquisizione e di utilizzo delle risorse.

Tale principio si estende anche ai documenti descrittivi ed accompagnatori. Al fine di risultare

attendibile, un’informazione contabile non deve contenere errori o distorsioni rilevanti, in modo

tale che gli utilizzatori possano fare affidamento su di essa.

L’oggettività degli andamenti storici e dei parametri di riferimento, ad integrazione di quelli

eventualmente previsti per legge, consente di effettuare comparazioni nel tempo e nello spazio.

Significatività e rilevanza dei fatti economici ai fini della loro presentazione in bilancio

La nota integrativa al bilancio unico d’ateneo di esercizio deve evidenziare le informazioni che hanno

un effetto significativo e rilevante sui dati di bilancio o sul processo decisionale dei destinatari.

Le informazioni devono essere in grado di supportare le valutazioni economiche degli utilizzatori,

aiutandoli ad analizzare gli eventi passati e presenti e le prospettive, oppure confermando o

correggendo valutazioni da essi effettuate precedentemente.

Errori, semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente possibili e trovano il loro limite nel

concetto di rilevanza; essi cioè non devono essere di portata tale da avere un effetto rilevante sui

dati di bilancio e sul loro significato per i destinatari.

Comprensibilità (Chiarezza)

Il principio della comprensibilità (o chiarezza) rafforza il contenuto del principio della veridicità, in

quanto si presume che un documento contabile per poter essere chiaro debba innanzitutto essere

veritiero.

Il bilancio unico d’ateneo di esercizio deve essere comprensibile e deve essere analitico, fornendo

una semplice e chiara classificazione delle voci di bilancio. La nota integrativa deve facilitare la

comprensione e l’intelligibilità dei dati di bilancio.

Il bilancio unico d’ateneo di esercizio deve assolvere una funzione informativa nei confronti degli

utilizzatori dei documenti contabili.

Il bilancio unico d’ateneo di esercizio, perciò, deve essere reso pubblico, secondo la disciplina

vigente.

Coerenza

Ai fini della comparazione, tra tutti i documenti contabili, siano essi strettamente tecnico-finanziari

ovvero descrittivi e di indirizzo politico, sia di breve termine che di medio-lungo termine, vi deve

essere un nesso logico senza contraddizione alcuna.

La coerenza deve interessare sia i criteri di valutazione delle singole poste, sia le strutture dei conti

previsionali e di rendicontazione che devono essere comparabili non solo da un punto di vista

formale, ma anche omogenei negli oggetti di analisi e negli aspetti dei fenomeni esaminati.

Annualità del Bilancio

I documenti contabili, sia di previsione che di rendicontazione, sono predisposti a cadenza annuale

e si riferiscono ad un periodo amministrativo (o esercizio) che coincide con l’anno solare.

Continuità

La valutazione delle voci deve essere effettuata nella prospettiva della continuazione dell’attività

dell’istituzione.

Prudenza

Il principio della prudenza rappresenta uno degli elementi fondamentali del processo di valutazione

dei documenti contabili e si estrinseca sia nelle valutazioni presenti nei documenti contabili di

programmazione e previsione che nei documenti di bilancio unico d’ateneo di esercizio.

Nel bilancio unico d’ateneo di previsione annuale devono essere iscritte solo le componenti positive

che ragionevolmente saranno disponibili nel periodo amministrativo considerato, mentre le

componenti negative saranno limitate alle sole voci sostenibili e direttamente collegate alle risorse

previste.

Nel bilancio unico d’ateneo di esercizio il principio della prudenza si estrinseca essenzialmente nella

regola economica secondo la quale le componenti positive non realizzate non devono essere

contabilizzate, mentre tutte le componenti negative devono essere contabilizzate anche se non

sono definitivamente realizzate.

Il principio deve essere applicato garantendo una rappresentazione veritiera e corretta delle scelte

programmatiche e di gestione.

Integrità

Gli elementi componenti le singole poste o voci degli schemi di bilancio vanno iscritti, evitando

compensazioni di partite e raggruppamento di voci in tutti i documenti di bilancio.

Costanza e Comparabilità

L’applicazione dei principi generali e dei criteri particolari di valutazione deve essere costante nel

tempo.

La costanza nell’applicazione dei principi contabili e dei criteri di valutazione consente di paragonare

il bilancio unico d’ateneo di previsione annuale e il bilancio unico d’ateneo di esercizio del medesimo

anno, nonché documenti contabili di differenti esercizi. La deroga a questo principio contabile è da

effettuarsi in casi eccezionali e motivati. L’effetto del cambiamento deve essere propriamente

evidenziato in nota integrativa.

Universalità

Nei documenti di bilancio, devono essere considerate tutte le grandezze finanziarie, patrimoniali ed

economiche al fine di fornire un quadro fedele ed esauriente del complesso dell’attività

amministrativa. Sono vietate le gestioni fuori bilancio.

Unità

Il singolo ateneo è un’entità unica e unitaria, pertanto deve essere unico il suo bilancio di previsione

annuale e unico il suo bilancio d’esercizio.

Tali documenti contabili non possono essere articolati in maniera tale da destinare determinati

ricavi alla copertura solo di determinati costi o determinate fonti alla copertura solo di determinati

impieghi, salvo diverse disposizioni normative. È l’insieme dei proventi/fonti che finanzia l’ateneo e

che sostiene la totalità dei costi/impieghi.

Flessibilità

I documenti contabili di previsione possono essere aggiornati al fine di evitare la rigidità nella

gestione e di fronteggiare gli effetti derivanti dalle circostanze imprevedibili e straordinarie che si

possono manifestare durante la gestione.

Competenza economica

Il principio della competenza economica rappresenta il criterio secondo cui sono imputati gli effetti

delle diverse operazioni ed attività amministrative che l’ateneo svolge durante ogni esercizio e

mediante le quali si evidenziano

“utilità economiche” cedute e/o acquisite, anche se non

direttamente collegate ai relativi movimenti finanziari.

Per il principio della competenza economica l’effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere

rilevato contabilmente ed attribuito all’esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e

non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti finanziari.

La determinazione del risultato economico d’esercizio implica, quindi, un procedimento di analisi

della competenza economica delle voci positive e negative relative all’esercizio cui il bilancio unico

d’ateneo di esercizio si riferisce, mediante un procedimento di identificazione, di misurazione e di

correlazione dei costi ai proventi d’esercizio.

Prevalenza della sostanza sulla forma

Affinché il bilancio possa essere utile per i suoi utilizzatori e fornire la rappresentazione in modo

veritiero e corretto degli eventi di gestione è necessario che permetta di determinare e

comprendere gli aspetti sostanziali di ognuno di tali eventi, ovvero la loro natura, e non solo i loro

aspetti formali. È appunto l’aspetto sostanziale, salvo specifiche disposizioni di legge, che deve

essere oggetto di contabilizzazione.

È essenziale che già nella fase di rilevazione dell’operazione nelle scritture contabili si abbia la

conoscenza di tutti gli elementi pertinenti per determinarne la sostanza economica.

Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma si lega fortemente al principio della veridicità

e della significatività di ogni sistema di bilancio. Se l’informazione contabile deve rappresentare

fedelmente ed in modo veritiero le operazioni ed i fatti che sono accaduti durante l’esercizio è

necessario che essi siano rilevati contabilmente e secondo la loro natura economica e patrimoniale,

in conformità alla loro sostanza effettiva e quindi alla realtà economica che li ha generati.

Il costo come criterio base delle valutazioni di bilancio di un ateneo

Il costo costituisce il criterio base delle valutazioni delle poste di bilancio. Il costo va inteso come

complesso degli oneri sostenuti per procurarsi un dato bene/servizio, compresi quelli di diretta

imputazione e di indiretta attribuzione per la quota ragionevolmente imputabile

Equilibrio del bilancio

Il bilancio preventivo unico d’ateneo deve essere approvato garantendone il pareggio. Nel budget

economico del bilancio unico d’ateneo di previsione annuale autorizzatorio si possono utilizzare

riserve patrimoniali non vincolate al momento di predisposizione del bilancio per assorbire eventuali

disequilibri di competenza. La gestione dell’ateneo deve perseguire il mantenimento nel tempo di

condizioni di equilibrio economico, finanziario e patrimoniale.

Capitolo 2 -Il Bilancio unico di ateneo di esercizio (documenti che lo costituiscono e

corredano) e il Bilancio consolidato

L’art.1, comma 2, lettera c) del D. Lgs. del 27 gennaio 2012, n. 18 stabilisce che il bilancio unico

d’ateneo d’esercizio, redatto con riferimento all’anno solare, è composto da stato patrimoniale,

conto economico, rendiconto finanziario e nota integrativa ed è corredato da una relazione sulla

gestione.

Gli schemi di bilancio e i contenuti della nota integrativa sono definiti, come già evidenziato nel

precedente capitolo, dal D.I. 19/2014 relativo a “Principi contabili e schemi di bilancio in contabilità

economico-patrimoniale per le università”, sottoposto a modifiche e revisioni dal D.I. 394/2017.

L’art. 3, comma 1 del DI 19/2014 recita: “L’allegato 1, parte integrante del presente decreto, riporta

gli schemi di Stato Patrimoniale, Conto Economico, Rendiconto Finanziario che compongono,

assieme alla Nota Integrativa, il bilancio unico d’ateneo d’esercizio”.

2.1. Lo Stato Patrimoniale

Lo schema di Stato Patrimoniale per gli atenei è tratto dall’Allegato 1 - Schemi di bilancio contabilità

economico-patrimoniale del DI 19/2014 modificato dal D.I. 394/2017.

La tabella che segue mostra la struttura di sintesi dello Stato Patrimoniale evidenziando i livelli

contrassegnati dalle lettere maiuscole e dai numeri romani.

STATO PATRIMONIALE

ATTIVO

PASSIVO

IMMOBILIZZAZIONI

PATRIMONIO NETTO

A) I

IMMATERIALI

A) I

FONDO DI DOTAZIONE DELL’ATENEO

A) II

MATERIALI

A) II

PATRIMONIO VINCOLATO

A) III

FINANZIARIE

A) III

PATRIMONIO NON VINCOLATO

TOTALE IMMOBILIZZAZIONI (A)

TOTALE PATRIMONIO NETTO (A)

ATTIVO CIRCOLANTE

FONDI PER RISCHI E ONERI

B) I

RIMANENZE

B) II

CREDITI

TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI

LAVORO SUBORDINATO

B) III

ATTIVITA’ FINANZIARIE

B) IV

DISPONIBILITÁ LIQUIDE

DEBITI

TOTALE ATTIVO CIRCOLANTE (B)

RATEI E RISCONTI PASSIVI E

CONTRIBUTI AGLI INVESTIMENTI

RATEI E RISCONTI ATTIVI

RISCONTI PASSIVI PER PROGETTI E

RICERCHE IN CORSO

RATEI ATTIVI PER PROGETTI

RICERCHE IN CORSO

TOTALE ATTIVO

TOTALE PASSIVO

Lo schema si ispira allo schema civilistico ma con degli adattamenti al contesto delle università (ad

esempio: manca nell’attivo la voce Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, viene data

evidenza particolare ai Ratei e Risconti su progetti e ricerche in corso).

Le due sessioni dello Stato Patrimoniale sono contrassegnate dai titoli Attivo e Passivo. Va

sottolineato che nella sessione contraddistinta dal titolo “Passivo” non vengono esposte solo le

passività ma anche il Patrimonio netto.

Per l’attivo, ancorché le denominazioni dei macro-aggregati Immobilizzazioni e Attivo Circolante si

ispirino alla classificazione finanziaria, vale anche il criterio civilistico della “destinazione” per le voci

delle immobilizzazioni che deriva dalla scelta degli amministratori di utilizzare o meno durevolmente

un bene all’interno della gestione⁴.

Per i crediti è richiesta la separata indicazione, per ciascuna voce di bilancio, degli importi esigibili

entro l’esercizio successivo (si veda lo schema completo).

Da sottolineare la volontà del legislatore, di dare evidenza separata ai Ratei per progetti e ricerche

in corso rispetto ai Ratei e Risconti attivi per il peculiare significato che assumono i primi nel contesto

universitario⁵.

Per il passivo è possibile cogliere una distinzione basata sulla natura delle fonti, così da evidenziare

separatamente mezzi propri da quelli di terzi. I mezzi di terzi sono poi classificati in funzione del

diverso grado di incertezza delle stime in fondi per rischi e oneri, trattamento di fine rapporto, debiti

e ratei e risconti.

Per i debiti è richiesta anche la separata indicazione, per ciascuna voce di bilancio, degli importi

esigibili oltre l’esercizio successivo (si veda lo schema completo).

Da sottolineare infine, in analogia alla voce Ratei attivi per progetti e ricerche in corso per l’attivo,

la volontà del legislatore di dare evidenza separata ai Risconti per progetti e ricerche in corso per il

peculiare significato che assumono nel contesto universitario.

⁴ Il codice civile (art. 2424-bis, comma 1) afferma che gli elementi patrimoniali destinati ad essere usati durevolmente

devono essere iscritti tra le immobilizzazioni.

⁵ Il tema dei ratei e risconti su progetti e ricerche in corso è trattato nel capitolo 20.

BILANCIO UNICO DI ATENEO DI ESERCIZIO - STATO PATRIMONIALE

ATTI9O

A) IMMOBILIZZAZIONI

I IMMATERIALI

1) Costi di impianto, di ampliamento e di sviluppo

2) Diritto di brevetto e diritti di utilizzazione delle opere di ingegno

3) Concessioni, licenze, marchi, e diritti simili

4) Immobilizzazioni in corso ed acconti

5) Altre immobilizzazioni immateriali

TOTALE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

II MATERIALI

1) Terreni e fabbricati

2) Impianti e attrezzature

3) Attrezzature scientifiche

4) Patrimonio librario, opere d'arte, d'antiquariato e museali

5) Mobili e arredi

6) Immobilizzazioni in corso ed acconti

7) Altre immobilizzazioni materiali

TOTALE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI

III FINANZIARIE

TOTALE IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE

TOTALE IMMOBILIZZAZIONI (A)

B) ATTIVO CIRCOLANTE

I RIMANENZE

TOTALE RIMANENZE

II CREDITI (con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili entro l'esercizio successivo)

1) Crediti verso MIUR e altre Amministrazioni centrali

2) Crediti verso Regioni e Provincie Autonome

3) Crediti verso altre Amministrazioni locali

4) Crediti verso l'Unione Europea e il Resto del Mondo

5) Crediti verso l'Università

6) Crediti verso studenti per tasse e contributi

7) Crediti verso società ed enti controllati

8) Crediti verso altri (pubblici)

9) Crediti verso altri (privati)

TOTALE CREDITI

III ATTIVITA' FINANZIARIE

TOTALE ATTIVITA' FINANZIARIE

IV DISPONIBILITA' LIQUIDE

1) Depositi bancari e postali

2) Denaro e valori in cassa

TOTALE DISPONIBILITA' LIQUIDE

TOTALE ATTIVO CIRCOLANTE (B)

C) RATEI E RISCONTI ATTIVI

c1) Ratei e risconti attivi

D) RATEI ATTIVI PER PROGETTI E RICERCHE IN CORSO

d1) Ratei attivi per progetti e ricerche finanziate e co-finanziate in corso

TOTALE ATTIVO

Conti d'ordine dell'attivo

BILANCIO UNICO DI ATENEO DI ESERCIZIO - STATO PATRIMONIALE

3ASSI9O

A) PATRIMONIO NETTO

I FONDO DI DOTAZIONE DELL'ATENEO

II PATRIMONIO VINCOLATO

1) Fondi vincolati destinati da terzi

2) Fondi vincolati per decisione degli organi istituzionali

3) Risorse vincolate (per progetti specifici, obblighi di legge, o altro)

TOTALE PATRIMONIO VINCOLATO

III PATRIMONIO NON VINCOLATO

1) Risultato esercizio

2) Risultati relativi a esercizi precedenti

3) Riserve statutarie

TOTALE PATRIMONIO NON VINCOLATO

TOTALE PATRIMONIO NETTO (A)

B) FONDI PER RISCHI ED ONERI

TOTALE FONDI PER RISCHI ED ONERI (B)

C) TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO SUBORDINATO

TOTALE TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO SUBORDINATO(C)

D) DEBITI (con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo)

1) Mutui e Debiti verso banche

2) Debiti verso MIUR e altre Amministrazioni centrali

3) Debiti verso Regioni e Provincie Autonome

4) Debiti verso altre Amministrazioni locali

5) Debiti verso l'Unione Europea e il Resto del Mondo

6) Debiti verso l'Università

7) Debiti verso studenti

8) Acconti

9) Debiti verso fornitori

10) Debiti verso dipendenti

11) Debiti verso società o enti controllati

12) Altri debiti

TOTALE DEBITI (D)

E) RATEI E RISCONTI PASSIVI E CONTRIBUTI AGLI INVESTIMENTI

e1) Contributi agli investimenti

e2) Altri ratei e risconti passivi

F) RISCONTI PASSIVI PER PROGETTI E RICERCHE IN CORSO

f1) Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e co-finanziate in corso

TOTALE PASSIVO

Conti d'ordine del passivo

2.2. Il Conto Economico

Il conto economico ha come finalità principale quello di dare conto delle determinanti del risultato

reddituale ossia di descrivere in modo chiaro e analitico la genesi del risultato economico positivo

(utile) o negativo (perdita) derivante dallo svolgimento delle operazioni di gestione nel periodo di

riferimento.

Lo schema di Conto Economico per gli atenei è tratto dall’Allegato 1 - Schemi di bilancio contabilità

economico-patrimoniale del D.I. 19/2014 modificato dal D.I. 394/2017.

Si tratta di un conto economico scalare con i costi classificati per natura.

Nella tabella che segue è evidenziato uno schema sintetico del conto economico per le università in

cui vengono rappresentati i principali aggregati e i risultati evidenziati dal conto economico.

CONTO ECONOMICO

PROVENTI OPERATIVI

COSTI OPERATIVI

DIFFERENZA TRA PROVENTI E COSTI OPERATIVI

PROVENTI E ONERI FINANZIARI

RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITÁ FINANZIARIE

PROVENTI E ONERI STRAORDINARI

IMPOSTE SUL REDDITO DELL’ESERCIZIO CORRENTI, DIFFERITE, ANTICIPATE

RISULTATO DI ESERCIZIO

Si nota che il conto economico evidenzia un unico risultato intermedio⁶, ossia la Differenza tra

Proventi e Costi Operativi.

I proventi operativi sono costituiti da: i proventi propri, i contributi, i proventi per l’attività

assistenziale, i proventi per la gestione diretta del diritto allo studio, altri ricavi e proventi diversi, le

variazioni di rimanenze (di prodotti finiti e semilavorati) e gli incrementi per immobilizzazioni

interne.

⁶ Il conto economico civilistico, diversamente, prevede due risultati intermedi: la Differenza tra valore e costi della

produzione e il Risultato prima delle imposte che è stato evidentemente giudicato un risultato di scarso interesse nel

contesto delle Università.

BILANCIO UNICO DI ATENEO DI ESERCIZIO - CONTO ECONOMICO

CONTO ECONOMICO

A) PROVENTI OPERATIVI

PROVENTI PROPRI

1) Proventi per la didattica

2) Proventi da Ricerche commissionate e trasferimento tecnologico

3) Proventi da Ricerche con finanziamenti competitivi

II.

CONTRIBUTI

1) Contributi Miur e altre Amministrazioni centrali

2) Contributi Regioni e provincie Autonome

3) Contributi altre Amministrazioni locali

4) Contributi dall'Unione Europea e dal Resto del Mondo

5) Contributi da Università

6) Contributi da altri (pubblici)

7) Contributi da altri (privati)

III.

PROVENTI PER ATTIVITA' ASSISTENZIALE

IV.

PROVENTI PER GESTIONE DIRETTA INTERVENTI PER IL DIRITTO ALLO STUDIO

ALTRI PROVENTI E RICAVI DIVERSI

VI.

VARIAZIONI RIMANENZE

VII. INCREMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI PER LAVORI INTERNI

TOTALE PROVENTI (A)

COSTI OPERATIVI

VIII.

COSTI DEL PERSONALE

1) Costi del personale dedicato alla ricerca e alla didattica

a) docenti/ricercatori

b) collaborazioni scientifiche (collaboratori, assegnisti, ecc.)

c) docenti a contratto

d) esperti linguistici

e) altro personale dedicato alla ricerca e alla didattica

Totale costi del personale dedicato alla ricerca e alla didattica

2) Costi del personale dirigente e tecnico-amministrativo

TOTALE COSTI DEL PERSONALE

IX.

COSTI DELLA GESTIONE CORRENTE

1) Costi per sostegno agli studenti

2) Costi per il diritto allo studio

3) Costi per l'attività editoriale

4) Trasferimenti a partner di progetti coordinati

5) Acquisto materiale consumo per laboratori

6) Variazione rimanenze di materiale di consumo per laboratori

7) Acquisto di libri, periodici e materiale bibliografico

8) Acquisto di servizi e collaborazioni tecnico gestionali

9) Acquisto altri materiali

10) Variazioni delle rimanenze di materiali

11) Costi per il godimento beni di terzi

12) Altri costi

AMMORTAMENTI E SVALUTAZIONI

1) Ammortamenti immobilizzazioni immateriali

2) Ammortamenti immobilizzazioni materiali

3) Svalutazioni immobilizzazioni

4) Svalutazione dei crediti compresi nell'attivo circolante e nelle disponibilità liquide

XI.

ACCANTONAMENTI PER RISCHI E ONERI

XII.

ONERI DIVERSI DI GESTIONE

TOTALE COSTI (B)

DIFFERENZA TRA PROVENTI E COSTI OPERATIVI (A-B)

C) PROVENTI ED ONERI FINANZIARI

1) Proventi finanziari

2) Interessi ed altri oneri finanziari

3) Utili e perdite su cambi

D) RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITA' FINANZIARIE

1) Rivalutazioni

2) Svalutazioni

E) PROVENTI ED ONERI STRAORDINARI

1) Proventi

2) Oneri

F) IMPOSTE SUL REDDITO DELL'ESERCIZIO CORRENTI, DIFFERITE, ANTICIPATE

RISULTATO DI ESERCIZIO

I costi operativi sono rappresentati da: il costo del personale, i costi della gestione corrente (tra cui

il costo per il sostegno agli studenti e i costi per il diritto allo studio, i trasferimenti a partner di

progetti coordinati, i costi per servizi e per il godimento di beni di terzi, il costo dei materiali di

laboratorio ed altri, eccetera), gli ammortamenti e le svalutazioni, gli accantonamenti per rischi e

oneri, e gli oneri diversi di gestione.

La Differenza tra proventi e costi operativi è interpretabile come risultato della gestione operativa

dell’Ateneo.

Successivamente considerando gli oneri e i proventi dell’area finanziaria (tra cui sono compresi gli

utili e le perdite su cambi), le rettifiche di valore di attività finanziarie, i proventi ed oneri

straordinari⁷ e per ultime le imposte sul reddito (correnti, differite e anticipate) si giunge a

determinare il Risultato di esercizio.

L’esame del prospetto completo di conto economico ci permette di cogliere che le voci sono

strutturate in ben quattro livelli

(lettere maiuscole, numeri romani, numeri arabi e lettere

minuscole). Il quarto livello (lettere minuscole) è utilizzato esclusivamente per evidenziare il

dettaglio del Costo del personale dedicato alla didattica e alla ricerca.

2.3. Il rendiconto finanziario

Lo schema di Rendiconto Finanziario per gli atenei è tratto anch’esso dall’Allegato 1 - Schemi di

bilancio contabilità economico-patrimoniale del DI 19/2014 e diversamente dagli altri prospetti

numerici (Stato Patrimoniale e Conto Economico) non è stato modificato dal D.I. 394/2017.

⁷ Ulteriore differenza con il conto economico civilistico è il mantenimento dell’area straordinaria, anche dopo la sua

eliminazione dal bilancio civilistico con l’entrata in vigore del D. Lgs. 139/2015. Facendo riferimento alla normativa

civilistica precedentemente in vigore e alla correlata prassi contabile e al contesto universitario sono da considerarsi

straordinari, e quindi non ascrivibili alla gestione ordinaria: gli oneri e proventi relativi alla ristrutturazione profonda

e/o alla chiusura di un campo di attività (ad esempio la ristrutturazione significativa del sistema museale, la chiusura

di un polo universitario), gli oneri e proventi generati dalla cessione di immobilizzazioni che appaia di misura

rilevante in rapporto alla totalità delle immobilizzazioni, le imposte relative ad esercizi precedenti, gli effetti delle

variazioni di criteri di valutazione adottati, le correzioni di errori di rilevazione e valutazioni compiuti in esercizi

precedenti. Non rientrano invece tra gli oneri e proventi straordinari gli effetti di correzioni originati da aggiornamenti

di stime dovute a mutate condizioni.

Il prospetto di rendiconto finanziario proposto per gli atenei assume come grandezza fondo le

disponibilità liquide (depositi bancari e postali, denaro e valori in cassa) e attraverso il metodo

indiretto mira a dare rappresentazione dell’influsso delle diverse aree della gestione (gestione

operativa, gestione degli investimenti e gestione finanziaria) sulla liquidità dell’ateneo.

Il flusso di cassa della gestione operativa o flusso di cassa operativo evidenzia separatamente il

flusso di cassa assorbito/generato dalla gestione corrente e il flusso monetario assorbito/generato

dalle variazioni del capitale circolante.

Il DI

19/2014 non definisce neppur sinteticamente il contenuto del Rendiconto finanziario

(diversamente dall’art. 2425-ter del codice civile) e agli atenei manca un documento illustrativo dei

contenuti e delle tecniche di redazione del rendiconto finanziario che svolga il ruolo di orientamento

e supporto svolto dal principio contabile dell’OIC n. 10 per il prospetto di rendiconto finanziario

redatto dalle imprese.

L’Università degli Studi di Padova, al fine di meglio rappresentare i flussi finanziari generati dalla

gestione, pur rispettandone la struttura ha apportato delle modifiche allo schema previsto dal DI

19/2014: ha modificato la descrizione della voce Ammortamenti e svalutazioni in Ammortamenti,

svalutazioni ed altre voci per ricomprendere una serie di rettifiche collegate prevalentemente ai

movimenti non monetari collegati alla gestione delle immobilizzazioni (si tratta nella maggior parte

dei casi di valori economici che scaturiscono dall’acquisizione di immobilizzazioni a titolo gratuito)

e ha collocato ed evidenziato, all’interno del Flusso di cassa da attività di

investimento/disinvestimento i flussi attinenti le attività finanziarie non immobilizzate che sono

collegati alla gestione dei lasciti⁸.

Un ulteriore modifica è quella di introdurre negli elementi che determinano il flusso monetario

assorbito/generato dalla gestione corrente, in caso d’uso, una voce “Utilizzo di riserve derivanti dalla

contabilità finanziaria”, che rappresenterebbe un provento non monetario e che in quanto tale

avrebbe l’effetto di ridurre il flusso monetario della gestione corrente.

⁸ Questa modifica che si riferisce ad una voce, le Attività Finanziarie, prevista negli schemi di bilancio ma di cui il D.I.

19/2014 non definisce il contenuto e i principi di valutazione, si ispira allo schema di Rendiconto Finanziario definito

dal principio contabile OIC n. 10

BILANCIO UNICO DI ATENEO DI ESERCIZIO - RENDICONTO FINANZIARIO

FLUSSO MONETARIO (CASH FLOW) ASSORBITO/GENERATO DALLA GESTIONE CORRENTE

RISULTATO NETTO

Rettifica voci che non hanno avuto effetto sulla liquidità:

AMMORTAMENTI,SVALUTAZIONI E ALTRE VOCI

VARIAZIONE NETTA DEI FONDI PER RISCHI ED ONERI

VARIAZIONE NETTA DEL TFR

FLUSSO MONETARIO (CASH FLOW) ASSORBITO/GENERATO DALLE VARIAZIONI DEL CAPITALE CIRCOLANTE

(AUMENTO)/DIMINUZIONE DEI CREDITI

(AUMENTO)/DIMINUZIONE DELLE RIMANENZE

AUMENTO/(DIMINUZIONE) DEI DEBITI

VARIAZIONE DI ALTRE VOCI DEL CAPITALE CIRCOLANTE

A) FLUSSO DI CASSA (CASH FLOW) OPERATIVO

INVESTIMENTI IN IMMOBILIZZAZIONI E ATTIVITA' FINANZIARIE NON IMMOBILIZZATE :

- MATERIALI

- IMMATERIALI

- FINANZIARIE

- ATTIVITA' FINANZIARIE NON IMMOBILIZZATE

DISINVESTIMENTI DI IMMOBILIZZAZIONI E ATTIVITA' FINANZIARIE NON IMMOBILIZZATE :

- MATERIALI

- IMMATERIALI

- FINANZIARIE

- ATTIVITA' FINANZIARIE NON IMMOBILIZZATE

B) FLUSSO DI CASSA (CASH FLOW) DA ATTIVITA' DI INVESTIMENTO/DISINVESTIMENTO

ATTIVITA' DI FINANZIAMENTO:

AUMENTO DI CAPITALE

VARIAZIONE NETTA DEI FINANZIAMENTI A MEDIO-LUNGO TERMINE

C) FLUSSO DI CASSA (CASH FLOW) DA ATTIVITA' DI FINANZIAMENTO

D) FLUSSO DI CASSA (CASH FLOW) DELL'ESERCIZIO (A+B+C)

DISPONIBILITA' MONETARIA NETTA INIZIALE

DISPONIBILITA' MONETARIA NETTA FINALE

FLUSSO MONETARIO (CASH FLOW) DELL'ESERCIZIO

2.4. La Nota Integrativa

La nota integrativa è la componente descrittiva del bilancio unico d’ateneo di esercizio che si

aggiunge ai tre prospetti numerici (Stato patrimoniale, Conto Economico e Rendiconto Finanziario).

Nell’art. 2 (principi contabili e postulati di bilancio) del DI 19/2014 la funzione della nota integrativa

è richiamata con riferimento a diversi postulati:

Utilità del bilancio unico d’ateneo di esercizio per destinatari e completezza

dell’informazione: … Il bilancio unico d’ateneo di esercizio deve mettere in evidenza tutte le

informazioni complementari necessarie per la comprensibilità e l’attendibilità del bilancio

medesimo. Tali informazioni devono essere ricomprese nella nota integrativa al bilancio, che

ha la funzione sia di rendere comprensibili i dati inseriti nei prospetti di bilancio, sia di fornire

informazioni complementari di carattere patrimoniale, finanziario ed economico. …

Veridicità: … La nota integrativa contiene le necessarie informazioni complementari atte a

suffragare la veridicità della situazione patrimoniale e finanziaria, nonché del risultato

economico di esercizio scaturenti dai documenti contabili.

Significatività e rilevanza dei fatti economici ai fini della loro presentazione in bilancio: la

nota integrativa al bilancio unico di ateneo di esercizio deve evidenziare le informazioni che

hanno un effetto significativo e rilevante sui dati di bilancio o sul processo decisionale dei

destinatari. …

Comprensibilità (Chiarezza):

… La nota integrativa deve facilitare la comprensione e

l’intellegibilità dei dati di bilancio;

Costanza e comparabilità … La deroga a questo principio contabile è da effettuarsi in casi

eccezionali e motivati. L’effetto del cambiamento deve essere propriamente evidenziato in

nota integrativa.

Secondo l’art. 3 (schemi di bilancio) comma 4 del D.I. 19/2014:

“La Nota Integrativa contiene le informazioni di natura tecnico-contabile riguardanti l’andamento

della gestione dell’ateneo in tutti i suoi settori, nonché i fatti di rilievo verificatesi dopo la chiusura

dell’esercizio ed ogni informazione

(anche non contabile) e schema utile ad una migliore

comprensione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio;

essa illustra i principi di valutazione, fornisce ogni dettaglio delle voci di bilancio e costituisce un

elemento informativo fondamentale di supporto all’unitaria comprensione del bilancio di esercizio.

Nella Nota Integrativa viene riportato l’elenco della società e degli enti partecipati a qualsiasi titolo.”

Infine l’art.4 (Principi di valutazione delle poste) del DI 19/2014 nei vari punti chiede di evidenziare

in Nota Integrativa:

le percentuali di ammortamento adottate per le immobilizzazioni immateriali e materiali;

la motivazione della valutazione delle immobilizzazioni immateriali e materiali ad un valore

durevolmente inferiore;

le indicazioni sulla eventuale capitalizzazione dei costi relativi ai diritti di brevetto industriale

e di capitalizzazione delle opere dell’ingegno;

la giustificazione del metodo di contabilizzazione dei libri che perdono valore nel corso del

tempo e se i costi di acquisto dei libri vengono iscritti tra le immobilizzazioni, ogni

informazione riguardante l’ammortamento annuale dei volumi e la loro gestione come

cespiti, la registrazione delle perdite di valore subite dai volumi o il loro deterioramento, la

valutazione del valore iniziale dei volumi costituenti la dotazione della biblioteca, tenuto

conto del passaggio dalla contabilità finanziaria a quella economico-patrimoniale;

il metodo di contabilizzazione delle commesse pluriennali.

Ulteriori informazioni possono essere inserite in Nota integrativa traendo spunto da quanto previsto

dall’art. 2427 del Codice Civile e dai Principi Contabili Nazionali emanati dall’OIC.

2.5. La Relazione sulla gestione

Come sopra indicato il D. Lgs. 18/2012 (art. 1, comma 2) stabilisce che il bilancio unico di ateneo di

esercizio deve essere corredato da una Relazione sulla Gestione ma non ne definisce i contenuti.

Nel DI 19/2014 relativo a “Principi contabili e schemi di bilancio in contabilità economico-

patrimoniale per le università” non ci sono riferimenti alla Relazione sulla Gestione.

Attraverso il rinvio al Codice Civile e ai principi contabili emanati dall’OIC, escludendo i contenuti

della Relazione sulla Gestione previsti dall’art. 2428 del Codice Civile che però il D.I. 19/2014

prevede di indicare in Nota Integrativa, i possibili contenuti che possono essere ricompresi in tale

documento sono:

un’analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione dell’ateneo e dell’andamento e

del risultato della gestione, nel suo complesso e nei vari settori in cui essa ha operato, anche

attraverso società ed enti controllati, con particolare riguardo ai costi, ai ricavi e agli

investimenti, nonché una descrizione dei principali rischi ed incertezze cui l’ateneo è

esposto;

le attività di ricerca e sviluppo;

i rapporti con società ed enti controllati e collegati;

l’evoluzione prevedibile della gestione.

2.6. Allegati al Bilancio di esercizio

Il D. Lgs. del 27 gennaio 2012, n. 18, agli articoli nr. 3, 4 e 5 e ss.mm e ii., espone di documenti

obbligatori da allegare al bilancio unico d’Ateneo d’esercizio. Questi risultano essere:

1) prospetti dei dati SIOPE, al fine di adottare la tassonomia per la riclassificazione dei dati contabili

e di bilancio di esercizio in conformità alle disposizioni contenute nell'articolo 17 del decreto

legislativo 31 maggio 2011, n. 91 per adempiere ad un’esigenza di uniformità delle amministrazioni

pubbliche;

2) la classificazione della spesa per missioni e programmi, al fine di rappresentare le funzioni

principali e gli obiettivi, nonché gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire le finalità

individuate nell'ambito delle missioni, che sono: Ricerca e Innovazione, Istruzione universitaria,

Tutela della salute, Servizi istituzionali generali delle amministrazioni pubbliche

3) il rendiconto unico di Ateneo in contabilità finanziaria, al fine di consentire il consolidamento e il

monitoraggio dei conti delle amministrazioni pubbliche.

2.7. Il Bilancio consolidato

Le università considerate amministrazioni pubbliche ai sensi dell'articolo 1, comma 2, della legge 31

dicembre 2009, n. 196, sono tenute alla predisposizione di un bilancio consolidato in conformità alle

disposizioni contenute nel Decreto Interministeriale dell’11 aprile 2016 n. 248 ‘Schemi di bilancio

consolidato delle Università. Il bilancio consolidato è redatto con riferimento all’anno solare ed è

composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa. Ha lo scopo di rappresentare

il ‘gruppo università’ nel suo complesso, eliminando pertanto le operazioni infragruppo.

Rientrano nell’area di consolidamento le aziende, società o gli altri enti controllati, con o senza titoli

partecipativi.

La redazione del bilancio consolidato avviene secondo i principi contabili stabiliti nel D.I. n. 19 del

14.01.2014, nonché di quanto previsto dalle disposizioni del Codice Civile e dai principi contabili

nazionali emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC); in linea generale è inoltre previsto,

secondo il dettato dell’articolo 35 del D. Lgs. n. 127/1991, che i criteri di valutazione da adottare

siano quelli utilizzati nel bilancio di esercizio del soggetto che redige il bilancio consolidato.

Capitolo 3 - Il piano dei conti

Il piano dei conti della contabilità economico-patrimoniale o piano dei conti di contabilità generale

rappresenta l’insieme dei conti utilizzati dall’ateneo, delle regole concernenti il loro funzionamento

e il loro collegamento sistematico.

In fase di attivazione della contabilità economico-patrimoniale, in virtù delle disposizioni del comma

1 dell’art. 6 del D.I. 19/2014 vi era l’aspettativa che gli atenei avrebbero prima o poi adottato un

comune piano dei conti definito dal MIUR. L’art.6, comma 2, del D.I. 19/2014 prevedeva inoltre che:

“La struttura del piano dei conti di cui al comma 1 è definita con successivo decreto del Ministro

dell’istruzione, dell’università e della ricerca, di concerto con il Ministro dell’economia e delle

finanze, in conformità alle disposizioni previste dalla legge 31 dicembre 2009, n. 196.”

In attesa della definizione da parte del MIUR del comune piano dei conti per le università, l’ateneo

ha definito una propria struttura del piano dei conti di contabilità generale che intendeva essere il

più possibile vicina alla struttura degli schemi dello stato patrimoniale e del conto economico

allegati al D.I. 19/2014, recentemente emendati dal D.I. 394/2017 (gli schemi attualmente in vigore

sono illustrati nel capitolo 2).

L’idea guida era quella di rispondere agli inevitabili cambiamenti che sarebbero stati introdotti

successivamente dal comune piano dei conti delle università attraverso l’utilizzo dello strumento

del “bilancio riclassificato” che avrebbe comunque consentito di aggregare i valori dei singoli conti

di dettaglio in modo coerente con i contenuti richiesti dal MIUR per le singole voci degli schemi

bilancio.

Il D.I. 394/2017 che ha recentemente emendato il D.I. 19/2014 ha però cancellato la prospettiva di

un comune piano dei conti per le università abrogando l’intero art. 6 del D.I. 19/2014.

Gli atenei possono comunque fare affidamento, per definire o ridefinire il piano dei conti in linea

con l’esigenza di rispondere al meglio ai contenuti definiti dal D.I. 19/2014 e di garantire

l’omogeneità e confrontabilità dei bilanci pubblicati dagli atenei, sui lavori pubblicati dalla

Commissione ministeriale per la contabilità economico-patrimoniale delle università che ha

predisposto il Manuale Tecnico Operativo e pubblicato, ad esempio, le Note Tecniche n.1

concernenti la “Tipologia delle voci di ricavi e costi nello schema di conto economico”.

3.1. Le finalità del piano dei conti di contabilità generale

Il piano dei conti non è soltanto uno strumento necessario per garantire il regolare svolgimento

della contabilità generale, ma è anche un mezzo per perseguire rilevanti finalità informative per cui

la sua progettazione e il suo aggiornamento sono momenti significativi della programmazione e

gestione della funzione amministrativo-contabile dell’ateneo.

Il Regolamento di Ateneo per l’Amministrazione, la Finanza e la Contabilità stabilisce, all’art.11

comma 3, che: “La definizione e le modifiche al Piano dei conti sono definite dal Direttore Generale,

fatta salva la struttura definita dalla legislazione vigente”.

Le finalità perseguite attraverso il piano dei conti sono quelle di soddisfare le esigenze di informativa

esterna, di informativa interna e di gruppo:

Informativa esterna: il Piano dei conti deve non solo consentire di disporre delle

informazioni indispensabili per compilare gli schemi del bilancio di esercizio, ma anche

fornire il più possibile e in modo agevole le informazioni di dettaglio che devono essere

esposte in nota integrativa e fornire ulteriori altre informazioni richieste dal MIUR quali ad

esempio informazioni da utilizzare a supporto della dimostrazione del rispetto dei vincoli di

legge;

Informativa interna: il piano dei conti deve fornire informazioni utili per l’analisi della

gestione e per supportare il management nella formulazione ed adozione delle decisioni;

Informativa di gruppo: il piano dei conti deve al fine consentire la redazione del bilancio

consolidato dell’ateneo con le società e gli enti da esso controllati (possibilità di tracciare in

modo agevole le operazioni compiute con le società ed enti compresi nell’area di

consolidamento).

3.2. Struttura gerarchica del piano dei conti e collegamento con il piano dei conti di contabilità

analitica

Come d’uso e riconosciuto in dottrina e nella prassi contabile il piano dei conti si articola su più livelli

variamente denominati⁹. Nello specifico dell’Università degli Studi di Padova il piano dei conti

presenta ben 7 livelli per la sezione relativa allo Stato patrimoniale e ben 9 livelli per la sezione

relativa al Conto Economico.

Questa pluralità di livelli in parte riflette la gerarchia delle voci prevista per gli schemi dello Stato

Patrimoniale e del Conto Economico dal D.I. 19/2014 e in parte riflette le esigenze informative delle

gestioni amministrativa e contabile dell’ateneo¹⁰.

A titolo esemplificativo al primo livello il piano dei conti individua le sezioni dello Stato Patrimoniale

e del Conto Economico, i conti d’ordine ed i conti epilogativi. Si veda la tabella che segue.

Codice

Denominazione

G.10

ATTIVO - STATO PATRIMONIALE

G.20

PASSIVO - STATO PATRIMONIALE

G.30

COSTI E ONERI - CONTO ECONOMICO

G.40

PROVENTI E RICAVI - CONTO ECONOMICO

G.50

CONTI D'ORDINE

G.60

CONTI EPILOGATIVI

I conti esposti al secondo livello corrispondono invece alle voci indicate con lettera maiuscola nello

Stato Patrimoniale e nel Conto Economico con l’avvertenza che le voci del Conto Economico Oneri

e proventi finanziari, Rettifiche di valore di attività finanziare (comprendente Rivalutazioni e

Svalutazioni) e Oneri e proventi straordinari sono state scisse in due in modo da collocare

separatamente, nelle rispettive sezioni, costi e oneri e proventi e ricavi. La struttura del piano dei

conti si presenta al secondo livello come indicato nella tabella alla pagina seguente.

⁹ Ad esempio una suddivisione possibile potrebbe distinguere tra: sezione, classe (o raggruppamento di base), conti di

mastro, conto e sottoconto.

¹⁰ Tra le esigenze informative vi è quella, che interessa una pluralità di conti economici, di distinguere i valori

economici riferibili al campo di attività istituzionale da quelli riferibili al campo di attività commerciale.

Codice

Denominazione

G.10

ATTIVO - STATO PATRIMONIALE

G.10.10

IMMOBILIZZAZIONI

G.10.20

ATTIVO CIRCOLANTE

G.10.30

RATEI E RISCONTI ATTIVI

G.10.40

RATEI ATTIVI PER PROGETTI E RICERCHE IN CORSO

G.20

PASSIVO - STATO PATRIMONIALE

G.20.10

PATRIMONIO NETTO

G.20.20

FONDI PER RISCHI ED ONERI

G.20.30

TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO SUBORDINATO

G.20.40

DEBITI

G.20.45

TRASFERIMENTI

G.20.50

RATEI E RISCONTI PASSIVI E CONTRIBUTI AGLI INVESTIMENTI

G.20.60

RISCONTI PASSIVI PER PROGETTI E RICERCHE IN CORSO

G.30

COSTI E ONERI - CONTO ECONOMICO

G.30.10

COSTI OPERATIVI

G.30.20

ONERI FINANZIARI

G.30.30

RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITA' FINANZIARIE (SVALUTAZIONI)

G.30.40

ONERI STRAORDINARI

G.30.50

IMPOSTE SUL REDDITO DELL'ESERCIZIO CORRENTI, DIFFERITE, ANTICIPATE

G.40

PROVENTI E RICAVI - CONTO ECONOMICO

G.40.10

PROVENTI OPERATIVI

G.40.20

PROVENTI FINANZIARI

G.40.30

RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITA' FINANZIARIE (RIVALUTAZIONI)

G.40.40

PROVENTI STRAORDINARI

G.50

CONTI D'ORDINE

G.50.10

CONTI D'ORDINE DELLL’ATTIVO

G.50.20

CONTI D'ORDINE DEL PASSIVO

G.60

CONTI EPILOGATIVI

G.60.10

STATO PATRIMONIALE INIZIALE

G.60.20

STATO PATRIMONIALE FINALE

G.60.30

CONTO ECONOMICO

Senza proseguire nell’illustrazione di ulteriori livelli (si rimanda alla versione del piano dei conti

vigente disponibile in intranet), si vuole segnalare la fondamentale distinzione tra i conti che

possono essere utilizzati per effettuare le registrazioni contabili o conti di ultimo livello e i conti

invece che riepilogano i valori dei conti di livello inferiore, al fine di individuare informazioni utili per

le finalità di informativa esterna, interna o di gruppo.

Al piano dei conti di contabilità generale si collega in modo sistematico il piano dei conti di

contabilità analitica che ha la funzione di supportare la definizione e la gestione del budget annuale

economico e degli investimenti autorizzatori e di supportare le analisi del controllo di gestione¹¹.

Il piano dei conti di contabilità analitica, dati i contenuti del budget autorizzatorio, comprende solo

i conti accesi a ricavi e costi di esercizio ed i conti dell’attivo dello stato patrimoniale attinenti gli

investimenti in immobilizzazioni immateriali, materiali e finanziarie.

¹¹ Si veda l’art. 11, comma 2, del Regolamento di Ateneo per l’Amministrazione, la Finanza e la Contabilità vigente.

Il collegamento sistematico¹², in ogni caso auspicabile, è oggettivamente necessario per garantire

la comparabilità tra i valori preventivi del budget autorizzatorio e i corrispondenti valori consuntivi

del bilancio unico di ateneo di esercizio.

Per quanto riguarda il piano dei conti di contabilità analitica si segnala che l’art. 4, comma 4 del

Regolamento di Ateneo per l’Amministrazione, la Finanza e la Contabilità stabilisce che: “Il Consiglio

di Amministrazione definisce il livello del piano dei conti con riferimento al quale vengono approvati

il budget economico e il budget degli investimenti, sia annuale autorizzatorio che triennale.”

¹² Il condizionamento è comunque reciproco. Si segnala, ad esempio, la presenza di una voce Trasferimenti collocata

nel passivo (si veda la tabella alla pagina precedente), che comprende conti di dettaglio con saldi opposti e

bilanciantesi e pertanto ininfluenti al fine degli effettivi saldi di contabilità generale. Tale voce ha una mera funzione

tecnica di collegamento tra le scritture di contabilità analitica (gestione del budget autorizzatorio) e le scritture di

contabilità generale.

CICLO PASSIVO

Capitolo 4 - Gli acquisti di beni e di servizi

4.1. Definizione e classificazione

Si considerano in questo capitolo gli acquisti di beni e servizi utilizzati per lo svolgimento della

gestione dell’Ateneo.

Gli acquisti di beni comprendono sia l’acquisto di beni di consumo e di merci che l’acquisto di beni

ad utilizzo pluriennale che sarà però trattato nel capitolo 7 relativo alle operazioni di esercizio

attinenti le immobilizzazioni.

Tra i beni si considerano qui i beni di consumo utilizzati nell’attività di ricerca e nella didattica quali

i materiali di laboratorio, i materiali di cancelleria e materiali di consumo informatico, materiali e

ricambi per attività di piccola manutenzione in economia, i materiali di consumo generici, le merci

acquistate e rivendute dal negozio UP STORE, eccetera.

Si considerano qui tutti gli acquisti di servizi con l’eccezione di quelli che sono erogati da

collaboratori, professionisti e altri eventuali soggetti e che rientrano nella fattispecie dei compensi

e che saranno trattati nel capitolo 6.

Più in dettaglio tra i servizi si considerano: i servizi di consulenza tecnico gestionale e di traduzione

e interpretariato con esclusione di quelli offerti da professionisti che saranno trattati tra i compensi,

i servizi di analisi e di sequenziamento richiesti a terzi, i servizi di manutenzione di beni strumentali,

le utilities (energia elettrica, acqua, gas, servizi telefonici), i servizi assicurativi, i servizi di trasporto

e facchinaggio, i servizi di vigilanza, i servizi di pulizia, canoni di accesso a banche dati, i noleggi,

licenze software annuali, le locazioni passive, ecc.

Le voci di Conto Economico maggiormente interessate dall’acquisto di beni di consumo, merci e di

servizi sono evidenziate nella tabella che segue.

CONTO ECONOMICO

COSTI OPERATIVI

…

COSTI DELLA GESTIONE CORRENTE

…

IX 3)

Costi per l’attività editoriale

…

IX 5)

Acquisto materiali di consumo per laboratori

…

IX 8)

Acquisto di servizi e collaborazioni tecnico gestionali

IX 9)

Acquisto altri materiali

…

IX 11)

Costi per il godimento di beni di terzi

…

Nell’ambito delle registrazioni contabili attinenti le operazioni di acquisto, in cui assume un indubbio

rilievo la presenza dell’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA)¹³, saranno esaminati oltre ai temi della

liquidazione e del pagamento, anche quelli degli oneri accessori di acquisto (in particolare i costi

trasporto), delle variazioni (ad esempio: i resi su acquisti e gli sconti e abbuoni) e gli acconti a

fornitori. Saranno infine proposti esempi di scritture contabili rappresentative delle fattispecie più

significative di applicazione dell’IVA.

4.2. Il momento della rilevazione

Le rilevazioni contabili attinenti le fatture di acquisto prevedono due momenti:

il ricevimento della fattura che è il documento in cui sono indicate le caratteristiche

quantitative

(in termini sia fisici che monetari) e qualitative utili a definire l’oggetto

dell’acquisto effettuato;

il pagamento con cui si chiude il ciclo dell’operazione di acquisto.

Il ricevimento della fattura è alla base del momento della liquidazione in cui viene svolta la verifica

della corrispondenza dei dati della fattura con la prestazione effettivamente ottenuta dal fornitore

e vengono rilevati in contabilità i costi per l’acquisizione dei fattori produttivi, il debito nei confronti

del fornitore e, in relazione all’applicazione dell’IVA l’eventuale rapporto di debito o credito verso

l’Erario.

A titolo di esempio in caso di acquisto di materiali di consumo generici per 1.000 euro, nell’ambito

dell’attività istituzionale e in regime di split payment, la registrazione contabile che ne consegue è

la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Acquisto altri materiali

1.220,00

../../200n

Debiti verso fornitori

1.000,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

220,00

c/liquidazione

Dopo aver definito, nella fase di liquidazione e in base al documento ricevuto

(fattura o

eventualmente ricevuta), quanto effettivamente dovuto al fornitore prende il via la fase del

pagamento o regolamento che tipicamente in Ateneo avviene a mezzo di bonifico bancario o

eventualmente, per acquisti di minore importanza per cassa.

Con riferimento all’esempio proposto in precedenza la scrittura contabile che ne scaturisce, in caso

di pagamento tramite bonifico bancario è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

1.000,00

../../200n

Depositi bancari

1.000,00

¹³ L’IVA si applica sulle cessioni di beni nel territorio dello Stato e le prestazioni di servizi da parte di soggetti residenti,

effettuate nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni. Si applica inoltre sugli acquisti intracomunitari

e sulle importazioni da chiunque effettuate.

Possono esserci acquisti in valuta che danno origine al momento del pagamento a differenze cambio

(positive o negative). Il tema della valutazione delle poste in valuta (crediti e debiti) è trattato nel

capitolo 18.

4.3. I costi di trasporto

Nel caso di acquisto di materiali di consumo e di merci i costi di trasporto costituiscono il più

rilevante tra i costi accessori¹⁴.

Con riferimento all’acquisto di beni, il trasporto può essere effettuato dal fornitore con propri mezzi

di trasporto, da un vettore o dall’Ateneo con mezzi propri (in questo caso i costi del trasporto sono

a carico dell’Ateneo). Nei primi due casi il costo del trasporto può essere a carico del venditore o del

compratore a seconda di quanto stabilito contrattualmente¹⁵.

Se il costo di trasporto è a carico del compratore (l’Ateneo) ed è evidenziato in fattura, va portato,

se possibile, ad incremento del valore del bene e perciò registrato nel relativo conto degli acquisti.

Se il costo di trasporto è a carico del compratore (l’Ateneo) e viene addebitato da un vettore (ad

esempio uno spedizioniere) è tassativo portare il costo ad incremento del valore del bene solo se si

tratta di un acquisto di immobilizzazioni, diversamente il costo viene registrato in un conto acceso

ai costi di trasporto.

Si consideri il caso di una fattura di uno spedizioniere per il trasporto di una partita di materiali di

laboratorio da utilizzare in ambito di attività istituzionale. I costi di trasporto si ipotizzano pari a 80

euro più IVA del 22% (operazione in regime di split payment). La scrittura contabile è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Costi di trasporto

97,60

../../200n

Debiti verso fornitori

80,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

17,60

c/liquidazione

4.4. I resi su acquisti

Sempre con riferimento all’acquisto di beni, nel momento della verifica che i beni acquistati

corrispondano per quantità, tipologia e qualità agli ordini di acquisto emessi dall’Ateneo si può

riscontrare la presenza di beni difettosi o di beni che non corrispondono alla tipologia richiesta per

errori di spedizione da parte del venditore.

In questi casi i beni vengono in tutto o in parte restituiti e a fronte dell’emissione di una nota di

accredito da parte del fornitore e si rileva uno storno dei costi, dei debiti e dell’IVA in precedenza

registrati.

¹⁴ Per le varie fattispecie di costi accessori nel caso di acquisto di immobilizzazioni si rinvia al capitolo 15 che tratta

della valutazione delle immobilizzazioni tecniche.

¹⁵ Se il trasporto è a carico del venditore la clausola commerciale applicata è merce Franco Magazzino Compratore, se

invece il costo del trasporto è a carico del compratore la clausola commerciale è merce Franco Magazzino Venditore.

Con riferimento all’esempio del paragrafo 4.2. si ipotizzi che l’Ateneo abbia provveduto a rendere

al fornitore materiali di consumo per 100.

L’Ateneo potrebbe scegliere di rettificare direttamente il conto Acquisti di materiali di consumo o

di rettificare indirettamente rilevando la variazione su un conto Resi su acquisti o Resi a fornitori.

Le scritture contabili nelle due diverse ipotesi sono le seguenti:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

100,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

22,00

c/liquidazione

../../200n

Acquisto altri materiali

122,00

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

100,00

../../200n

Erario c/IVA c/liquidazione split payment

22,00

istituzionale

../../200n

Resi su acquisti

122,00

4.5. Gli sconti e abbuoni

Un altro caso di variazione rispetto alla originaria rilevazione dell’acquisto si presenta quando,

successivamente all’acquisto vengono riconosciuti sconti o abbuoni da parte del fornitore¹⁶. Gli

sconti possono essere condizionati o incondizionati a seconda che siano concessi o meno al

verificarsi di determinate condizioni (ad esempio il pagamento in contanti o comunque a breve, in

pochi giorni, rispetto ai termini di dilazione normalmente concessi sul mercato¹⁷) mentre gli abbuoni

si riferiscono in genere a riduzioni di prezzo concesse dal fornitore a seguito di difformità dei beni

consegnati per quantità o qualità.

Gli sconti e abbuoni concessi dal fornitore dopo l’emissione e l’invio della fattura di acquisto sono

di norma soggetti a nota di variazione.

Si supponga che l’Ateneo riceva da un fornitore una nota di accredito successiva all’emissione della

fattura di acquisto per abbuono di 50 euro per difformità riscontrate sulla qualità dei beni. La

scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

50,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

11,00

c/liquidazione

../../200n

Acquisto altri materiali

61,00

¹⁶ Gli sconti possono anche essere evidenziati in fattura e in questo caso contribuiscono a ridurre l’importo imponibile

e complessivo della fattura stessa.

¹⁷ Gli sconti concessi sul prezzo di listino per pagamento in contanti devono essere evidenziati in fattura e rilevati in un

apposito conto.

O in alternativa, volendo evidenziare l’ammontare dello sconto o abbuono in un apposito conto, la

scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

50,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

11,00

c/liquidazione

../../200n

Sconti, abbuoni e arrotondamenti attivi

61,00

Se di piccolo importo gli sconti e abbuoni non evidenziati in fattura possono essere rilevati in fase di

pagamento senza che sia emessa una nota di variazione.

4.6. Acconti a fornitori

Nell’ambito delle operazioni di acquisto di beni di consumo, di immobilizzazioni o anche di servizi il

fornitore può chiedere che al momento della sottoscrizione del contratto di acquisto e/o dell’ordine

sia versato un anticipo.

Il versamento dell’acconto è normalmente soggetto ad IVA e rappresenta un credito dell’Ateno nei

confronti del fornitore che andrà ad estinguersi con l’esecuzione della prestazione da parte di

quest’ultimo.

Saranno utilizzati conti distinti per gli acconti i a fronte dell’acquisto di immobilizzazioni e quelli

relativi all’acquisto di beni di consumo o di servizi: i primi saranno esposti nell’attivo dello Stato

Patrimoniale tra le immobilizzazioni immateriali e materiali a seconda della tipologia di acquisto e i

secondi nell’attivo circolante.

Si faccia il caso dell’emissione di un ordine di acquisto di materiali di consumo di laboratorio che

presentano delle caratteristiche specifiche richieste dall’Ateneo, in ambito attività istituzionale, per

un importo di 50.000 euro più IVA del 22% per cui il fornitore richiede il versamento di un acconto

del 30%.

Al momento del versamento dell’acconto al fornitore, in regime di split payment, si effettuano le

seguenti rilevazioni:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Acconti a fornitori per l’acquisto di beni e

18.300,00

servizi

../../200n

Debiti verso fornitori

15.000,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

3.300,00

c/liquidazione

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

15.000,00

../../200n

Depositi bancari

15.000,00

Al momento del ricevimento della fattura a saldo la registrazione contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Acquisto materiali di consumo per

61.000,00

laboratori

../../200n

Acconti a fornitori per l’acquisto di beni e

18.300,00

servizi

../../200n

Debiti verso fornitori

35.000,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

7.700,00

c/liquidazione¹⁸

4.7. Scritture contabili esemplificative

Una prima variabile relativa all’applicazione dell’Imposta sul Valore Aggiunto che porta a

differenziare le scritture di acquisto di beni e servizi nelle università riguarda la distinzione tra gli

acquisti effettuati da fornitori nazionali, fornitori appartenenti a paesi dell’Unione Europea (o

fornitori UE) e fornitori non appartenenti a paesi dell’Unione Europea (fornitori extra UE).

Una ulteriore variabile riguarda l’ambito di attività in cui viene effettuato l’acquisto ossia gli acquisti

in attività istituzionale piuttosto che in attività commerciale. Come è noto l’IVA dovuta per acquisti

nell’ambito dell’attività istituzionale è indetraibile e costituisce un costo per l’Ateneo, mentre l’IVA

dovuta per acquisti nell’ambito dell’attività commerciale, fatta salva la quota indetraibile dovuta al

pro rata, può essere portata in detrazione dell’IVA a debito.

Infine bisogna sottolineare come l’introduzione del regime del split payment per le amministrazioni

pubbliche ha recentemente modificato la gestione dell’IVA delle stesse, facendo sì che l’IVA sugli

acquisti di beni e servizi da fornitori nazionali, quando presente, non venga pagata ai fornitori ma

venga direttamente versata dall’Ateneo all’Erario.

Questo cambiamento comporta che al momento della registrazione della fattura si rilevi il debito

verso il fornitore per l’importo imponibile e contemporaneamente il debito verso l’Erario per l’IVA

che dovrà essere successivamente versata all’Erario dall’Ateneo.

Permangono operazioni di acquisto al di fuori del regime di split payment, marginali nella loro

frequenza ed entità, per le quali l’IVA viene pagata al fornitore per cui al momento della

registrazione della fattura si rileva il debito verso il fornitore per un importo comprensivo

dell’imponibile e dell’ IVA.

Si vogliono di seguito presentare alcuni esempi di scritture contabili relative a operazioni di acquisto

di beni e servizi che si differenziano primariamente in funzione della nazionalità del fornitore

(fornitore nazionale, fornitore estero UE e fornitore estero extra UE) e dell’ambito (istituzionale o

commerciale) dell’acquisto.

¹⁸ Il software contabile nella rilevazione della scrittura di saldo dell’acconto propone automaticamente due

registrazioni sul conto Erario c/IVA c/liquidazione split payment istituzionale: una in dare per l’importo dell’IVA

sull’anticipo (3.300 euro in questo esempio) e una in avere per l’importo dell’IVA sul totale complessivo della fattura

(11.000 euro in questo esempio).

4.7.1. Gli acquisti di beni e servizi da fornitori nazionali

Nel caso di acquisti da fornitori nazionali diventa rilevante, oltre al campo di attività, la distinzione

tra acquisti in regime di split payment (in concreto ampiamente prevalenti) e acquisti al di fuori del

regime di split payment.

Caso di acquisto di beni in attività istituzionale da fornitore nazionale in regime di split payment

Si consideri il caso dell’acquisto da parte di un dipartimento dell’area medica di una partita di

materiali di laboratorio per euro 5.000 più IVA del 22% da utilizzare in ambito istituzionale. La

scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Acquisto materiali di consumo per

6.100,00

laboratori

../../200n

Debiti verso fornitori

5.000,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

1.100,00

c/liquidazione

Casi di acquisto di servizi in attività istituzionale da fornitore nazionale in regime di split payment

Si consideri il caso di un servizio di vigilanza richiesto da un dipartimento dell’Ateneo in occasione

di un evento per un importo di euro 400 + IVA del 22%. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Servizio di vigilanza

488,00

../../200n

Debiti verso fornitori

400,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

88,00

c/liquidazione

Si consideri il caso del costo di un’utenza di energia elettrica per una sede dell’Ateneo per un

importo di 600 euro più IVA del 22%. La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Utenze e canoni per energia elettrica

732,00

../../200n

Debiti verso fornitori

600,00

../../200n

Erario c/IVA split payment istituzionale

132,00

c/liquidazione

Caso di acquisto di servizi in attività istituzionale da fornitore nazionale al di fuori del regime di

split payment

Si consideri il caso dell’acquisto, da una organizzazione senza fine di lucro, di un servizio di

accompagnamento e supporto di studenti disabili per un importo di euro 1.100 più IVA del 22%. In

questo caso l’IVA, viene pagata al fornitore che quindi esercita la rivalsa.

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Altri servizi da terzi

1.320,00

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

1.320,00

Caso di acquisto di beni in attività commerciale da fornitore nazionale in regime di split payment

Si consideri il caso di acquisto da parte di un dipartimento di area scientifica di una fornitura di

materiali di laboratorio da impiegare in attività commerciale per un importo di euro 10.000 più IVA

del 22%. Per l’anno corrente si ipotizza un pro rata di detraibilità IVA dell’88 % per cui la quota di

IVA indetraibile corrisponde al 12% dell’aliquota IVA ovvero al 2,64% dell’imponibile. Il software

contabile propone le due seguenti scritture contabili:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Acquisto materiali di consumo per

10.000,00

laboratori

../../200n

IVA a credito

1.936,00

../../200n

IVA indetraibile (pro rata)

264,00

../../200n

Debiti verso fornitori

12.200,00

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

2.200,00

../../200n

IVA a debito

2.200,00

La prima scrittura è la tradizionale scrittura di acquisto in attività commerciale con applicazione

anche del pro rata mentre la seconda, in vigenza del regime di split-payment ha la funzione di ridurre

il debito verso i fornitori e contemporaneamente di rettificare indirettamente l’IVA a credito che di

fatto non viene pagata ai fornitori.

Una scrittura contabile alternativa che sintetizza gli effetti dell’operazione potrebbe invece essere

la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Acquisto materiali di consumo per

10.000,00

laboratori

../../200n

IVA a credito

1.936,00

../../200n

IVA indetraibile (pro rata)

264,00

../../200n

Debiti verso fornitori

10.000,00

../../200n

Erario c/IVA c/liquidazione

2.200,00

Questa scrittura evidenzierebbe in modo più chiaro il costo a carico dell’Ateneo, l’IVA a carico

dell’Ateneo rappresentata dall’IVA indetraibile pro rata che corrisponde al saldo tra Iva a credito e

IVA a debito e l’importo che sarà effettivamente corrisposto al fornitore.

Caso di acquisto di servizio in attività commerciale da fornitore nazionale al di fuori del regime

di split payment

Se si esce dal regime di split payment la scrittura contabile di acquisto in ambito attività commerciale

assume la sua fisionomia tradizionale.

Si consideri quindi, in ambito di attività commerciale, il caso dell’acquisto dall’associazione regionale

allevatori di un servizio di analisi completa di un terreno per un importo di 5.000 euro più IVA del

22%, pro rata di detraibilità dell’88%. Di seguito la scrittura contabile:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Altri servizi da terzi

5.000,00

../../200n

IVA a credito

968,00

../../200n

IVA indetraibile (pro rata)

132,00

../../200n

Debiti verso altri soggetti privati

6.100,00

4.7.2. Gli acquisti di beni e servizi da fornitori UE

Nel caso degli acquisti da fornitori UE diventa rilevante l’integrazione della fattura di acquisto

intracomunitaria con l’IVA e la distinzione degli acquisti fatti alternativamente in ambito

istituzionale e commerciale.

Caso acquisto di beni in attività istituzionale da un fornitore di un paese UE

Si consideri l’acquisto in attività istituzionale di materiali di consumo per un laboratorio biomedico

da un fornitore UE per un importo di 24.000 euro. In questo caso si integra la fattura di acquisto

applicando, per ipotesi, l’aliquota IVA del 22%. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Acquisto materiali di consumo per

24.400,00

laboratori

../../200n

Debiti verso fornitori

20.000,00

../../200n

Erario c/IVA istituzionale intra/extra UE

4.400,00

c/liquidazione

Caso acquisto di servizi in attività istituzionale da un fornitore di un paese UE

Si consideri l’acquisto in attività istituzionale di licenze di software annuali da un fornitore UE per

un importo di 1.000 euro. Anche In questo caso si integra la fattura di acquisto applicando, per

ipotesi, l’aliquota IVA del 22%. La scrittura contabile sarà la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Licenze software annuali

1.220,00

../../200n

Debiti verso fornitori

1.000,00

../../200n

Erario c/IVA istituzionale intra/extra UE

220,00

c/liquidazione

Caso acquisto di servizi in attività commerciale da un fornitore di un paese UE

Si consideri, in ambito di attività commerciale il caso di un acquisto di un servizio di analisi di

campioni di terreno da un fornitore intra UE. L’importo pattuito per il servizio è di 200 euro. In

questo caso si integra la fattura con l’aliquota IVA di riferimento del 22%. Per l’anno corrente si

ipotizza un pro rata di detraibilità dell’88%. Per questa operazione, il software di contabilità genera

le seguenti scritture contabili:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Altri servizi da terzi

200,00

../../200n

IVA a credito

38,72

../../200n

IVA indetraibile (pro rata)

5,28

../../200n

Debiti verso fornitori

244,00

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Debiti verso fornitori

44,00

../../200n

IVA a debito

44,00

4.7.3. Gli acquisti di beni e servizi da fornitori extra UE

Nel caso degli acquisti da fornitori extra UE diventa rilevante per i beni la presenza dell’IVA pagata

in dogana e per i servizi la registrazione di un’autofattura di acquisto per rilevare l’IVA, permane

la rilevanza della distinzione degli acquisti fatti alternativamente in ambito istituzionale e

commerciale.

Caso acquisto in attività istituzionale di beni da fornitore di un paese Extra UE con sdoganamento

effettuato da uno spedizioniere

Si effettua l’acquisto di una partita di materiali di laboratorio in ambito di attività istituzionale da un

fornitore di un paese Extra UE per un importo di 2.500,00 euro. I materiali vengono sdoganati da

uno spedizioniere che versa l’IVA (aliquota 22%) per conto dell’Ateneo assieme agli altri oneri

doganali che sono non imponibili o esclusi IVA per un totale di 615 euro. La scrittura che rileva il

costo e il debito verso il fornitore dei materiali di consumo di laboratorio è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Acquisto materiali di consumo per

2.500,00

laboratori

../../200n

Debiti verso fornitori

2.500,00

La scrittura contabile relativa alla fattura dello spedizioniere prevede anche l’imputazione dei costi

relativi all’IVA pagata dallo stesso in dogana e va attribuita al conto acquisti materiali di consumo di

laboratorio (si tratta infatti di IVA ed altri oneri accessori). La scrittura contabile sarà:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Acquisto materiali di consumo per

615,00

laboratori

../../200n

Debiti verso fornitori

615,00

Caso acquisto in attività istituzionale di servizi da fornitore di un paese Extra UE

Si consideri l’acquisto in attività istituzionale di un servizio per la pubblicazione di una monografia

da un fornitore Extra UE per un importo di 800 euro. In questo caso si emette autofattura di acquisto

per rilevare l’IVA per cui si ipotizza di applicare l’aliquota del 22%. La scrittura contabile sarà la

seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Costi per pubblicazioni di Ateneo

976,00

../../200n

Debiti verso fornitori

800,00

../../200n

Erario c/IVA istituzionale intra/extra UE

176,00

c/liquidazione

Caso acquisto in attività commerciale di beni da fornitore di un paese Extra UE

Si consideri, in ambito di attività commerciale il caso di un acquisto di materiali di consumo per

attrezzature informatiche per un ammontare di 700 euro. L’Ateneo provvede direttamente a

sdoganare la partita di materiali versando l’IVA in dogana. Per l’anno corrente si ipotizza un pro rata

di detraibilità dell’88%. Una rappresentazione semplificata delle scritture contabili che scaturiscono

da queste operazioni è la seguente:

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Acquisto altri materiali

700,00

../../200n

Debiti verso fornitori

700,00

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

Iva a credito

154,00

../../200n

Depositi bancari

154,00

Data

Conto

D/A

Dare

Avere

../../200n

IVA indetraibile (pro rata)

18,48

../../200n

Iva a credito

18,48

Con la prima scrittura si rileva il costo di acquisto dei materiali e il debito verso il fornitore. Con la

seconda scrittura si rileva l’ammontare dell’IVA pagata in dogana che costituisce IVA a credito e con

la terza si rettifica quest’ultimo importo per la quota di IVA indetraibile dovuta al pro rata.

Caso acquisto in attività commerciale di servizi da fornitore di un paese Extra UE

Si consideri, in ambito di attività commerciale il caso di un acquisto di un servizio di revisione

linguistica reso da un fornitore Extra UE. L’importo pattuito per il servizio è di 200 euro In questo

caso si emette un’autofattura di acquisto per rilevare l’IVA per cui si ipotizza di applicare l’aliquota

del 22% e che il pro rata di detraibilità sia dell’88%. Da questa operazione, il software contabilità

genera le seguenti scritture contabili:

Capitolo 5 - Il costo del personale

Nel D.I. 19/2014 non vi è alcun riferimento diretto al costo del personale e alle relative passività se

non negli schemi di bilancio. Per cui secondo le disposizione dell’art. 1 comma 3 del medesimo

decreto, in mancanza di specifiche disposizioni si fa riferimento alle disposizioni del Codice Civile e

ai Principi Contabili Nazionali emanati dall’OIC.

Il tema del costo del personale non è trattato direttamente neanche nella versione integrale e

coordinata del Manuale Tecnico Operativo che ne parla però indirettamente quando tratta dei Fondi

per rischi e oneri attinenti gli oneri del personale o quando contempla i costi del personale tra i costi

suscettibili di capitalizzazione nella produzione interna di immobilizzazioni immateriali e materiali.

Assume invece un certo rilievo la pubblicazione da parte della Commissione COEP delle Note

Tecniche n. 1 attinenti la “Tipologia delle voci di ricavi e costi nel conto economico” che definiscono,

seppur sinteticamente, i contenuti delle voci relative al costo del personale previste nello schema di

Conto Economico¹⁹.

5.1. I contenuti del costo del personale nel bilancio delle università

Nella tabella che segue sono messe a confronto le voci del Conto Economico riferibili al costo del

personale nello schema di Conto Economico previsto dal D.I. 19/2014 e in quello civilistico.

I costi del personale in conto economico

Secondo il D.I. 19/2014

Secondo il Codice Civile

Costi operativi

Costi della produzione

…

…..

…

…..

Costi del personale

B) 9)

Per il personale

VIII

Costi del personale dedicato alla

Salari e stipendi

VIII

didattica e alla ricerca

Docenti/ricercatori

Oneri sociali

Collaborazioni

scientifiche

Trattamento di fine rapporto

(collaboratori, assegnisti, ecc.)

Docenti a contratto

Trattamento di quiescenza e simili

Esperti linguistici

Altri costi

Altro personale dedicato alla

didattica e alla ricerca

Costi del personale dirigente e

VIII

tecnico-amministrativo

B) XI

Accantonamenti per rischi e oneri

La considerazione tra le voci attinenti il personale degli accantonamenti per rischi e oneri nei bilanci

universitari, sebbene non siano componenti del costo del personale, non si evince dall’analisi dello

¹⁹ Le Note Tecniche n. 1 danno anche chiara indicazione circa l’esclusione dell’IRAP sul costo del personale dal costo

del personale stesso e sulla sua collocazione in Conto Economico alla voce F) IMPOSTE SUL REDDITO DELL’ESERCIZIO

CORRENTI, DIFFERITE, ANTICIPATE.

schema di conto economico previsto dal D.I. 19/2014, ma è confermata, come evidenziato in

precedenza, dal Manuale Tecnico Operativo.

Nello schema del D.I. 19/2014 il costo del personale è articolato in due livelli: al primo livello

(numero arabo) vi è la distinzione tra costo del personale dedicato alla didattica e alla ricerca e costo

del personale dirigente e tecnico-amministrativo e, al secondo livello (lettera minuscola) per il

personale dedicato alla didattica e alla ricerca, vi è una suddivisione ulteriore che evidenzia le

diverse tipologie di figure di personale impegnato nelle attività “core” degli atenei.

Dal confronto dell’esposizione delle voci nei due schemi si evidenzia, per i bilanci universitari, una

nozione di personale più ampia di quella civilistica che fa riferimento solo al personale dipendente

e a quello interinale: si pensi ad esempio, per gli atenei con riferimento al personale dedicato a alla

didattica e alla ricerca, al caso dei collaboratori ed assegnisti nell’ambito delle collaborazioni

scientifiche, dei docenti a contratto, eccetera.

Manca nei bilanci universitari una suddivisione per natura (stipendi, oneri sociali, trattamento di

fine rapporto, eccetera) delle voci che vanno a comporre il costo del personale così come invece

evidenziato nello schema di conto economico civilistico.

Sicuramente vanno comprese nel costo del personale le componenti della retribuzione e degli oneri

previdenziali e di sicurezza sociale ma per poter delineare con maggior precisione il contenuto della

voce costo del personale bisogna considerare altre voci evidenziate nello schema civilistico ed in

particolare il TFR e gli altri costi del personale.

Può essere utile un rapido esame dei costi previsti per le voci civilistiche come evidenziato nella

tabella successiva.

Contenuto delle voci del costo del personale secondo il codice civile e i principi contabili dell’OIC

Voci

Contenuti

B.9 Per il personale

Costi sostenuti nel corso dell’esercizio per il personale dipendente, ivi incluso il

lavoro interinale.

B.9.a.

Salari

Salari e stipendi (comprensivi di tutti gli elementi fissi e variabili che entrano a

stipendi

comporre la retribuzione per legge e/o per contratto) comprensivi delle quote

maturate e non corrisposte relative a mensilità aggiuntive e ferie maturate e non

godute, al lordo di ritenute per imposte ed oneri sociali a carico del dipendente.

Si comprendono anche i compensi per il lavoro straordinario, le indennità e tutti gli

altri elementi che compongono la retribuzione lorda risultante in busta paga (es:

indennità per rischio, indennità sostitutiva di mensa, indennità di trasferta,

indennità di mancato preavviso, premi aziendali, ecc.).

B.9.b. Oneri sociali

Oneri a carico dell’impresa da corrispondere ai vari enti previdenziali ed assicurativi

(INPS, INAIL, INPDAI, ecc.), al netto degli importi “fiscalizzati” in base alle disposizioni

di legge sulla fiscalizzazione degli oneri sociali. Si comprendono anche gli oneri

sociali afferenti le quote delle mensilità aggiuntive e ferie non godute maturate ma

non corrisposte.

B.9.c. Trattamento

Accantonamento, di competenza dell’esercizio, per il trattamento di fine rapporto

di fine rapporto

(TFR) a favore dei dipendenti ai sensi dell’art. 2120 del codice civile. Comprende

anche l’importo del TFR maturato a favore di dipendenti il cui rapporto di lavoro è

venuto a cessare nel corso dell’esercizio.

B.9.d. Trattamento

Accantonamenti ad eventuali fondi di previdenza integrativa diversi dal TFR e

di quiescenza e

previsti in genere dai contratti collettivi di lavoro, da accordi aziendali o da norme

simili

aziendali interne.

B.9.e. Altri costi

Altri costi relativi, direttamente o indirettamente al personale dipendente, che non

siano iscritti nelle precedenti sottovoci o nelle voci B.6. (costi per materie prime,

sussidiarie, di consumo e merci), B.7. (costi per servizi), B.8. (costi per il godimento

di beni di terzi), o che trovano più appropriata collocazione alla voce B.14. (oneri

diversi di gestione).

Esempi di altri costi: indennità per prepensionamento versate al personale ed altre

forme di incentivi all’esodo; quote associative versate a favore dei dipendenti - es.:

quote di iscrizione ad ordini professionali, ad associazioni e circoli privati vari-; borse

di studio a favore dei dipendenti e dei loro familiari; oneri di utilità sociale che si

concretizzano in erogazioni dirette a favore dei dipendenti.

Di seguito alla prima, una tabella relativa a voci di costo attinenti il personale ma escluse dal costo

del personale secondo le indicazioni dei principi contabili nazionali emanati dall’OIC.

Voci attinenti il personale ma escluse dal costo per il personale secondo codice civile e principi

contabili dell’OIC (esempi)

Voci

Contenuti

B.6. Costi per m. p.,

Costi per i beni destinati alle mense, asili o circoli ricreativi per il personale (vestiario,

sussidiarie,

generi alimentari, farmaci, oggetti per regali).

consumo e merci

B.7. Costi per servizi

Costi per il personale distaccato presso l’azienda e dipendente da altre aziende (il

corrispondente ricavo, per l’azienda da cui dipende il personale distaccato, è

classificabile negli altri proventi e ricavi diversi).

Costi per prestazioni di personale esterno ed altre prestazioni d’opera per mense

aziendale, colonie, asili, circoli ricreativi, ecc.

Costi di mense gestite da terzi in base a contratti di appalto o di somministrazione o

di altre forme di convenzione al netto dei costi addebitati ai dipendenti.

Costi di buoni pasto distribuiti ai dipendenti.

Costi per corsi di formazione a aggiornamento professionale dei dipendenti.

Costi per vitto e alloggio di dipendenti in trasferta.

Si vedano nella tabella seguente le indicazioni fornite dalle Note Tecniche n.1 della Commissione

COEP riguardo al contenuto delle voci di bilancio attinenti il personale.

Voci

Contenuti

B) COSTI OPERATIVI

VIII) COSTI DEL PERSONALE

1) Costi del personale dedicato

alla didattica e alla ricerca

a) docenti/ricercatori

Competenze fisse al personale docente/ricercatore

Competenze per supplenze personale docente/ricercatore

Compensi per attività commerciale al personale docente/ricercatore

Competenze per indennità di rischio al personale docente/ricercatore

Premialità personale docente/ricercatore

Altre competenze accessorie al personale docente/ricercatore

Contributi obbligatori a carico Ente per il personale (esclusa IRAP)

b) collaborazioni scientifiche

Assegni di ricerca

(collaboratori, assegnisti,

Collaborazioni coordinate e continuative scientifiche

ecc.)

Collaborazioni esterne scientifiche di tipo occasionale

Contributi obbligatori a carico Ente per il personale (esclusa IRAP)

c) docenti a contratto

Docenti a contratto

Incarichi insegnamento docenti altri atenei

Contratti per attività di supporto alla didattica

Contributi obbligatori a carico Ente per il personale (esclusa IRAP)

d) esperti linguistici

Esperti linguistici a tempo indeterminato

Esperti linguistici a tempo determinato

Indennità TFR esperti linguistici

Contributi obbligatori a carico Ente per il personale (esclusa IRAP)

e) altro personale dedicato

Altre collaborazioni per ricerca e didattica

alla didattica e alla ricerca

Visiting professor

Operai agricoli stagionali

Indennità TFR operai agricoli stagionali

Contributi obbligatori a carico Ente per il personale (esclusa IRAP)

2) Costi del personale dirigente e

Competenze fisse al personale dirigente e tecnico-amministrativo

tecnico-amministrativo

Compensi per attività commerciale al personale dirigente

tecnico/amministrativo

Indennità TFR personale dirigente e PTA²⁰

Costi per buoni pasto²¹

Oneri previdenza integrativa

Contributi obbligatori a carico Ente per il personale (esclusa IRAP)

Dalla lettura congiunta delle tabelle in precedenza esposte emerge che le componenti del costo del

personale per gli atenei sono:

le competenze fisse e accessorie che costituiscono la retribuzione lorda;

i contributi previdenziali e di sicurezza sociale obbligatori;

l’accantonamento del TFR quando previsto;

eventuali oneri a carico ente di previdenza integrativa per il personale dirigente e tecnico

amministrativo;

i costi dei buoni pasto per il personale dirigente e tecnico amministrativo, per i collaboratori

ed esperti linguistici e per gli operai agricoli²².

è invece escluso dal costo del personale il costo dell’IRAP determinato applicando la relativa

aliquota alla retribuzione lorda in fase di liquidazione periodica degli stipendi.

Il Manuale Tecnico Operativo, trattando dei Fondi per rischi e oneri relativi al personale precisa che

gli oneri per cui la determinazione dell’importo e del beneficiario fosse certa, in quanto derivante

da parametri conosciuti e a favore di beneficiari definiti alla data di chiusura del bilancio o comunque

prima della conclusione dell’iter per la predisposizione del progetto di bilancio da inviare in

²⁰ Non risulta che al personale dirigente e al personale tecnico-amministrativo spetti un’indennità dì trattamento di

fine rapporto con oneri a carico dell’ateneo.

²¹ Il beneficio dei buoni pasto spetta non solo al personale dirigente e tecnico-amministrativo ma anche ai

collaboratori ed esperti linguistici e agli operai agricoli.

²² Questa voce è esclusa dal costo del personale in analogia a quanto avviene per il costo del personale nel bilancio

civilistico e inclusa tra gli Altri costi.

MANUALE DI CONTABILITÁ Scritture e principi (2021) - 1