Аудит учебное пособие

А.Д. Шеремет, В.П. Суйц

Аудит

Учебник

Рекомендовано Учебно-методическим

объединением университетов России в

качестве учебника для студентов высших

учебных заведений, обучающихся по

экономическим специальностям и

направлениям

Рекомендовано Центральной

аттестационно-лицензионной аудиторской

комиссией минфина РФ для подготовки к

сдаче квалификационных экзаменов на

аттестат аудитора.

Рекомендовано Институтом

профессиональных бухгалтеров России

для подготовки к сдаче квалификационных

экзаменов на аттестат профессионального

бухгалтера.

УДК 657.6(075.8)

ББК 65.053я73

Ш 49

А.Д. Шеремет, В.П. Суйц

Аудит: Учебник. – 2-е изд., доп. и перераб. - М.: ИНФРА-М,

2000. - 252 с. - (Серия «Высшее образование»).

ISBN 5-16-000274-X

Во втором издании (1-е изд. 1995 г.) учебника отражено современное состояние теории и практики аудиторской деятельности в Российской Федерации. Рассматриваются теоретические основы аудита, аудиторские стандарты, организация аудита, аудит бухгалтерской отчетности.

Для студентов вузов, специалистов в области бухгалтерского учета, финансового анализа и аудита, претендентов на получение аттестатов аудитора и профессионального бухгалтера.

ОТ АВТОРОВ

Аудиторская деятельность - явление достаточно новое для России, которое является, однако, необходимым элементом ры­ночной экономики. Эта деятельность охватывает собственно аудит, т.е. заключение независимого профессионального бухгалте­ра-аудитора о достоверности публичной бухгалтерской (финансо­вой) отчетности, и предоставление услуг, сопутствующих ауди­ту, - весьма разнообразных, но непременно требующих высокой квалификации профессионального бухгалтера. Хотя учебный курс в вузах (особенно по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит») называется «Аудит», он знакомит читателя со всей сис­темой знаний аудиторской деятельности.

Учебник прежде всего предназначен для студентов экономи­ческих специальностей и написан в соответствии с программой курса «Аудит», действующей в Московском государственном уни­верситете им. М.В. Ломоносова, но может быть использован слу­шателями системы послевузовского образования, претендующими на получение квалификационного аттестата общего аудита и ква­лификационного аттестата профессионального бухгалтера, по­скольку отвечает всем соответствующим требованиям, а также практическими работниками - аудиторами, бухгалтерами, фи­нансовыми менеджерами, руководителями предприятий, финан­совыми консультантами и экспертами.

Содержание учебника охватывает основные вопросы по разде­лам «Аудит» новой Программы подготовки и аттестации профес­сиональных бухгалтеров (утвержденной Институтом профессио­нальных бухгалтеров России 28 апреля 1999 г. и одобренной Меж­ведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности 8 июня 1999 г.) и новой Програм­мы проведения квалификационных экзаменов на получение ква­лификационного аттестата аудитора в области общего аудита (ут­вержденной Центральной аттестационно-лицензионной аудитор­ской комиссией - ЦАЛАК - Минфина России 29 июля 1999 г. и согласованной с Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 августа 1999 г.).

Первое издание книги (М.: ИНФРА-М, 1995 г.) явилось пер­вым учебным пособием по аудиту в Российской Федерации. Дан­ное второе издание значительно переработано и дополнено.

Авторы учебника - Шеремет Анатолий Данилович, заведую­щий кафедрой учета, анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломоносова, Президент Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество», заместитель председателя Консультативного совета Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федера­ции, вице-президент Института профессиональных бухгалтеров России, член ЦАЛАК Минфина России, доктор экономических наук, профессор, заслуженный деятель науки РСФСР, заслужен­ный экономист Российской Федерации, и Суйц Виктор Паулевич, профессор кафедры учета, анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломо­носова, член Президиума Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество», доктор экономических наук.

В написании отдельных частей учебника участвовали: к.э.н., доцент Волков И.М. (глава 18, п.1); к.э.н., доцент Старовойто­ва Е.В. (глава 12, пп. 4 и 5).

Авторы выражают благодарность за сбор и обработку практичес­кого материала Гущину М.М., Денисовой Е.Ю., Зайчикову М.А., Марчук К.В., Лепехиной И.Л., Суйц М.В., Тимошкиной О.А.

Подготовил учебник к печати к.э.н. Тубольцев М.Н.

Раздел I.

ВВЕДЕНИЕ В АУДИТ

ГЛАВА 1.

СУЩНОСТЬ АУДИТА, ЕГО СОДЕРЖАНИЕ, ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ

1.1. Возникновение аудита

Аудит (в разных переводах это слово означает «он слышит», «слушающий») имеет достаточно большую историю. Первые неза­висимые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компа­ниях Европы.

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (ад­министрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его де­ятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информа­цию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предпри­ятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная ад­министрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглаша­лись специальные люди - аудиторы, которым, по мнению акци­онеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъяв­ляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независи­мость. Знание бухгалтерского учета сначала не было главным, однако по мере усложнения бухгалтерского учета необходимым требованием становится и хорошая профессиональная подготовка аудитора.

Исторической родиной аудита считается Великобритания, где с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны не реже одного раза в год приглашать специального человека для проверки бухгалтерс­ких счетов и отчета перед акционерами.

В России звание аудитора было введено Петром I. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизво­дителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли при­сяжными бухгалтерами.

Мировой экономический кризис 1929-1933 гг. усилил потреб­ность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В то время резко ужесточились требования к качеству аудиторской проверки, она стала обя­зательной, увеличилась рыночная потребность в такого рода услу­гах. После окончания кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содер­жащейся в годовых отчетах, обязательности публикации этих от­четов и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружи­ем против мошенничества.

В Великобритании аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах. Во Франции независимым финансовым контролем занимаются две профессио­нальные организации - бухгалтеров-экспертов, в компетенцию которых входят непосредственно ведение бухгалтерского учета, составление отчетности и оказание консультационных услуг в этой области, и комиссаров (уполномоченных) по счетам, обес­печивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности. В США проверку достоверности финансовой отчетности осуще­ствляет дипломированный общественный бухгалтер.

Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести про­фессию бухгалтера-аудитора, предстоят долгие годы учебы и практической деятельности, а также многочисленные экзамены. Специалисты Палаты аудиторов, Институты профессиональных бухгалтеров и другие регулярно проверяют их работу, и исключе­ние из этих организаций означает запрещение дальнейшей дея­тельности.

1.2. Необходимость аудита

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующи­ми обстоятельствами:

1) возможность необъективной информации со стороны ее со­ставителей (администрации) в случае конфликта между ними и пользователями этой информации (собственниками, инвестора­ми, кредиторами);

2) зависимость последствий принимаемых решений (а они мо­гут быть весьма значительными) от качества информации;

3) необходимость специальных знаний для проверки информа­ции;

4) отсутствие у пользователей информации доступа к ней для оценки ее качества.

Эти и ряд других причин привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответству­ющую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право ока­зания такого рода услуг. Аудиторские услуги - это услуги посредни­ков, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффектив­ность функционирования рынка капитала и дает возможность оцени­вать и прогнозировать последствия различных экономических реше­ний. Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение.

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению ком­мерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отноше­ний должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Досто­верность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственники, и прежде всего коллективные собственники - акционеры, пайщики, - а также кредиторы лишены возможнос­ти самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные и за­частую очень сложные операции предприятия законны и правиль­но отражены в отчетности, так как обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нужда­ются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятель­ности предприятий и соблюдении ими законодательства необходи­мо государству для принятия решений в области экономики и нало­гообложения, судьям, прокурорам и следователям для подтвержде­ния достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Для обоснования необходимости аудита была создана теория агентов. Подход этой теории к аудиту состоит в рассмотрении кру­га лиц, заинтересованных в достоверной финансовой информа­ции, и изучении их интересов и потребностей.

Аудитор является агентом, действующим, как правило, от имени акционеров. Идея агентов состоит в том, что по мере того, как управляющие-собственники привлекают дополнительное внешнее финансирование (например, путем эмиссии акций), они постепенно теряют контроль над некоторыми аспектами бизнеса, особенно над вопросами финансовой отчетности и дальнейшего привлечения капитала. По мере увеличения внешних источников капитала растет и потребность в современной и надежной финан­совой информации (например, о том, насколько адекватен полу­чаемый собственниками доход степени риска сделанных ими ин­вестиций; должны ли они продавать, покупать или продолжать держать свою долю в активах предприятия; будет ли предприятие способно удовлетворить их ожидания в отношении дивидендов). Более того, последующие держатели акции и кредиторы, как пра­вило, получают меньше, чем предыдущие, гарантий и прав на приоритетное получение выплат при возможном банкротстве предприятия. Для компенсации соответствующего риска акционе­ры и кредиторы требуют от администрации предприятия предо­ставления регулярной финансовой информации, а также настаи­вают, чтобы эта информация была подтверждена независимым третьим лицом (аудитором) таким образом, чтобы ее можно было считать достаточно надежной для принятия управленческих реше­ний. Если, не управляя предприятием непосредственно, собствен­ники могут быть уверены в честности и аккуратности своих управ­ляющих, а также в отсутствии фальсификаций в периодически со­ставляемой и предоставляемой им финансовой отчетности, то, согласно теории агентов, очевидна необходимость аудита*.

*Объяснение с помощью этой теории функции аудита не ограничивает­ся частным, коммерческим сектором экономики. Правительство и местные органы власти осуществляют управление с помощью прямых и косвенных налогов, взимаемых с избирателей. Последние требуют подтверждения со стороны независимого органа достоверности публикуемых сведений о пользе той или иной компании.

Правильные данные нужны не только непосредственнм инве­сторам или акционерам, но и кредиторам для оценки надежнос­ти погашения займов и выплаты процентов. Поставщиков инте­ресует информация о способности предприятия вовремя погасить кредиторскую задолженность; работников предприятия - ста­бильность и рентабельность его деятельности для оценки своих перспектив занятости, получения финансовых и других льгот и выплат. Правительство заинтересовано в информации, необходи­мой для разработки экономической политики, включая налого­вые меры.

Компании, в которых администрация и собственники пред­ставлены одними и теми же лицами (т.е. отсутствует традицион­ный для больших компаний конфликт интересов), проводят аудит потому, что это обеспечивает им целый ряд преимуществ:

возможность избежать споров между партнерами, особенно в ситуациях со сложным соглашением о распределении прибыли, благодаря тому, что счета подвергаются объективному анализу со стороны независимого аудитора;

упрощение процедуры привлечения нового партнера благодаря предоставляющейся возможности изучить выводы аудитора о фи­нансовом состоянии компании;

упрощение процедуры получения финансовой помощи благо­даря представлению заверенных аудитором документов о финан­совом положении компании;

упрощение отношений с налоговыми органами, так как прове­ренные аудитором счета вызывают большее доверие;

возможность получить квалифицированную помощь в решении различных проблем: аудитора часто приглашают в качестве арбит­ра при разборе специфических спорных вопросов между партне­рами.

1.3. Сущность аудита и аудиторской деятельности*

*См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской от­четности».

Существует множество определений аудита - одни из них за­креплены в официальных нормативных документах, как междуна­родных, так и национальных, другие определения даются специа­листами в области аудита.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» следующим образом определяет аудит бухгалтерской отчетности и его необходимость:

под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая сво­им результатом выражение мнения аудиторской организации о сте­пени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На макроэкономическом уровне аудит является элементом ры­ночной инфраструктуры, необходимость функционирования ко­торого определяется следующими обстоятельствами:

а) бухгалтерская отчетность используется для принятия реше­ний ее заинтересованными пользователями, в том числе руковод­ством, участниками и собственниками имущества экономическо­го субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работ­никами и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;

б) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажени­ям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных зна­чений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хо­зяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;

в) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как пра­вило, не может быть самостоятельно оценена большинством заин­тересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учет­ной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Вот еще одно определение аудита из нормативных актов Рос­сийской Федерации:

Аудит - предпринимательская деятельность аудиторов (ауди­торских организаций) по осуществлению независимых проверок бух­галтерской отчетности, платежно-расчетной документации, нало­говых декларации и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими фи­нансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действую­щим в Российской Федерации.

Одной из международных организаций, до недавнего времени контролирующей и координирующей аудиторскую деятельность, был Комитет по аудиторской практике, который состоял из пред­ставителей всех основных профессиональных бухгалтерских орга­низаций. Комитет был ответствен за установление стандартов и инструкций аудита с 1976 по 1991 г.; в настоящее время эту функ­цию выполняет Совет по аудиторской практике.

Комитет по аудиторской практике предложил простое опреде­ление аудита:

аудит - это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом.

Аудитом занимается аудитор - частное лицо или фирма, про­водящие аудит предприятия, - и партнеры такого частного лица или такой фирмы. В необходимых случаях понятие «аудитор» включает в себя и аудиторский персонал, действующий на осно­вании делегирования полномочий.

Положение об основных концепциях аудита, которое в 1973 г. опубликовал Комитет по основным концепциям аудита Амери­канской ассоциации бухгалтеров (ААА), определяет и процесс, и цели аудита:

аудитом называется систематический процесс объективного сбо­ра и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установ­ленным критериям и представление результатов проверки заинтере­сованным пользователям.

Данное определение содержит несколько ключевых моментов. Во-первых, оценка должна быть объективной, т.е. независимой от влияния субъективных факторов, - администрации, собственни­ков (акционеров), работников компании и т.д. Во-вторых, аудитор определяет степень соответствия данных, представленных в отчет­ности, реальным данным, т.е. выражает свое мнение по поводу верности и обоснованности информации, содержащейся в финан­совых отчетах, а не подтверждает абсолютную точность представ­ленных данных. В-третьих, проверка совершается в интересах оп­ределенных лиц. Естественно, что эти интересы различны, иногда даже полярны, поэтому для сохранения объективности и удовлет­ворения потребностей всех пользователей в нужной и полезной информации аудитор точно определяет, в какой мере проверен­ные факты соответствуют критериям и стандартам. В международ­ной финансовой отчетности такими критериями являются обще­принятые принципы бухгалтерского учета.

Отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что последняя предусматривает и различные аудиторские услуги. В последнее время главное внимание уделяется повышению эф­фективности системы управления предприятием, и прежде всего си­стемы внутреннего контроля. Системный подход подготовил почву для развития качественных аудиторских услуг, т.е. аудиторские структуры начали больше заниматься консультационной деятель­ностью, чем непосредственно аудитом.

Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результа­там. Результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансо­вой отчетности - реальности статей баланса, достоверности бух­галтерского учета, законности и целесообразности хозяйственных операций, а результатом аудиторских услуг - возможное состоя­ние объектов в будущем, т.е. прогнозные экономические показате­ли, качественные характеристики организационной структуры уп­равления, системы учета и контроля.

Аудиторская деятельность представляет собой предпринима­тельскую деятельность по проведению собственного аудита и ока­занию сопутствующих ему работ и услуг.

Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетности.

Сопутствующие аудиту работы и услуги - предприниматель­ская деятельность аудиторов или аудиторских организаций, вклю­чающая следующие основные направления: бухгалтерские услуги; услуги по проведению проверок и экспертиз, не являющихся соб­ственно аудитом; консультационные услуги; обучение и прочие услуги аудиторского профиля. Все эти виды деятельности требуют от исполнителя компетенции в областях собственного аудита, бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятель­ности, финансов и экономики в целом, налогообложения, хозяй­ственного права.

Собственно аудитом имеет право заниматься только аттесто­ванный аудитор, имеющий лицензию (индивидуальную или на организацию) на право заниматься аудиторской деятельностью.

В Российской Федерации существуют две формы аудита: обяза­тельный и инициативный. Аудит может проводиться в отношении любых юридических лиц независимо от их организационно-правовых форм и видов деятельности, а также любых физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образо­вания юридического лица и зарегистрированных в качестве инди­видуальных предпринимателей.

В табл. 1.1 дана примерная характеристика аудиторской деятель­ности.

Таблица 1.1

Характеристика аудиторской деятельности

Аудит - это не просто механизм контроля. Аудиторские про­верки в равной степени можно считать средством достижения коммерческого успеха, поскольку «добавочная стоимость» кон­сультаций, осуществляемых специалистами по видению бизнеса, и их советов в конечном счете способствуют экономическому ус­пеху клиента.

Для многих аудиторских фирм в тех странах, где это разрешено законодательством (например, в США, Великобритании), оказа­ние аудиторских услуг становится в последние годы преобладаю­щим видом деятельности.

В странах с развитой рыночной экономикой, в которых аудит существует уже давно, этот термин трактуется весьма много­образно.

Так, в Великобритании под аудитом понимаются независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предпри­ятия. При этом термин «аудит» применяется не только при про­верке предприятий (фирм), подпадающих под действие Закона о компаниях или Закона о промышленных и иных обществах, но и при соответствующей проверке правительственных учреждений и местных органов власти, а также при оказании клиентам ауди­торских услуг по соглашению (например, по доверительному до­говору).

По мнению американских специалистов, аудит - это сбор и оценка фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного под­разделения), или информации о таком функционировании и по­ложении, осуществляемой компетентным независимым лицом, которое исходя из установленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понимаются независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. Главная цель ауди­та - определение достоверности и правдивости финансовой от­четности компании, а также контроль за соблюдением ею законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.

В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавлива­ется точность отражения в них финансового положения и резуль­татов деятельности предприятия; соответствие ведения бухгалтер­ского учета установленным требованиям, критериям; соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства.

Особое значение имеет тот факт, что проверку достоверности отчетности предприятия, соблюдения действующего законода­тельства и составление аудиторского заключения по этому вопро­су выполняет независимый аудитор.

Независимость аудитора определяется:

свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяй­ствующим субъектом;

договорными отношениями между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом, что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть независимым от указаний каких-либо госу­дарственных органов;

возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заклю­чения до устранения отмеченных недостатков;

невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные от­ношения по поводу аудиторской деятельности;

запрещением аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хо­зяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и дру­гих услуг, разрешенных законодательством.

1.4. Пользователи информации финансовой отчетности

В условиях рынка предприятия являются независимыми произ­водителями. Однако финансовые результаты их деятельности, со­держащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, интересу­ют достаточно большое количество пользователей информации, и прежде всего тех, кто входит в так называемые партнерские группы предприятия, т.е. непосредственно участвует в его финан­совой и хозяйственной деятельности, вносит свой вклад в эту дея­тельность, требует компенсации за свой вклад и, исходя из своих интересов, анализирует информацию о предприятии.

В табл. 1.2 представлена характеристика основных партнерских групп предприятия.

Следует отметить, что не все группы пользователей имеют рав­ный доступ к информации: только администрация и частично собственники могут анализировать все данные управленческого и финансового учета, бухгалтерской (финансовой) и другой отчет­ности. Информация остальных партнерских групп ограничена дан­ными публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, хотя именно эти пользователи непосредственно и «жестко» заинтересо­ваны в финансовых результатах деятельности предприятия, так как от этих результатов зависят их собственное финансовое благо­получие, доходы бюджета.

Таблица 1.2

Характеристика партнерских групп (пользователей информации) предприятия

Кроме того, существует еще одна довольно обширная группа пользователей финансовой отчетности, которые непосредственно не заинтересованы в результатах деятельности предприятия, но представляют и защищают интересы первой группы потребителей и других клиентов.

К ним относятся:

аудиторы и аудиторские фирмы;

консультанты по финансовым вопросам;

специалисты в области ценных бумаг и фондовых бирж (броке­ры и дилеры);

юристы и юридические фирмы;

регулирующие органы;

пресса и информационные агентства;

торгово-производственные агентства;

профсоюзы;

научно-исследовательские организации;

общественность.

1.5. Цели и задачи аудита*

* См. указ. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Цель аудита - конкретная задача, на решение которой на­правлена деятельность аудитора; она определяется законодатель­ством, системой нормативного регулирования аудиторской дея­тельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.

Основная цель аудита - установление достоверности бухгал­терской (финансовой) отчетности экономических субъектов и со­ответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных опера­ций нормативным актам.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» определяет цели аудита бухгалтерской отчетности следующим образом:

целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирова­ние и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех суще­ственных отношениях.

В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяю­щие аудиторской организации с достаточной степенью увереннос­ти сделать выводы относительно:

а) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих по­рядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская орга­низация о деятельности экономического субъекта.

Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерс­кой отчетности может способствовать повышению доверия к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в ин­формации об экономическом субъекте.

Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не долж­ны трактовать мнение аудиторской организации как полную га­рантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.

Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно восприниматься как гарантия аудиторской организа­ции того, что какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторс­ком заключении) обстоятельства, влияющие или способные по­влиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, от­сутствуют.

Цель проверки финансовых отчетов:

подтверждение достоверности отчетов или констатация их не­достоверности;

контроль за соблюдением законодательства и нормативных до­кументов, регулирующих правила ведения учета и составления от­четности, методологии оценки активов, обязательств и собствен­ного капитала;

подтверждение полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;

выявление резервов лучшего использования собственных ос­новных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных средств.

Основная цель аудита финансовых отчетов - объективная оценка достоверности, полноты и точности отражения в отчет­ности активов, обязательств, собственных средств и финансо­вых результатов деятельности предприятия за определенный пе­риод, проверка соответствия принятой на предприятии учетной политики действующему законодательству и нормативным ак­там.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности понимается та­кая степень точности данных отчетности, которая позволяет ква­лифицированному пользователю информации отчетности делать на ее основе правильные выводы о финансовом положении и ре­зультатах деятельности аудируемых организаций и принимать со­ответствующие обоснованные решения.

Основная цель аудита может дополняться обусловленными до­говором с клиентом выявлением резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления нало­гов, разработкой мероприятий по улучшению финансового поло­жения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельно­сти, доходов и расходов.

В ходе аудиторской проверки устанавливаются правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность пояснений к ним.

При этом устанавливают:

все ли активы и пассивы отражены в отчете;

все ли документы использованы в отчете;

насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприя­тия.

Отчет о прибылях и убытках аудитор проверяет для установле­ния правильности расчета общей (балансовой) и налогооблагаемой прибыли.

Аудитор должен проверить:

полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;

тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;

полноту отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженностей.

В процессе подготовки аудиторского заключения проверя­ется:

соблюдение принятой на предприятии учетной политики отра­жения хозяйственных операций и оценки имущества;

правильность отнесения доходов и расходов к отчетным перио­дам;

разграничение в учете текущих затрат на производство и капи­тальных вложений;

обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета на первое число каж­дого месяца.

Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам.

1) общая приемлемость отчетности : соответствует ли отчет­ность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не со­держит ли противоречивой информации;

2) обоснованность : существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм;

3) законченность : включены ли в отчетность все надлежащие суммы; в частности, все ли активы и пассивы принадлежат ком­пании;

4) оценка : все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны;

5) классификация : есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана;

6) разделение : отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были произведены;

7) аккуратность : соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге;

8) раскрытие : все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним.

Для реализации этих целей аудитор может использовать раз­личные способы накопления необходимой информации.

Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают также ряд задач, связанных с оказанием аудиторских ус­луг:

проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетнос­ти, законности хозяйственных операций;

помощь в организации бухгалтерского учета;

помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бух­галтерской (финансовой) отчетности;

помощь в налоговом планировании и расчете налогов;

консультирование по отдельным вопросам ведения учета и со­ставления отчетности;

экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной де­ятельности;

консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологи­ческое консультирование и др.;

разработка учредительных документов и др.;

предоставление информации о будущих партнерах;

информационное обслуживание клиентов;

другие услуги.

Осуществляя проверку, независимые аудиторы выполняют две основные функции: функцию высококлассного сборщика и оценщика свидетельств для подтверждения полноты, истинно­сти и арифметической точности представленной в финансовом отчете информации и проверку соответствия расшифровок и оценок в финансовом отчете общепринятым принципам учета. Роль оценочной функции - интерпретации фактов, подтверж­дающих выводы составителя финансового отчета, и оценки выводов - сильно возросла в последние два десятилетия. От­части это явилось следствием успешного совершенствования администрацией своих структур внутреннего контроля, что обеспечивает получение технически достоверной информации. Аудиторы часто считают более целесообразным проверить сис­тему внутреннего контроля, чтобы получить свидетельства эф­фективности ее организации и работы, нежели подвергать проверкам информацию, выданную этой системой учета. Еще одной причиной смещения акцентов в аудите является количе­ственный рост сложных сделок, сделок нового типа и необхо­димости оценивать способ их отражения в отчетности админи­страцией.

Указанные две функции не являются исчерпывающими, по­скольку аудиторы выполняют также консультационную, инфор­мационную и другие функции.

1.6. Принципы проведения аудита*

* См. указ. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятель­ности обязаны соблюдать и использовать в качестве основы для принятия любых решении профессионального характера следу­ющие профессиональные этические принципы: независимость; че­стность; объективность; профессиональная компетентность; добро­совестность; конфиденциальность; профессиональное поведение.

Независимость - это обязательность отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, род­ственной или какой-либо иной заинтересованности в делах прове­ряемого экономического субъекта, превышающей отношение по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспе­чения независимости и критерии того, что аудитор не является за­висимым, регламентируются нормативными документами по ауди­торской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формаль­ным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.

Честность - это обязательная приверженность аудитора про­фессиональному долгу и следование общим нормам морали.

Объективность - это обязательность непредвзятости, бесприст­растности и неподвластности какому-либо влиянию при рассмот­рении любых профессиональных вопросов и формировании суж­дений, выводов и заключений.

Профессиональная компетентность - это обязательность владе­ния необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим аудитору квалифицированно и качественно оказывать профессио­нальные услуги. Аудиторская организация должна привлекать под­готовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы для обеспечения квалифицированного проведения аудита.

Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходя­щие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осу­ществление аудиторской деятельности.

Добросовестность - это обязательность оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, вниматель­ностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не дол­жен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской де­ятельности.

Конфиденциальность - это обязанность аудиторов и аудитор­ских организаций обеспечивать сохранность документов, получа­емых или составляемых ими в ходе аудита, не передавать эти доку­менты или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам и не разглашать содержащиеся в них сведе­ния без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законода­тельными актами Российской Федерации. Принцип конфиденци­альности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то, что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не может нанести ему, по представлениям аудитора, ма­териального или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиден­циальности обязательно, независимо от продолжения или прекра­щения отношений с клиентом, и не имеет ограничений по времени.

Профессиональное поведение - это соблюдение приоритета об­щественных интересов и обязанность аудитора поддерживать вы­сокую репутацию своей профессии, воздерживаясь от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и спо­собных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанес­ти ущерб ее общественному имиджу.

Если аудиторская организация (аудитор как физическое лицо) является членом профессионального объединения, ей (ему) следу­ет соблюдать (наряду с вышеуказанными этическими принципами) и правила этики, предусмотренные документами, принятыми на добровольной основе данным профессиональным объединением.

Аудиторская организация обязана осуществлять профессио­нальную деятельность, т. е. проведение аудита и подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, в соответ­ствии с Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Пре­зиденте Российской Федерации.

Аудиторская организация обязана на всех этапах проведения проверки исходить из позиции профессионального скептицизма, принимая во внимание вероятность того, что получаемые ауди­торские доказательства и (или) информация об экономическом субъекте могут быть недостоверными.

1.7. Объем аудита бухгалтерской отчетности и стадии аудиторской проверки*

* См. указ. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Объем аудиторской проверки финансовых отчетов определяет­ся требованиями действующего законодательства и документами нормативного регулирования аудиторской деятельности.

Определение объема аудиторской проверки является предме­том профессионального суждения аудитора о характере и масшта­бе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита и диктуется обстоятельствами проверки.

При определении объема аудита аудиторской организации сле­дует исходить из требований нормативных документов, регламен­тирующих аудиторскую деятельность, положений договора ауди­торской организации с экономическим субъектом и конкретных особенностей проверки с учетом полученных знаний о деятельно­сти экономического субъекта.

Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур; затратах времени; количестве и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения.

Основными стадиями аудиторской проверки являются:

планирование аудита;

получение аудиторских доказательств;

использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта третьими сторонами;

документирование аудита;

обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе до­стигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования - организовать эф­фективную и экономически оправданную проверку. На этапе пла­нирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

В ходе аудита должно быть получено достаточное количество ка­чественных аудиторских доказательств (как правило, из несколь­ких источников и разными методами), которые могут служить ос­новой для формирования мнения аудиторской организации о дос­товерности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При проведении аудита следует соблюдать рациональное соотно­шение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полез­ностью извлекаемой информации. Тем не менее сложность и трудо­емкость осуществления той или иной процедуры не могут считать­ся основанием для отказа от нее, если необходимость проведения данной процедуры обусловлена обстоятельствами проверки.

Для достижений целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внут­ренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выпол­ненной ими работы в контексте проведенных аудиторами про­цедур, а также оценить возможность использования результатов работы других лиц в качестве достоверных аудиторских доказа­тельств или базы для получения таких доказательств. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта и не уменьшает степень этой ответственности.

В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заклю­чения, а также для доказательства качественного проведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть достаточно пол­ной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильнос­ти того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта.

На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта аудиторская организа­ция обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе по­лученных данных. При этом следует исходить из критериев соблю­дения нормативных требований при подготовке экономическим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведе­ниям, которыми располагает аудиторская организация о деятель­ности экономического субъекта. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безусловно положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных от­ношениях. При составлении условно-положительного или отрица­тельного аудиторского заключения либо оформлении отказа от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта необходимо указать обстоятельства, ко­торые явились причиной того или иного решения аудиторской организации.

Аудиторская организация обязана достичь в ходе аудита прием­лемой уверенности в надежности своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех суще­ственных отношениях.

Оценка необходимого уровня аудиторских гарантий, надежно­сти мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должна быть основана на его профессио­нализме. При этом доказательства должны дать возможность ауди­торской организации с уверенностью сделать выводы об отсут­ствии либо наличии искажений в бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта.

Уверенность аудиторской организации в надежности выражае­мого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта не может быть абсолютной в силу следующих факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита:

ограниченность осведомленности аудиторской организации о деятельности экономического субъекта рамками исследований, издержки на проведение которых должны находиться в экономи­чески приемлемых пределах:

присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субъективности в процессе принятия аудитором решений на осно­ве своих профессиональных суждений, в частности при определе­нии видов, объема и графика аудиторских процедур;

применение в ходе аудита выборочного подхода к осуществле­нию проверки ввиду нерациональности ее проведения сплошным порядком;

использование аудиторской организацией в качестве основы для формирования выводов и заключений аудиторских доказа­тельств, которые по своему характеру являются сочетанием фак­тов и мнений (например, аудиторская организация может исполь­зовать результаты работы привлеченного эксперта - оценщика, инженера, геолога, - приводящего в своем заключении как объективные данные о проведенных исследованиях, так и соб­ственные мнения и выводы);

подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта присущим им изъянам;

отсутствие непреодолимых препятствий для мошеннического сговора с целью искажения информации;

наличие неопределенности, обусловленной различной интер­претацией и оценкой некоторых событий хозяйственной жизни, а также другими обстоятельствами, делающими невозможным при­менение исключительно объективных критериев как к составле­нию бухгалтерской отчетности, так и к оценке ее достоверности.

Указанные факторы ограничивают (уровнем приемлемой, а не абсолютной уверенности) предоставление аудиторской орга­низацией гарантий отсутствия каких-либо иных (не обнаружен­ных в ходе аудита) обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

В ходе проведения аудита в силу объективных и субъективных причин нельзя исключить вероятность того, что искажения в бух­галтерской отчетности экономического субъекта могут остаться незамеченными.

При наличии признаков возможных искажений бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует увеличить объем своих процедур, чтобы рассеять либо подтвердить возникшие со­мнения.

Аудиторская работа по проверке финансовых отчетов подразу­мевает изучение и анализ бухгалтерского баланса (форма № 1), отчета о прибылях и убытках (форма № 2), пояснений к бухгал­терскому балансу и отчету о прибылях и убытках: отчета о движе­нии капитала (форма № 3), отчета о движении денежных средств (форма № 4), приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5), отчета о целевом использовании полученных средств (фор­ма № 6), пояснительной записки (в части проверки соблюдения предприятием принципа постоянства учетной политики).

Аудитор должен проверить реальность ограничений предприя­тия в праве собственности на активы, степень надежности гаран­тий, данных в отношении обязательств, уровень достоверности условных активов и обязательств, оцененных количественно, про­верить обоснованность принятых сумм обязательств в счет пред­стоящих капитальных затрат.

При проверке данных учета и отчетности анализируют наличие и состояние:

имущества (основных средств и вложений, запасов и затрат, нематериальных активов);

других долгосрочных активов (долгосрочных инвестиций, вло­жений в дочерние предприятия и филиалы, в ассоциированные компании);

денежных средств, расчетов и прочих активов (кассы, расчет­ного и валютного счетов, ценных бумаг и краткосрочных финан­совых вложений, расчетов с участниками, расчетов с покупателя­ми, дебиторами);

долгосрочных пассивов (уставного капитала, износа иму­щества, специальных фондов и резервов);

кредитов и других заемных средств;

расчетов и прочих пассивов (расчетов с кредиторами, с бюд­жетом, органами страхования, персоналом предприятия);

прочих пассивов.

При проверке правильности определения финансовых резуль­татов деятельности предприятия предусматривается изучение:

выручки (валового дохода) от реализации продукции (работ, услуг);

затрат на производство реализованной продукции;

результатов от финансовой деятельности и других внереализа­ционных операций.

При аудите финансовых отчетов необходимо удостовериться в правильности составления баланса, отчетов о прибылях и убытках и других финансовых документов. Проверке подлежат все значи­тельные операции и сделки, крупные сделки и операции, зареги­стрированные в конце квартала или финансового года, основные финансовые показатели, коэффициенты и контрольные цифры, отличающиеся от исчисленных в среднем за последние пять лет, неудовлетворительная ситуация с оборотными средствами, выяв­ленные факты, свидетельствующие о необоснованной необходи­мости резко поднять доходы для удержания цен на акции, причи­ны и характер судебных исков к предприятию, особенно в связи с претензиями акционеров, использование в подразделениях пред­приятия разных форм финансовой отчетности.

При проверке использования прибыли анализируют платежи в бюджет, отчисления в резервный (страховой) фонд, перечисле­ния прибыли в фонды накопления, в фонд потребления, на бла­готворительные и аналогичные цели, на штрафы.

Особое внимание следует уделить анализу дебиторской и кре­диторской задолженностей, динамике долгосрочных и кратко­срочных финансовых вложений (в паи и акции других предприя­тий, в облигации и другие ценные бумаги, предоставленные зай­мы и т.п.).

При аудите акционерных предприятий в объем аудиторской проверки дополнительно включают обстоятельства и данные, ха­рактеризующие:

акционерный капитал (по видам вложений);

число акций - разрешенных, выпущенных и неоплаченных;

стоимость невыкупленных акций;

номинальную стоимость и доход с каждой акции;

движение по счетам акционерного капитала в течение проверя­емого периода;

права, преимущества и ограничения при распределении диви­дендов;

задолженность по кумулятивным накопленным дивидендам на привилегированные акции;

полученную выручку от реализации ценных бумаг;

акции в резерве для продажи по опционам и контрактам.

В процедурном отношении объем работы аудитора включает:

проверку правильности документального оформления и сущно­сти отдельных хозяйственных операций, вызывающих сомнение;

возможность проведения инвентаризации денежных средств, от­дельных видов товарно-материальных ценностей, сверки расчетов;

анализ финансового положения предприятия по данным ба­ланса и отчетности о прибылях и убытках;

проверку соблюдения принципа тождественности данных ана­литического и синтетического учета, правильности отнесения до­ходов и расходов предприятия к отчетным периодам;

оценку экономической эффективности принятой учетной по­литики;

проверку правильности составления консолидированной отчет­ности и баланса (консолидированная отчетность проверяется в случае, если головное предприятие предполагает или осуществля­ет выпуск ценных бумаг).

1.8. Виды аудита

Основные виды аудита представлены в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Виды аудита

Поскольку о внешнем аудите уже было рассказано достаточно подробно, нет необходимости вновь его рассматривать.

Основными объектами внутреннего аудита являются решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Внутренний аудит - неотъемлемая часть управ­ленческого контроля предприятия; он может быть и независи­мым, т. е. непосредственно подчиняться не исполнительному орга­ну предприятия, а внешним учредителям.

В Правилах (стандартах) аудиторской деятельности Российской Федерации дается следующее определение:

Внутренний аудит - организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренни­ми документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функциониро­вания системы внутреннего контроля*.

*Институт внутренних аудиторов США ( Instilut of Internal Auditors ) разра­ботал следующее определение:

внутренний аудит - это независимая деятельность в организации (на предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее же интересах. Цель внут­реннего аудита - помочь членам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренние аудиторы предоставляют своей организации (предприя­тию) данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую ии формацию, являющуюся результатом проверок.

Внутренний аудит - один из способов контроля за эффектив­ностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Проведение внутреннего аудита имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и кон­сультационное значение, поскольку призвано содействовать опти­мизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных пред­приятиях в связи с тем, что высшее руководство не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших уп­равленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менед­жеров. Внутренний аудит необходим главным образом для предот­вращения потери ресурсов и осуществления необходимых измене­ний внутри предприятия.

Организация, роль и функции внутреннего аудита определяют­ся самим экономическим субъектом, т.е. его руководством и (или) собственниками, в зависимости от:

содержания и специфики деятельности экономического субъекта;

объемов показателей финансово-экономической деятельности экономического субъекта;

сложившейся системы управления экономического субъекта;

состояния внутреннего контроля.

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономичес­кого субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.

В определенной мере функции внутренних аудиторов выполня­ют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиненные главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире.

Как правило, к функциям внутреннего аудита относятся:

проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработка рекомендаций по улучшению этих систем;

проверка бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентифика­ции, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остат­ков по бухгалтерским счетам;

проверка соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников;

проверка деятельности различных звеньев управления;

оценка эффективности механизма внутреннего контроля, изу­чение и оценка контрольных проверок в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;

проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности иму­щества экономического субъекта;

работа над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;

оценка используемого экономическим субъектом программно­го обеспечения;

специальные расследования отдельных случаев, например по­дозрений в злоупотреблениях;

разработка и представление предложений по устранению выяв­ленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективно­сти управления.

Внутренний аудит не только дает информацию о деятельности самой организации, но и подтверждает правильность и достовер­ность отчетов менеджеров. Используя информацию внутреннего аудита, руководство предприятия может оперативно и своевре­менно осуществлять необходимые изменения внутри предприя­тия.

Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственникам и незави­сим от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего конт­роля и т.п.

Внутренний аудитор - это сотрудник подразделения внутрен­него аудита, организованного экономическим субъектом.

Внутренними аудиторами являются сотрудники, находящиеся в штате предприятия и подчиненные его руководству.

Внутренний аудитор выполняет следующие функции:

проверка систем контроля в целях выработки политики компа­нии в рамках законодательства;

оценка экономичности и эффективности операций компании;

проверка уровней достижений программных целей;

подтверждение точности информации, используемой руковод­ством при принятии решений.

Ответственность за выполнение своих обязанностей аудитор несет только перед собственниками и (или) руководством пред­приятия.

Задачи внутреннего аудита определяются руководством исходя из потребностей управления как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом.

Внутренний аудит решает следующие задачи:

1) контроль за состоянием активов и недопущение убытков;

2) подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;

3) анализ эффективности функционирования системы внут­реннего контроля и обработки информации;

4) оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.

Таким образом, в рамках внутреннего аудита осуществляется не только детальный контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством менеджмента.

Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит во многом дополняют друг друга. Многие функции внутрен­них аудиторов могут быть выполнены приглашенными независи­мыми аудиторами; при решении многих задач внутренние и внеш­ние аудиторы могут использовать одинаковые методы - разница заключается лишь в степени точности и детальности применения этих методов.

В табл. 1.4 представлены основные особенности и отличия внут­реннего и внешнего аудита.

Таблица 1.4

Особенности внутреннего и внешнего аудита

По отношению к требованиям законодательства различают обязательный и инициативный аудит. Аудит распространяется на всех экономических субъектов, включая органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления. Любой экономический субъект вправе по собственной инициативе при­гласить аудиторов. Аудит, проводимый по инициативе экономи­ческого субъекта (его руководства, собственников, акционеров и т.п.), считается инициативным (добровольным); характер и мас­штабы такого аудита определяет заказчик.

Обязательный аудит регламентируется государством. Правитель­ство Российской Федерации утвердило основные критерии (систе­ма показателей) деятельности экономических субъектов, по кото­рым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обяза­тельной ежегодной аудиторской проверке. В табл. 1.5 представлены критерии, экономические субъекты, показатели отчетности и нормативы обязательного аудита.

Таблица 1.5

Критерии, субъекты и показатели обязательного аудита

* МРОТ - в среднегодовом исчислении

По объектам аудита различают: банковский аудит; аудит страхо­вых организаций; аудит бирж; инвестиционных институтов и внебюд­жетных фондов; общий аудит; государственный аудит . На все эти виды аудита (кроме государственного) необходимо иметь соответ­ствующие лицензии, выдаваемые Центральным банком и Минфи­ном Российской Федерации. Термин «государственный аудит» пока не нашел в России широкого применения, однако, в Счетной палате Российской Федерации существует должность аудитора.

В зависимости от назначения аудит делится на несколько ви­дов.

Аудит финансовой отчетности - представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответ­ствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета. Этот аудит проводится сторонними аудито­рами, приглашенными компанией, отчеты которой проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются компа­нией и рассылаются широкому кругу пользователей - владель­цам акций, кредиторам, органам государственного регулирова­ния и др.

Налоговый аудит - это аудиторская проверка правильности и полноты начисления и уплаты налогов, соблюдения налоговой политики.

Аудит на соответствие требованиям - это анализ определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях оп­ределения ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам. Если такие условия (например, внутренние правила контроля) установлены администрацией, то этот вид аудита осу­ществляют сотрудники предприятия, выполняющие функцию внутренних аудиторов. Если же условия установлены кредиторами (например, требование поддержания определенного соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательства­ми), то поскольку выполнение этих условий часто находит отра­жение в финансовых отчетах компании, этот вид аудита проводит­ся вместе с аудитом финансовых отчетов либо как специальный аудит.

Ценовой аудит - это проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке обо­снованности бюджетных ассигнований (например, расходов на конкретный оборонный заказ).

Управленческий (производственный) аудит - это проверка и со­вершенствование организации и управления предприятием, каче­ственных сторон производственной деятельности, оценка эффек­тивности производства и финансовых вложений, производитель­ности, рациональности использования средств, их экономии.

Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудитора­ми, - один из видов консультационных услуг клиенту, предос­тавляемый для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов.

Аудит хозяйственной деятельности, довольно близок к управ­ленческому аудиту и представляет собой систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для опре­деленных целей. Этот вид аудита, который иногда называют ауди­том эффективности работы или административного управления и организации, преследует следующие цели:

оценка эффективности управления;

выявление возможностей улучшения хозяйственной деятельно­сти;

внесение рекомендаций относительно улучшения деятельности или дальнейших действий.

Аудит хозяйственной деятельности может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.

Специальный аудит (экологический, операционный и др.) - это проверка конкретных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, обычно с целью подтвердить законность, добросовестность и эф­фективность деятельности управляющих, правильность составле­ния налоговой отчетности, использования социальных фондов и др.

По времени осуществления различают первоначальный, согла­сованный (повторяющийся) и оперативный аудит.

Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличи­вает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располага­ют необходимой информацией об особенностях деятельности кли­ента, его системе внутреннего контроля.

Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудито­ром (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и основан поэтому на знании специфики клиента, его положительных и от­рицательных сторон в организации бухгалтерского учета, резуль­татах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля).

Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о том, что согласованный (повторяющийся) аудит предпочтителен и для аудиторов, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, и для клиента, который получает высоко­квалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку.

Более того, смена клиента аудиторской фирмы зачастую вызы­вает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.

Оперативный аудит - это кратковременная аудиторская проверка для вынесения общей оценки состояния учета, отчетности, соблюдения законодательства, эффективности внутреннего контроля, оценки деятельности.

По характеру проверки различают:

подтверждающий аудит (проверка и подтверждение достоверно­сти бухгалтерских документов и отчетности);

системно-ориентированный аудит (аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля. Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и необходимость в слишком детальной проверке отпадает; при наличии неэффективной системы внут­реннего контроля клиенту даются рекомендации по ее улучше­нию);

аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской ра­боты в областях с более высоким возможным риском, что значи­тельно упрощает аудит в областях с низким риском).

1.9. Услуги, сопутствующие аудиту*

* Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации одобрено Правило (стандарт) «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним».

Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается пред­принимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудита.

Оказание таких услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях независимости, а также наличия профес­сиональной компетентности в областях аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права, экономического анализа.

Сопутствующие аудиту услуги можно разделить на два вида: ус­луги, совместимые с проведением у экономического субъекта обя­зательной аудиторской проверки, и услуги, несовместимые с про­ведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки.

Услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, оказываются в области поста­новки бухгалтерского учета; контроля ведения учета и составле­ния отчетности; контроля начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; анализа хозяйственной и финансовой де­ятельности; оценки экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля экономического субъекта; представления инте­ресов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами; проведения семинаров, повышения квалификации и обу­чения персонала экономических субъектов, и в частности ауди­торских организаций; научной разработки, издания методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложе­нию, анализу финансово-хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву; компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д.; консультационных ус­луг по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджмента, маркетинга, оптимизации налогообложения, реги­страции, реорганизации и ликвидации предприятий; информаци­онного обслуживания; экспертного обслуживания; подбора и тес­тирования бухгалтерского персонала экономического субъекта и др.

Услуги, несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, оказываются в области веде­ния бухгалтерского учета; восстановления бухгалтерского учета; составления налоговых деклараций; составления бухгалтерской от­четности.

Сопутствующие аудиту услуги разделяются на услуги действия; услуги контроля; информационные услуги.

К услугам действия относятся услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъек­том и ранее экономическим субъектом не созданных.

К услугам контроля относятся услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторс­кой организацией с экономическим субъектом; контролю ведения учета и составления отчетности; контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестированию бухгалтерс­кого персонала экономического субъекта.

К информационным услугам относятся услуги по подготовке уст­ных и письменных консультаций по различным вопросам; прове­дение обучения, семинаров, «круглых столов»; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций.

Аудиторская организация может разработать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.

Аудиторские организации, оказывающие услуги, должны:

действовать в соответствии с заданием, выполнения которого ждет от них заказчик и которое сформулировано в письменном виде (в форме договора, контракта, технического задания, пись­ма-обязательства, письменного запроса и т.п.);

планировать порядок выполнения работ или оказания услуг;

документировать ход выполнения работ или оказания услуг;

при выполнении части задания сторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторской организа­ции, четко разграничивать ответственность и функции исполните­лей;

подготовить типовые формы отчетности по наиболее часто вы­полняемым видам работ или услуг (эти формы рекомендуется применять на постоянной основе);

иметь систему контроля качества выполненных работ или ока­занных услуг, сопутствующих аудиту (это относится к крупным аудиторским организациям);

подготовить документ по итогам выполнения работ (оказания услуг), отражающий результаты выполнения задания и выводы аудиторской организации.

Для выполнения сопутствующих аудиту работ и оказания услуг аудиторская организация должна иметь соответствующие лицен­зии и материально-технические возможности, а специалисты, оказывающие услуги, должны обладать необходимым опытом ра­боты и квалификацией.

Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиту услуг в соответствии с действующим законодательством и с условиями договора, заключа­емого между аудиторской организацией и экономическим субъек­том.

При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономичес­кий объект несет ответственность за соблюдение действующего законодательства, полноту и юридическое оформление представ­ляемых документов, точность и достоверность представляемой ин­формации, своевременность представления документов, инфор­мации, сведений, а также за любые ограничения возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств.

На практике аудиторские организации оказывают множество дополнительных сопутствующих аудиту услуг. Приводим их при­мерный перечень.

Аудиторские услуги и консультации в области бизнеса:

приведение финансовой отчетности в соответствие с междуна­родными стандартами;

диагностический анализ хозяйственной деятельности;

оценка возможностей привлечения инвестиций;

оценка систем ведения бухгалтерского учета и систем внутрен­него контроля;

проведение диагностических обзоров;

консультирование по составлению бухгалтерской отчетности по международным стандартам;

анализ отчетности;

обзоры благонадежности для потенциальных инвесторов;

содействие образованию отдела внутреннего аудита и обучение сотрудников бухгалтерии;

консультации по налогам;

обучение управлению кредитными рисками;

обучение стратегическому планированию и составлению обзо­ров и бизнес-планов;

оценка управленческих информационных систем и определе­ние потребностей в их усовершенствовании;

разработка инструкций и процедур по управлению рисками;

специальные бухгалтерские расследования по убыточным фи­лиалам;

бухгалтерские расследования по проблемным заемщикам;

консультации по управлению финансами;

консультации по вопросам таможенного и валютного законо­дательства и иным аспектам экспортно-импортных операций;

правовая экспертиза актов проверок и решений налоговых ор­ганов о взыскании недоимок и наложении взысканий, подготовка соответствующих заключений;

представление и защита интересов предприятий и граждан в органах государственной власти, арбитражных судах и судах общей юрисдикции, в том числе по искам к налоговым инспекциям, органам налоговой полиции и валютного контроля;

защита прав и законных интересов предприятий и граждан в арбитражных судах и судах общей юрисдикции при предъявлении к ним исковых требований, в том числе со стороны налоговых ор­ганов и иных органов государственного управления;

абонентское консультационное и информационное обслужива­ние клиентов;

учетно-финансовое обеспечение процесса приватизации, в том числе оценка имущества;

внедрение автоматизированных систем бухгалтерского конт­роля;

содействие в заключении контрактов, связанных с программ­ным обеспечением и поставками вычислительной техники, под­бор программного обеспечения по управлению финансами, разра­ботка и установка локальных сетей.

Аудиторские услуги в области профессионального обучения:

определение и оценка потребностей в профессиональном обу­чении;

организация по желанию заказчика курсов обучения на местах;

организация программ для начинающих и специальных курсов для профессионалов.

Специальные услуги:

структурные и функциональные изменения - совместное с клиентом решение организационных и технических вопросов, на­чиная с внедрения новых систем и ознакомления с сущностью проблемы до ее окончательного решения;

информационное и системное планирование - определение стратегических целей и установка базы данных, необходимой для достижения целей и намеченных планов;

управление затратами - использование наиболее передовых методов и технологий, помогающих клиенту лучше понять соотношение затрат и прибыли;

подбор и установка программного обеспечения - выбор сис­тем, наиболее полно отвечающих потребностям клиента, и установка локальных сетей, работа со специалистами клиента в период установки и отладки информационных систем, подготовка персонала для управления ими.

1.10. Место аудита в системе контроля. Аудит и ревизия

Контроль - важная функция управления. Это объективное яв­ление в экономической жизни общества, а в сфере управления финансовыми средствами - неотъемлемая часть системы регули­рования финансовыми отношениями.

В зависимости от субъекта и характера деятельности финансо­вый контроль разделяется на государственный, ведомственный и вневедомственный; в зависимости от объекта - на внутренний и внешний; в зависимости от организации осуществления - на ре­визионный (ревизия) и аудиторский (аудит). При осуществлении контрольной деятельности используются специальные приемы до­кументального и фактического контроля, экспертные оценки, ме­тоды анализа и другой инструментарий.

Государственный финансовый контроль регламентируется зако­нами Российской Федерации и другими нормативными актами. В системе государственного финансового контроля имеются спе­циальные контрольные органы: Счетная палата Российской Феде­рации, Департамент государственного финансового контроля и аудита Министерства финансов Российской Федерации. В опреде­ленной мере функции государственного финансового контроля выполняют органы Министерства по налогам и сборам, налоговая полиция, а также Центральный банк России, Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю, Государственный таможенный комитет России, а также контрольные органы мини­стерств и ведомств.

Объектами государственного финансового контроля являются государственные органы и структуры, промышленные и коммер­ческие предприятия с государственным участием, предприятия, организации и учреждения, финансируемые за счет бюджетных средств или получающие государственные субсидии, обществен­ные неправительственные организации и учреждения, предпри­нимательские структуры и физические лица в части уплаты нало­гов и осуществления деятельности, регулируемой государством.

Основные задачи государственного финансового контроля: проверка законности и правильности распределения финансовых средств государства и ведения бухгалтерского учета; проверка эффективного и экономного расходования государственных средств; проверка правильности расчета и уплаты налогов. Конт­рольные органы государства могут выполнять свои задачи объек­тивно и эффективно только в том случае, если они независимы от проверяемых ими организаций и защищены от постороннего влияния.

Элементами системы внутреннего контроля экономических субъектов являются внутренний аудит и управленческий контроль. Внутренний контроль создается для упорядоченного и эффектив­ного ведения дел, обеспечения соблюдения политики руковод­ства, охраны активов, обеспечения полноты и точности докумен­тации и всей внутрифирменной информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. При этом реализация целей управления в системе внутреннего контроля возложена во-первых, на организационно-технический механизм (включающий процедуры контроля, внутреннюю регламентирующую норматив­ную документацию и т.п.) и, во-вторых, на специальные конт­рольные подразделения - управления (отделы) внутреннего аудита.

Организация системы внутреннего контроля является прерога­тивой самого экономического субъекта.

В настоящее время подразделения внутреннего аудита у эконо­мических субъектов по-разному встраиваются в структуру управ­ления экономического субъекта, поэтому условно внутренний аудит можно разделить на внутренний аудит акционеров и внут­ренний аудит исполнительного руководства. Первый из них часто называют независимым внутренним аудитом, так как внутренние аудиторы непосредственно не подчинены исполнительному руко­водству и, следовательно, по поручению собственников, акцио­неров могут осуществлять в том числе и проверку деятельности самого исполнительного руководства.

Некоторые экономические субъекты, по образцу фирм ФРГ, создают у себя подразделения контроллинга и назначают контро­леров. Кратко основные функции этих подразделений и самих контролеров можно охарактеризовать как «управление управлени­ем», т.е. это координация, согласование, контроль, упорядочение и подготовка информации для руководства в виде, удобном для принятия управленческих решений.

Хотя аудиторская деятельность может охватывать все эконо­мические организации независимо от их организационно-право­вых форм и форм собственности, основными объектами аудита являются предпринимательские структуры, а предметом ауди­та - собственность акционеров и инвесторов. Независимость - необходимое условие деятельности аудиторов, причем независи­мость аудиторов гораздо шире независимости государственных контролеров-ревизоров.

При проведении аудита применяются специальные приемы до­кументального и фактического ревизионного контроля , методики ревизии отдельных объектов учета.

При проведении ревизионной проверки составления бухгалтер­ских (финансовых) отчетов с определенными оговорками могут быть использованы нормы и стандарты аудита .

Так как аудит и ревизия являются способами организации кон­троля за финансово-хозяйственной деятельностью, между ними имеется много общего, но имеются и принципиальные различия.

Отличие внешнего аудита от ревизии

1. Цели:

аудит - выражение мнения по поводу достоверности финан­совой отчетности;

ревизия - выявление недостатков с целью их устранения и наказания виновных.

2. Характер:

аудит - предпринимательская деятельность;

ревизия - исполнительская деятельность, выполнение распо­ряжений.

3. Основа взаимоотношений:

аудит - добровольное осуществление на основе договоров;

ревизия - принудительное осуществление по распоряжению вышестоящих или государственных органов.

4. Управленческие связи:

аудит - горизонтальные связи, равноправие во взаимоотно­шениях с клиентом, отчет перед ним;

ревизия - вертикальные связи, назначение, отчет перед вы­шестоящим звеном об исполнении.

5. Принцип оплаты услуг:

аудит - платит клиент;

ревизия - платит вышестоящее звено или государственный орган.

6. Практические задачи:

аудит - улучшение финансового положения клиента, привле­чение пассивов (инвесторов, кредиторов), помощь и консульти­рование клиента;

ревизия - сохранение активов, пресечение и профилактика злоупотреблений.

7. Результаты:

аудит - аудиторское заключение - документ, имеющий юриди­ческое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправ­ления и судебных органов. Итоговая часть аудиторского заключения, содержащая запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть опубликована;

ревизия - акт ревизии - внутренний документ для контроли­рующего органа, который должен быть передан вышестоящему и другим органам и в котором отмечаются все выявленные недо­статки.

1.11. Этика аудитора

Поскольку в современном обществе деятельности аудиторов отводится весьма важная роль, существует объективная необходи­мость поддерживать в общественном мнении уважение и доверие к профессии аудитора. Для поддержания высоких моральных ка­честв и профессиональной ответственности аудиторов профессио­нальные аудиторские организации разрабатывают этические ко­дексы аудиторов.

Существует международный этический кодекс аудитора, на основе которого разработан кодекс профессиональной этики аудиторов Российской Федерации, одобренный Аудиторской па­латой России.

Этика профессионального поведения аудиторов определяет нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех воз­можных нарушений и посягательств.

Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм - непременная обязанность и высший долг каждого аудито­ра, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

Нарушители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и нано­сят ему моральный и материальный ущерб.

Неэтичное поведение отдельных аудиторов заслуживает пори­цания и наказания, вплоть до исключения из сообщества аудито­ров, лишения квалификационного аттестата и лицензии на прове­дение аудиторской деятельности.

Внешний аудитор обязан действовать в интересах не только за­казчика аудиторских услуг (клиента), но и всего общества, всех пользователей бухгалтерской отчетности.

Выполняя аудит по заказу определенного клиента, аудитор обязан разрешать возникающее между ними объективное проти­воречие в пользу общественных интересов.

Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юриди­ческими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищенные интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Если аудитору станет известно, что защищаемые ин­тересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливос­ти, он обязан отказаться от их защиты.

Приведем важнейшие требования к деятельности аудитора.

Объективность и внимательность. Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть толь­ко достаточный объем требуемой информации.

Аудиторы не должны представлять факты сознательно неточно или предвзято. Оказывая любые профессиональные услуги, они обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допуская того, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление со стороны воздействовали на объек­тивность их суждений.

В заключении или в другом документе, составленном в резуль­тате оказанных профессиональных услуг, аудитор обязан без каких-либо оговорок заявить о своей независимости от клиента; в случае наличия подобной зависимости он должен отказаться от оказания профессиональных услуг.

Компетентность. Принимая обязательство оказать определен­ные профессиональные услуги, аудитор должен быть уверен в своей компетентности в данной области, обладать необходимым объемом знаний и навыков с тем, чтобы добросовестно и про­фессионально выполнить обязательства, гарантировать клиенту аудиторские услуги, основанные на современных методиках с использованием всех, в том числе новейших, нормативных ак­тов.

Аудитор обязан воздерживаться от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его компетенции, а также не соот­ветствующих его квалификационному аттестату.

Аудиторская фирма может привлечь компетентных специалис­тов для помощи аудитору в решении поставленных конкретных задач.

Аудитор обязан постоянно обновлять свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финан­совой деятельности и гражданского права, организации и методов аудита, законодательства, российских и международных норм и стандартов бухгалтерского учета и аудиторской деятельности.

Соблюдение конфиденциальности информации. Аудитор обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах клиен­тов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ог­раничения во времени и независимо от продолжения или прекра­щения непосредственных отношений с ними.

Аудитор не должен использовать конфиденциальную информа­цию клиента, ставшую ему известной при выполнении професси­ональных услуг, для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента.

Публикация, иное разглашение конфиденциальной информа­ции клиентов не являются нарушением профессиональной этики в случаях:

когда это разрешает клиент с учетом интересов всех сторон, которые она может затронуть;

когда это предусмотрено законодательными актами или реше­ниями судебных органов;

для защиты профессиональных интересов аудитора в ходе офи­циального расследования или частного разбирательства, проводи­мого руководителями или уполномоченными представителями клиентов;

когда клиент намеренно и незаконно вовлек аудитора в дей­ствия, противоречащие профессиональным нормам.

Аудитор несет ответственность за сохранение конфиденциаль­ной информации своими помощниками и всем персоналом фирмы.

Соблюдение налогового законодательства. Аудиторы не должны сознательно скрывать свои доходы от налогообложения или иным образом нарушать налоговое законодательство в своих интересах либо в интересах других лиц.

При оказании профессиональных услуг в области налогообло­жения аудитор руководствуется интересами клиента. При этом он обязан соблюдать налоговое законодательство и не должен спо­собствовать фальсификациям с целью уклонения клиента от упла­ты налогов и обмана налоговой службы.

О выявленных в ходе проведения обязательного аудита фактах нарушения налогового законодательства, ошибках в расчетах и уплате налогов аудитор обязан в письменной форме сообщить ад­министрации клиента и ревизионной комиссии акционерного (хо­зяйственного) общества и предупредить их о возможных послед­ствиях и путях исправления нарушений и ошибок.

Рекомендации и советы в области налогообложения аудитор обязан представлять клиенту только в письменной форме. При этом он стремится не обнадеживать клиента в том, что его реко­мендации исключают любые проблемы с налоговыми органами, а также должен предупредить клиента, что он сам несет ответствен­ность за составление и содержание налоговых деклараций и иной налоговой отчетности.

Соответствие платы за профессиональные услуги их объему. Плата за профессиональные услуги аудитора соответствует нор­мам профессиональной этики, если ее размер зависит от объема предоставленных услуг. Она может зависеть от сложности оказыва­емых услуг, квалификации, опыта, профессионального авторите­та и степени ответственности аудитора.

Размер оплаты профессиональных услуг аудитора не должен за­висеть от достижения какого-либо определенного результата или обусловливаться иными обстоятельствами.

Аудитор не имеет права получать плату за профессиональные услуги наличными деньгами сверх общеустановленных норм рас­четов наличными.

Доброжелательное отношение к другим аудиторам. Аудиторы обязаны воздерживаться от необоснованной критики деятельнос­ти других аудиторов и иных сознательных действий, причиняю­щих ущерб коллегам по профессии, от нелояльных действий по отношению к коллеге при замене клиентом аудитора, содейство­вать вновь назначенному аудитору в получении информации о клиенте и о причинах замены аудитора.

Информирование вновь назначенного аудитора производится в письменной форме с соблюдением конфиденциальности.

Вновь приглашенный аудитор, если он был приглашен не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем со­гласиться на предложение, обязан запросить прежнего аудитора и убедиться, что не существует профессиональных причин для от­каза.

Лояльность по отношению к аудиторской фирме. Аттестованные аудиторы, согласившиеся стать сотрудниками аудиторской фир­мы, обязаны лояльно относиться к ней, всей своей деятельностью способствовать повышению ее авторитета и ее дальнейшему раз­витию, поддерживать деловые, доброжелательные отношения с руководителями и иными сотрудниками фирмы, руководителями и персоналом клиентов.

Взаимоотношения сотрудников и аудиторской фирмы должны основываться на взаимной ответственности за выполнение про­фессиональных обязанностей, преданности и непредубежденнос­ти, постоянном совершенствовании организации аудиторских ус­луг, их профессионального содержания.

Аудиторская фирма обязана разрабатывать методы профессио­нальной деятельности, обобщать нормативные акты, снабжать ими своих сотрудников, постоянно заботиться о повышении их профессиональных знаний и качеств.

Аудиторы, сотрудничающие с аудиторской фирмой, обязаны добросовестно выполнять свою работу, постоянно совершенство­ваться профессионально, проявлять осторожность и взвешенность при составлении документов, направляемых клиентам, во взаимо­отношениях с ними руководствоваться профессиональными нор­мами и интересами фирмы.

Специалисты, перешедшие в другую аудиторскую фирму, обя­заны воздерживаться от осуждения своих прежних руководителей и коллег, обсуждения организации и методов работы в прежней фирме, разглашения известной им конфиденциальной информа­ции и документов аудиторской фирмы, с которой они прекратили трудовые отношения.

Аудитор, по тем или иным причинам покидающий аудитор­скую фирму, обязан передать фирме всю имеющуюся у него доку­ментальную и иную профессиональную информацию.

Соответствующее отношение к средствам массовой информации. Публичная информация об аудиторах и реклама аудиторских услуг могут быть представлены в средствах массовой информации, спе­циальных изданиях аудиторов, адресных и телефонных справочни­ках, публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов, ру­ководителей и сотрудников аудиторских фирм.

Не допускаются реклама и публикации, противоречащие про­фессиональной этике аудиторов.

Аудиторы обязаны воздерживаться от участия в различного рода сравнительных исследованиях и рейтингах, результаты кото­рых предполагается публиковать для всеобщего обозрения, а так­же от оплаты услуг журналистов, публикующих благоприятную информацию о них.

Соблюдение положений о несовместимости действий аудитора. Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может по­влиять на его объективность и независимость, соблюдение приорите­та общественных интересов либо на репутацию профессии в целом.

Занятие какой-либо деятельностью, запрещенной практикую­щим аудиторам в соответствии с законодательством, рассматрива­ется как несовместимые действия аудитора, нарушающие закон и профессиональные этические нормы.

Выполнение аудитором одновременно двух профессиональных услуг и заданий или более не может рассматриваться как несовме­стимые действия.

Этические нормы поведения аудитора остаются неизменными независимо от того, оказывает ли он профессиональные услуги в своем или иностранном государстве.

Для обеспечения качества профессиональных услуг, оказывае­мых в другом государстве, аудитор обязан знать и применять в своей работе международные аудиторские стандарты и стандарты, действующие в этом государстве.

1.12. Права и обязанности аудитора, руководства

и иных должностных лиц аудируемой организации

Взаимоотношения аудитора и экономического субъекта осно­ваны на добровольности и возмездности. Конфликты между ними разрешаются в суде или арбитражном суде. Экономический субъект и аудитор вправе выбирать друг друга самостоятельно. Аудиторская услуга оплачивается согласно договору.

На руководителей и иных должностных лиц проверяемого эко­номического субъекта возлагаются следующие обязанности:

а) создание аудитору (аудиторской фирме) условий для свое­временного и полного проведения аудиторской проверки, предо­ставление аудитору разъяснений и объяснений в устной и письмен­ной форме;

б) оперативное устранение выявленных аудиторской провер­кой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составле­ния бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Запрещается предпринимать любые действия с целью ограни­чить круг вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

В ходе аудиторской проверки и составления заключения ауди­торы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также от соб­ственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают.

Аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право:

самостоятельно определять формы и методы аудиторской про­верки, исходя из требовании нормативных актов Российской Фе­дерации, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом либо содержания поручения органа дознания, прокуро­ра, следователя, суда и арбитражного суда;

проверять у экономических субъектов в полном объеме доку­ментацию о финансово-хозяйственной деятельности, наличие де­нежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведе­ния, необходимые для аудиторской проверки;

получать по письменному запросу необходимую для осуществ­ления аудиторской проверки информацию от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших про­верку;

привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, а также иных специалистов;

отказаться от проведения аудиторской проверки в случае не­предоставления проверяемым экономическим субъектом необхо­димой документации, а также в случае необеспечения государ­ственными органами, поручившими проведение проверки, лич­ной безопасности аудитора и членов его семьи при наличии такой необходимости.

Аудиторы и аудиторские фирмы обязаны:

а) при осуществлении аудиторской деятельности неукосни­тельно соблюдать требования законодательства;

б) немедленно сообщать заказчику:

о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки данного экономического субъекта вследствие родствен­ных, должностных или экономических связей, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей произвести аудиторскую про­верку данного экономического субъекта;

о необходимости привлечения к участию в проверке дополни­тельных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объе­мом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возник­шими после заключения договора или получения поручения;

в) квалифицированно проводить аудиторские проверки, а так­же оказывать иные аудиторские услуги;

г) обеспечивать сохранность документов, получаемых и состав­ляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их со­держание без согласия собственника (руководителя) экономичес­кого субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законо­дательными актами.

Данные, полученные в ходе аудиторской проверки, проводи­мой по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным.

Аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать получен­ные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использо­вания этих сведений в целях предпринимательской деятельности.

Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора исчерпывающую информацию о требованиях законода­тельства, касающихся проведения аудиторской проверки, прав и обязанностей сторон, а после ознакомления с заключением ауди­тора - о нормативных актах, на которых основываются замеча­ния и выводы.

Аудиторская проверка не может проводиться:

а) аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответствен­ность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

б) аудиторскими фирмами:

в отношении экономических субъектов, являющихся их учре­дителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страхов­щиками, а также экономических субъектов, в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;

в отношении экономических субъектов, являющихся их дочер­ними предприятиями, филиалами (отделениями) и представи­тельствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

в) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими дан­ному экономическому субъекту услуги по восстановлению и веде­нию бухгалтерского учета, а также составлению финансовой от­четности.

1.13. Независимость аудиторов

Аудиторы должны быть независимы от аудируемой организа­ции, любой третьей стороны, собственников и руководителей аудиторской организации.

Проблема независимости аудиторов является дискуссионной даже в странах с развитой рыночной экономикой.

«Независимость» является основополагающим этическим тре­бованием, предъявляемым к профессии аудитора. Это не значит, что другие требования (независимость, объективность, профессиональная честность и др.) менее важны. Основной вопрос, возни­кающий при подписании аудитором своего заключения, - это вопрос его объективности и профессиональной честности. Но ос­новным условием объективности аудитора является его независи­мость, которую он может подтвердить.

Необходимость независимости аудиторов подчеркивается не только в законе об аудите и других нормативных актах, но и в этическом кодексе аудитора. Так, в кодексе профессиональной этики аудиторов Российской Федерации перечисляются основные обстоятельства, наносящие ущерб независимости аудитора либо по­зволяющие сомневаться в его фактической независимости:

а) предстоящие (возможные) или ведущиеся судебные (арбит­ражные) дела с организацией клиента;

б) финансовое участие аудитора в делах организации клиента в любой форме;

в) финансовая и имущественная зависимости аудитора от кли­ента (совместное участие в инвестициях в другие организации, кредитование, кроме банковского, и др.);

г) косвенное финансовое участие (финансовая зависимость) в организации клиента через родственников, служащих фирмы, ос­новные и дочерние организации и т.п.;

д) родственные и личные дружеские отношения с директора­ми и высшим управляющим персоналом организации клиента;

е) чрезмерная гостеприимность клиента, а также получение от него товаров и услуг по ценам, существенно сниженным по срав­нению с реальными рыночными ценами;

ж) участие аудитора (руководителей аудиторской фирмы) в любых органах управления организации клиента, его основных и дочерних организаций;

з) неосторожные рекомендации и советы аудиторов (руководи­телей аудиторских фирм) о финансовых вложениях в организации, в которых они сами имеют какие-либо финансовые интересы;

и) прежняя работа аудитора в организации клиента либо в его управляющей организации на любых должностях;

к) рассмотрение вопроса о назначении аудитора на руководя­щую и иную должность в организации клиента.

Независимость считается нарушенной, если перечисленные обстоятельства возникли, продолжали существовать или были прекращены в период выполнения профессиональных аудитор­ских услуг.

Независимость аудиторской фирмы вызывает сомнения в случае, если:

а) она участвует в финансово-промышленной группе, группе кредитных организаций или холдинге (банковской группе) и ока­зывает профессиональные аудиторские услуги организациям, вхо­дящим в эту финансово-промышленную группу либо холдинг;

б) аудиторская фирма возникла на базе структурного подраз­деления бывшего или действующего министерства (комитета) или при прямом или косвенном участии бывшего или действующего министерства (комитета) и оказывает услуги организациям, ранее или в настоящее время подчиненным данному министерству (ко­митету);

в) аудиторская фирма возникла при прямом или косвенном участии банков, страховых компаний или инвестиционных инсти­тутов и оказывает услуги организациям, акции которых находятся в собственности, приобретены или приобретались вышеназванны­ми структурами в период оказания услуг аудиторской фирмой.

В тех случаях, когда аудитор выполняет по поручению клиента другие услуги (консультирование, составление отчетности, веде­ние бухгалтерского учета и т.п.), необходимо следить, чтобы они не нарушали независимость аудитора. Независимость аудитора обеспечивается в тех случаях, когда:

а) консультации аудитора не трансформируются в услуги по управлению организацией;

б) отсутствуют любые причины и ситуации, влияющие на объективность суждений аудитора;

в) персонал, участвовавший в ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, не привлекается к аудиторской проверке организации клиента;

г) ответственность за содержание бухгалтерского учета и отчет­ности принимает на себя организация клиента.

ГЛАВА 2.

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И ЕЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

2.1. Регулирование аудиторской деятельности

Поскольку результаты аудиторской проверки являются осно­вой множества экономических решений, аудит во всех странах до­статочно жестко регулируется. В некоторых из них, например во Франции, в этот процесс вмешивается государство, устанавливая нормы, нормативы аудита, осуществляя регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью. В других стра­нах (США, Великобритания) этот процесс регулируется обще­ственными профессиональными аудиторскими организациями.

В Российской Федерации организацию государственного регу­лирования аудиторской деятельности осуществляет Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федера­ции. Положение о Комиссии утверждает Президент Российской Федерации, назначающий также ее председателя.

Основные направления деятельности Комиссии:

разработка на основе законодательства Российской Федерации проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую дея­тельность, в том числе стандартов аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг;

выдача генеральных лицензий на осуществление лицензирова­ния аудиторской деятельности;

организация ведения государственных реестров аудиторов, аудиторских фирм и их объединений;

определение перечня ведущих учебно-методических центров по обучению и подготовке аудиторов.

Порядок аттестации на право осуществления аудиторской дея­тельности, формирования аттестационных комиссий и размер платы за проведение аттестации, а также порядок получения ли­цензий на осуществление аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации по представлению Ко­миссии по аудиторской деятельности.

Организация проведения аттестации и лицензирования ауди­торской деятельности возлагается на Минфин и Центральный банк Российской Федерации, для чего этими органами созданы соответ­ствующие центральные аттестационные аудиторские комиссии.

Во всех развитых странах действуют независимые Палаты аудиторов, основными задачами которых являются разработка стандартов по аудиторской деятельности, осуществление контро­ля за качеством работы аудиторов, проведение аттестации и вы­дача документов на занятие аудиторской деятельностью (в стра­нах, где это не является государственной прерогативой). Палаты аудиторов выполняют также роль координаторов деятельности аудиторов, определяют этические нормы их поведения в обще­стве и принимают дисциплинарные меры к лицам, нарушившим эти нормы.

На международном уровне профессиональные организации аудиторов сотрудничают через посредство Международной феде­рации бухгалтеров, которая вырабатывает рекомендации, касаю­щиеся различных аспектов аудиторской деятельности.

К международным аудиторским стандартам относятся:

международные стандарты учета;

международные нормативы аудита и сопутствующих работ;

международные положения аудита;

международные нормативы бухгалтерского образования и этики;

общепринятые аудиторские стандарты проверки финансовой отчетности ( CAAS).

Упомянутые международные стандарты учета публикуются с 1973 г. Комитетом международных стандартов учета, который был создан бухгалтерскими органами ведущих западных стран для раз­работки и издания международных стандартов учета, а также для совершенствования и гармонизации во всем мире бухгалтерских инструкций, стандартов и процедур, относящихся к предоставле­нию финансовой отчетности.

Международные нормативы аудита и сопутствующих работ, а также Международные положения аудита были изданы Междуна­родным комитетом по аудиторской практике ( International Auditing Prechies Committee - IAPC) Международной федерации бухгалте­ров - МФБ ( International Federation of Accountants - IFAC). Глав­ная задача этого Комитета - разработка международных унифи­цированных стандартов учета, аудита и сопутствующих работ и стимуляция принятия указанных нормативов в аудиторской прак­тике всех стран для обеспечения единообразия аудиторской дея­тельности во всем мире.

Международные нормативы бухгалтерского образования и этики разработаны Комитетом по образованию Международной фе­дерации бухгалтеров и предназначены для публикации и внедре­ния в странах - членах МФБ.

Общепринятые аудиторские стандарты проверки финансовой отчетности ( CAAS) были опубликованы Американским институ­том дипломированных общественных бухгалтеров ( American Institute of Certifies Public Accountants - AICPA), задачей которого являются разработка и внедрение национальных аудиторских, ат­тестационных и других стандартов, регламентирующих аудиторс­кую деятельность в США.

2.2. Основные правовые формы предпринимательской деятельности в аудите

Аудиторской деятельностью в Российской Федерации имеют право заниматься физические лица (аудиторы) и юридические лица (аудиторские фирмы).

При этом аудиторы, осуществляющие свою деятельность само­стоятельно, обязаны зарегистрироваться как предприниматели без образования юридического лица.

Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, созда­ваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством Российской Федерации, за исключением фор­мы открытого акционерного общества.

Аудиторские фирмы в Российской Федерации осуществляют свою деятельность при условии, что в их уставном капитале (ус­тавном фонде) доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51%.

В Германии и Франции аудиторской фирмой может называть­ся только фирма, 75% уставного капитала которой принадлежит лицам, имеющим право заниматься аудитом. За неправомерное использование названия «аудиторская фирма» в Германии опре­делена уголовная ответственность. Аудиторы, прошедшие аттес­тацию и желающие работать самостоятельно, а также аудитор­ские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятель­ности, получения лицензии на осуществление аудиторской дея­тельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.

Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельности.

Аудиторы и аудиторские фирмы могут образовывать союзы, ас­социации и другие объединения для координации своей деятель­ности или защиты своих профессиональных интересов. Обще­ственные аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью.

Аудиторские фирмы существенно различаются по численности персонала: от нескольких человек до нескольких тысяч человек - в крупнейших межнациональных и общепризнанных в деловом мире аудиторских фирмах. В Великобритании, например, где су­ществуют тысячи аудиторских фирм, пять крупнейших из них подвергают аудиту более чем 80% ведущих предприятий страны.

2.3. Аттестация и лицензирование

Квалификационные экзамены на право заниматься аудиторской деятельностью проводятся в учебно-методических центрах (центрах по аттестации аудиторов), определяемых Комиссией по аудиторс­кой деятельности при Президенте Российской Федерации.

Претендент может быть допущен к аттестации при наличии у него диплома об экономическом или юридическом (высшем или среднем специальном) образовании, стаже работы не менее трех лет из последних пяти в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, на­учного работника или преподавателя по экономическому профилю.

К аттестации не допускаются лица, осужденные приговором суда с лишением права занятия определенных должностей или ра­боты в определенной области.

Плата за проведение аттестации определена в 20-кратном раз­мере установленной законодательством Российской Федерации минимальной оплаты труда.

Лица, успешно сдавшие квалификационные экзамены, полу­чают аттестат аудитора единого образца. Если аудитор в течение двух лет с момента получения аттестата не приступил к аудиторс­кой деятельности, аттестат утрачивает силу.

Аудиторская деятельность лицензируется в соответствии с Фе­деральным законом «О лицензировании отдельных видов деятель­ности» и соответствующим постановлением Правительства Рос­сийской Федерации в этой области.

Аудиторы, осуществляющие предпринимательскую деятель­ность без образования юридического лица, а также аудиторские организации, в том числе созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами, вправе заниматься ауди­торской деятельностью в Российской Федерации только при на­личии лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Лицензии выдаются отдельно на осуществление следующих ви­дов аудиторской деятельности:

а) банковский аудит;

б) аудит страховых организаций и обществ взаимного страхо­вания (аудит страховщиков);

в) аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных ин­ститутов;

г) общий аудит (аудит иных юридических лиц и индивидуаль­ных предпринимателей).

Лицензирование аудиторской деятельности осуществляет Ми­нистерство финансов Российской Федерации (далее - лицензи­рующий орган).

Лицензии выдаются по заявлению соискателя лицензии на три, два или один год, и срок их действия не продлевается. По ис­течении срока действия лицензии по заявлению соискателя ли­цензии может быть выдана новая лицензия.

Выдача лицензии аудиторской организации осуществляется при соблюдении следующих лицензионных требований и условий:

аудиторская организация не может иметь форму открытого ак­ционерного общества;

уставный капитал (уставный фонд), заявленный в учредитель­ных документах, должен составлять не менее 100-кратного мини­мального размера оплаты труда (МРОТ), установленного феде­ральным законом (на дату государственной регистрации аудиторс­кой организации);

в уставном капитале (уставном фонде) аудиторской организа­ции доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) по­лучившим лицензии аудиторским организациям, должна состав­лять не менее 51%;

в штате аудиторской организации должно состоять не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора, срок действия которых не истек, в области аудиторской деятель­ности, указанной в заявлении на получение лицензии.

Выдача лицензии индивидуальному предпринимателю, получа­ющему ее впервые, осуществляется при наличии у него квалифи­кационного аттестата аудитора, срок действия которого не истек, в области аудиторской деятельности, указанной в заявлении на получение лицензии.

Выдача новых лицензий аудиторской организации и индивиду­альному предпринимателю производится при соблюдении условий лицензирования, а также при отсутствии в период действия ранее выданной лицензии (независимо от вида аудиторской деятельнос­ти) фактов: неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг. Указанные факты устанавливаются при осуществлении надзора за соблюде­нием лицензионных требований и за качеством проведения ауди­торских проверок в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторс­кой деятельности при Президенте Российской Федерации.

За рассмотрение лицензирующим органом заявления взимается плата, составляющая трехкратный МРОТ, установленный феде­ральным законом (на дату подачи заявления).

Лицензирующий орган при осуществлении надзора за соблюдением лицензиатом лицензионных требований и условий имеет право:

проводить проверки деятельности лицензиата на предмет ее со­ответствия лицензионным требованиям и условиям, в том числе проверку качества работы индивидуальных предпринимателей аудиторских организаций;

запрашивать у лицензиата необходимые объяснения и материа­лы по вопросам, возникающим при проведении проверок;

составлять по результатам проверок акты (протоколы) с указа­нием конкретных нарушений;

принимать решения, обязывающие лицензиата устранить выяв­ленные нарушения, и устанавливать сроки устранения таких нару­шений;

выносить предупреждение лицензиату;

осуществлять иные предусмотренные законодательством Рос­сийской Федерации полномочия.

Государственные надзорные и контрольные органы, а также иные органы государственной власти при обнаружении нарушений лицензионных требований и условий обязаны сообщать лицензи­рующему органу о выявленных нарушениях и принятых мерах.

Индивидуальные предприниматели и аудиторские организации в соответствии с законодательством Российской Федерации обя­заны обеспечивать условия для проведения лицензирующим орга­ном проверок, в том числе предоставлять необходимые документы и информацию.

За выдачу лицензии взимается лицензионный сбор в 10-крат­ном МРОТ, установленном федеральным законом (на дату приня­тия решения о выдаче лицензии).

Руководители и должностные лица лицензирующего органа не­сут ответственность в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации за нарушение или ненадлежащее исполнение ус­тановленного порядка осуществления лицензирования аудитор­ской деятельности.

Решения и действия лицензирующего органа могут быть обжа­лованы в установленном порядке.

2.4. Образование аудитора*

* Поскольку к профессиональной подготовке аудитора предъявляются повышенные требования, существует регламентация образовательной подго­товки аудитора, которая регулируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Образование аудитора».

Элементами образования аудитора являются базовое образова­ние; практический опыт; специальное профессиональное образо­вание; свободное владение деловым русским языком.

Базовое образование включает в себя в соответствии с действующим законодательством:

высшее экономическое или юридическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию, либо полученное в учебном учреждении иностран­ного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в Российской Федерации;

среднее специальное экономическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккре­дитацию.

Практический опыт работы определяется стажем работы не ме­нее трех из последних пяти лет в качестве руководителя, аудитора или специалиста аудиторской организации, бухгалтера, экономи­ста, ревизора, научного работника или преподавателя по эконо­мическому профилю.

В стаж засчитывается работа на вышеуказанных должностях в штате организации по совместительству или в качестве индивиду­ального предпринимателя. Стаж работы по совместительству опре­деляется с учетом фактически отработанного времени в пересчете на целые рабочие дни.

Специальное профессиональное образование включает в себя обу­чение с отрывом или без отрыва от производства в определенных учебно-методических центрах (УМЦ) и организациях по обучению и переподготовке аудиторов и стажировку в аудиторской фирме.

Перечень учебных дисциплин, программы и продолжитель­ность обучения утверждаются центральными аттестационно-лицензионными аудиторскими комиссиями (далее - ЦАЛАК) Минфина (общий аудит; аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; аудит страховых организаций) и Центрального банка Российской Федерации (аудит кредитных организаций или банковский аудит).

Продолжительность специального профессионального образо­вания зависит от базового образования и практического опыта ра­боты: для лиц, имеющих специальное бухгалтерское (финансо­вое) вузовское образование и опыт работы на руководящих или бухгалтерских должностях не менее пяти лет, - не менее 240 ч аудиторных занятий при очной форме обучения или не менее по­лугода очно-заочной формы обучения; для других категорий пре­тендентов на аттестат аудитора - не менее одного года очной или трех лет очно-заочной формы обучения.

Изучение в установленном объеме учебных дисциплин завер­шается сдачей выпускных экзаменов по каждой дисциплине на русском языке в письменной форме по билетам, разрабатываемым УМЦ и утверждаемым ЦАЛАК.

Лицо, трижды не сдавшее экзамен по какой-либо из дисцип­лин, должно пройти повторный курс обучения по данной дисциплине в полном объеме. Лицо, не сдавшее хотя бы один экза­мен в течение года после окончания обучения, должно пройти повторный курс обучения и сдать экзамен по всем дисциплинам. Лицо, сдавшее все выпускные экзамены в соответствии с уста­новленной учебной программой, получает документ об этом по форме, установленной ЦАЛАК.

Завершающий этап специального профессионального образова­ния - прохождение стажировки в аудиторской фирме, имеющей государственную лицензию на право осуществления аудиторской деятельности. Для руководства стажировкой по договору, заклю­ченному УМЦ с аудиторской фирмой, назначается индивидуаль­ный руководитель, имеющий стаж работы в качестве аттестован­ного аудитора не менее трех лет. По окончании стажировки выда­ется документ о ее прохождении по форме, утвержденной ЦАЛАК.

Каждый аттестованный аудитор должен ежегодно проходить курс повышения квалификации в объеме не менее 40 часов по программе, разработанной и утвержденной ЦАЛАК, в УМЦ или иных организациях, определяемых ЦАЛАК и утверждаемых Ко­миссией по аудиторской деятельности при Президенте Российс­кой Федерации.

Подтверждением повышения квалификации аудитора является документ установленного образца о прохождении ежегодного по­вышения квалификации в УМЦ или иных организациях, опреде­ляемых ЦАЛАК, в объеме не менее 40 ч.

2.5. Субъекты аудита

Аудиторская деятельность может распространяться на все эко­номические субъекты, созданные в соответствии с действующим законодательством, независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, включая предприятия, их объедине­ния (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), организации и учреждения, банки и кредитные учреждения, товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, а также граждан, осуществляющих самостоятельную предпринима­тельскую деятельность.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность экономических субъектов подлежит обязательной ежегодной аудиторской провер­ке по критериям (системе показателей) деятельности, о которых говорилось в п. 1.8.

В Российской Федерации обязательная аудиторская проверка может проводиться аудиторами и аудиторскими фирмами по поручению государственных органов. Орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (во­зобновленного производством) гражданского дела или дела, под­ведомственного арбитражному суду.

Содержание такого поручения должно соответствовать обстоя­тельствам, послужившим основанием для возбуждения (возобнов­ления производством) уголовного дела, принятия к производству (возобновления производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Срок проведения аудитор­ской проверки по такому поручению определяется по договорен­ности с аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев.

Государственные органы, по поручению которых проводится аудиторская проверка, обязаны создать надлежащие условия для ее проведения, а при необходимости обеспечить личную безопас­ность аудиторов и членов их семей.

С согласия аудиторов проверка может проводиться по докумен­там финансовой отчетности, изъятым (затребованным) в установ­ленном порядке органом дознания, прокурором, следователем, судом и арбитражным судом.

Оплата работы аудитора (аудиторской фирмы) при проведении проверки по поручению органа дознания, прокурора, следовате­ля, суда и арбитражного суда производится предварительно за счет проверяемого экономического субъекта по ставкам с учетом сред­ней ставки оплаты, сложившейся на рынке аудиторских услуг.

Если у экономического субъекта нет достаточных средств вследствие несостоятельности (банкротства), то предварительная оплата работы аудитора (аудиторской фирмы) производится в ме­сячный срок по тем же ставкам за счет средств бюджета Российс­кой Федерации с последующим возмещением на основании ре­шения арбитражного суда по иску соответствующего прокурора или органа федерального казначейства за счет имущества эконо­мического субъекта, признанного несостоятельным (банкротом).

В случае отказа или уклонения экономического субъекта при наличии у него достаточных средств от предварительной оплаты работы аудитора (аудиторской фирмы), проведенной по поруче­нию государственных органов, а также в случае неоплаты этой ра­боты за счет средств бюджета Российской Федерации аудитор (аудиторская фирма) либо по ее ходатайству соответствующий прокурор могут обратиться в суд или арбитражный суд за защитой нарушенных имущественных интересов.

Повторные аудиторские проверки экономического субъекта по тем же основаниям по поручению государственных органов про­изводятся только за счет средств бюджета Российской Федерации и не могут быть осуществлены аудитором или аудиторской фир­мой, проводившими первоначальную проверку.

При проведении такого рода проверок аудитору и аудиторской фирме целесообразно руководствоваться Инструкцией о произ­водстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учрежде­ниях системы Министерства юстиции. Подбор таких специалис­тов, утверждение их состава и порядка их деятельности осуществ­ляются руководителем экспертного учреждения.

Судебно-бухгалтерские экспертизы имеют существенные осо­бенности, отличающие их от аудита. Рассмотрим некоторые из этих особенностей.

Судебно-бухгалтерские экспертизы производятся в помещени­ях экспертных учреждений. В случае необходимости место прове­дения экспертизы определяется экспертом по согласованию с ор­ганом, назначавшим экспертизу.

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются пер­вичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для формулирования заключе­ния. В процессе исследования могут использоваться сведения, со­держащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экс­пертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидете­лей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследо­ванием бухгалтерских документов.

В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы по установлению:

фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;

правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движе­ния денежных средств;

соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяй­ственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соот­ветствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;

документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств; размеров и стоимости неучтенной продукции, определяе­мых с учетом заключений технологов, товароведов, других специ­алистов, и иных материалов дела;

документальной обоснованности размеров сумм по искам, раз­решаемым в порядке гражданского судопроизводства;

круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и кон­троля, наблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;

недостатков в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

Аудитор как эксперт-бухгалтер может решать и другие вопро­сы, связанные с соблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных знаний.

Процессуальные права, обязанности и ответственность экспер­тов при производстве судебных экспертиз, а также порядок пре­дупреждения эксперта об уголовной ответственности за отказ, ук­лонение от дачи заключения или за дачу заведомо ложного заклю­чения определяются законодательством Российской Федерации.

Аудитор, выполняющий функции эксперта-бухгалтера, обязан:

давать обоснованное заключение по вопросам, поставленным перед ним, на основании полной, всесторонней и объективной оценки результатов экспертных исследований в соответствии с его специальными познаниями; он несет личную ответственность за данное им заключение;

исследовать представленные на экспертизу материалы, если они позволяют без получения дополнительных данных решить хотя бы часть поставленных вопросов, сообщив в заключении о причинах невозможности решить другие вопросы;

по вызову лица, производящего дознание, следователя, проку­рора или суда (судьи) являться на допрос для разъяснения или дополнения данного им заключения;

заявлять самоотвод при наличии оснований, указанных в законе;

не разглашать данных предварительного расследования без раз­решения органа, назначившего экспертизу;

обеспечить сохранность полученных для исследования материа­лов дела;

устанавливать как по заданию органа, назначившего эксперти­зу, так и по собственной инициативе обстоятельства, способству­ющие совершению и сокрытию правонарушений в сфере финан­сово-хозяйственной деятельности, если для этого имеются необ­ходимые данные, требующие использования бухгалтерских познаний.

Права аудитора как эксперта-бухгалтера:

знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;

заявлять ходатайства о предоставлении дополнительных мате­риалов (исходных данных), необходимых для дачи заключения;

присутствовать с разрешения лица, производящего дознание, следователя, прокурора, суда (судьи) при производстве допросов и других следственных и судебных действий, задавать допрашивае­мым вопросы, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;

указывать в заключении на установленные в ходе экспертного исследования обстоятельства, имеющие значение для дела, по по­воду которых ему не были поставлены вопросы;

заявлять ходатайства суду о сокращении срока его участия в су­дебном заседании временем, необходимым для исследования об­стоятельств, имеющих отношение к предмету судебно-бухгалтерс­кой экспертизы;

обжаловать в установленном законом порядке действия или ре­шения лица, производящего расследование, прокурора, суда (су­дьи), если они нарушают права или законные интересы эксперта.

Эксперт-бухгалтер имеет также право на вознаграждение за вы­полнение своих обязанностей.

Эксперт-бухгалтер и аудитор, выполняющий эту функцию, не вправе:

принимать к производству экспертизы без письменного указа­ния руководства экспертного учреждения (структурного подразде­ления);

исследовать материалы дела, не указанные в постановлении (определении) о назначении экспертизы и не являющиеся объек­тами исследования;

самостоятельно собирать и использовать данные, не представ­ленные ему в установленном законом порядке;

решать вопросы, относящиеся к правовой оценке действий лиц, а также другие вопросы, выходящие за пределы его компе­тенции;

проводить ревизию, участвовать в инвентаризации, произво­дить экспертизу, связанную с исследованием документов учреж­дений, предприятий, организаций, в которых он состоял (состо­ит) на службе;

привлекать других лиц к участию в производстве порученной ему экспертизы;

хранить материалы уголовного или гражданского дела, по ко­торым производится экспертиза, вне служебного помещения.

2.6. Ответственность аудиторов и аудиторских фирм*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской от­четности».

Исходя из действующего законодательства, в частности Граж­данского кодекса (ГК) и Уголовного кодекса (УК) Российской Федерации, ответственность аудиторов и аудиторских организа- ций можно разделить на несколько видов:

гражданско-правовая ответственность за причинение вреда (материальная ответственность);

административная ответственность;

уголовная ответственность.

Рассмотрим эти и другие виды ответственности аудиторов и аудиторских организаций.

Гражданско-правовая ответственность (материальная ответствен­ность) за причинение вреда. В случае обнаружения неквалифици­рованного проведения аудиторской проверки, приведшего к убыткам для государства или экономического субъекта, с аудито­ра (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании ре­шения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому ор­ганом, выдавшим лицензию:

понесенные убытки в полном объеме;

расходы на проведение перепроверки;

штраф, зачисляемый в доход бюджета Российской Федера­ции, в сумме до 100-кратного установленного законом МРОТ - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятель­но, и от 100- до 500-кратного установленного законом МРОТ - с аудиторской фирмы.

Однако на практике в России суды зачастую не могут доказать связь между ущербом, который был нанесен клиенту, и действия­ми аудиторов, проводившими аудит до прихода налоговой инс­пекции, и соответственно не могут вынести решение о взыскании штрафа.

Возможно, эти проблемы будут решены с внедрением в прак­тику российских стандартов аудита.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» так определяет ответственность сторон в отношении бухгалтерской отчетности:

руководство экономического субъекта несет ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с нормативными доку­ментами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в Рос­сийской Федерации.

Экономические субъекты обязаны в случаях, предусмотрен­ных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами, заключать с аудиторскими организация­ми договоры на проведение обязательного аудита. За незаключе­ние (несвоевременное заключение) таких договоров и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в уста­новленном порядке.

Проведение аудиторской проверки не освобождает руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение при­сущих ему обязанностей и функций.

Аудиторская организация несет ответственность за формирова­ние и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех суще­ственных отношениях.

При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта аудиторская организа­ция обязана руководствоваться требованиями нормативных доку­ментов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита.

ГК (ст. 15 и 393) предусматривает, что «лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено воз­мещение убытков в меньшем размере». В ГК отмечается, что «фи­зические и юридические лица приобретают и осуществляют свои права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установле­нии своих прав и обязанностей на основе договора и в определе­нии любых, не противоречащих законодательству, условий до­говора».

Однако взыскание убытков не происходит автоматически. Организация - клиент аудиторов - должна доказать в суде при­чинную связь между действиями аудитора и наступившими по­следствиями.

Наиболее общий источник возникновения ответственности перед клиентом - несостоятельность аудитора выполнить рабо­ту с должной тщательностью. Основанием для привлечения к ответственности являются как нарушения условий договора, так и нарушения, связанные с небрежностью при оказании ус­луг.

Принципиальным вопросом в этом случае является уровень требуемой тщательности и аккуратности со стороны аудитора. Хотя общеизвестно, что никто не может достичь абсолютного со­вершенства, но любая значительная ошибка или ошибочное суж­дение будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую аудитор должен будет опровергнуть. Проведение проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто служит доказательством невиновности.

Степень тщательности проверки более сложно установить в случае оказания других услуг, так как четко определенных крите­риев для их оценки не существует.

Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают к нескольким способам защиты:

во-первых, доказательство того, что аудитор не имеет обяза­тельств перед клиентом, не указанных в договоре. В связи с этим важно, чтобы в договоре четко были определены характер предос­тавляемых услуг, их продолжительность и стоимость;

во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводи­лась в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами. В этом случае даже при обнаружении ошибок аудитор может не нести за них ответственности;

в-третьих, если судебный процесс возбужден из-за неосмот­рительности пострадавшего, вызвавшей убытки, то аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если он уведомлял в письменном виде клиента о необходимости каких-либо измене­ний в системе учета или предоставлении ему каких-нибудь до­кументов.

В гражданском законодательстве Российской Федерации содер­жится ряд норм, предусматривающих потенциальную возмож­ность возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских фирм, в частности нормы, регулирующие договорные отноше­ния.

Административная ответственность. Основная форма админист­ративной ответственности аудиторов и аудиторских фирм - при­остановление действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Лицензирующий орган может приостановить действие лицен­зии в случае:

выявления лицензирующим органом, государственными над­зорными и контрольными органами, иными органами государ­ственной власти в пределах их компетенции нарушений лицензиа­том лицензионных требований и условий;

невыполнения лицензиатом требований лицензирующего орга­на об устранении выявленных нарушений.

Лицензия теряет юридическую силу и считается аннулирован­ной в случае:

неуплаты соискателем лицензии лицензионного сбора в тече­ние трех месяцев после принятия лицензирующим органом реше­ния о выдаче лицензии;

ликвидации юридического лица или прекращения его деятель­ности - с момента ликвидации или реорганизации юридического лица;

прекращения действия свидетельства о государственной регис­трации гражданина в качестве индивидуального предпринимате­ля - с момента прекращения действия свидетельства;

вынесения решения судом на основании соответствующего за­явления лицензирующего органа или органа государственной вла­сти в соответствии с его компетенцией. Одновременно с подачей заявления в суд лицензирующий орган вправе приостановить дей­ствие указанной лицензии на период до вступления в силу реше­ния суда.

Основания для подачи заявления в суд:

обнаружение недостоверных или искаженных данных в доку­ментах, представленных для получения лицензии;

неоднократное или грубое нарушение лицензиатом лицензион­ных требований и условий;

незаконность решения о выдаче лицензии.

решение о приостановлении действия лицензии или о направ­лении в суд заявления об аннулировании лицензии доводится ли­цензирующим органом до лицензиата в письменной форме с мо­тивированным обоснованием не позднее чем через три дня со дня принятия решения.

Решение о приостановлении действия лицензии может быть обжаловано в порядке, установленном законодательством Россий­ской Федерации.

Лицензирующий орган обязан установить лицензиату срок уст­ранения обстоятельств, повлекших за собой приостановление дей­ствий лицензии (не свыше шести месяцев). Если лицензиат в уста­новленный срок не устранил указанные обстоятельства, лицензи­рующий орган обязан подать в суд заявление об аннулировании лицензии. При устранении лицензиатом обстоятельств, повлекших за собой приостановление действия лицензии, лицензирующий орган обязан в месячный срок принять решение о возобновлении ее действия.

Осуществление юридическим или физическим лицом аудитор­ской деятельности без полученной в установленном порядке ли­цензии влечет за собой взыскание с указанных лиц на основании решения суда (арбитражного суда) по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами го­сударственной налоговой службы и органами налоговой полиции:

полученных в результате незаконной деятельности доходов - в пользу введенных ими в заблуждение заказчиков в размерах поне­сенных этими заказчиками расходов;

штрафа в пределах от 500- до 1000-кратного установленного за­коном МРОТ - в доход бюджета Российской Федерации.

Уголовная ответственность. Уголовная ответственность распрос­траняется только на физических лиц. В действующем УК введена специальная статья 202 «Злоупотребление полномочиями частны­ми нотариусами и аудиторами»:

«1. Использование частным нотариусом или частным аудито­ром своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, - наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда ... либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные долж­ности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

2. То же деяние, совершенное ... неоднократно, - наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда ... либо арестом на срок от четырех до шес­ти месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лише­нием права занимать определенные должности или заниматься оп­ределенной деятельностью на срок до трех лет».

В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и ст. 199 УК «Уклонение от уплаты налогов с организа­ций», а также ст. 33 УК «Виды соучастников преступления» (п. 5):

«Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информа­ции, средств или орудий совершения преступления, либо устра­нением препятствий...»

Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности. Требование соблюдения конфиденциальности во многих ситуаци­ях противоречиво и неоднозначно.

В России регулирование данной проблемы в некоторой степени обеспечивается постановлением Правительства Российской Феде­рации «О передаче сведений, которые не могут составлять ком­мерческую тайну», но в целом вопрос об ответственности аудито­ров за соблюдение конфиденциальности, так же как и о других видах ответственности, остается открытым.

В ГК имеется ст. 139 «Служебная и коммерческая тайна»:

«1. Информация составляет служебную или коммерческую тай­ну в случае, когда информация имеет действительную или потен­циальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее треть­им лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиден­циальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными право­выми актами.

2. Информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными Гражданским кодексом и другими законами.

Лица, незаконными методами получившие информацию, ко­торая составляет служебную или коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки...»

Даже в странах с развитой экономикой и правовой системой в судах затруднительно бывает доказать факт нарушения конфиден­циальности аудитором.

Ответственность перед третьими лицами. Ситуация относитель­но ответственности аудитора перед третьей стороной на основании общего права остается неопределенной. В этих случаях защита аудитора строится на основе доказательства качества предостав­ленных услуг (их соответствия общепринятым стандартам). Но это часто сложно доказать в суде. С другой стороны, можно использо­вать непричастность третьей стороны к договору, однако это не всегда возможно.

Законодательство Российской Федерации (в частности, статьи ГК, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков) дает основания для возбуждения исков третьими сторо­нами в отношении аудиторских фирм.

2.7. Страхование профессиональной и гражданской ответственности аудиторов

Поскольку ответственность аудиторов очень высокая, т. е. высок риск аудиторской проверки, возникает проблема страхования аудиторского риска. В развитых странах аудиторские фирмы тратят до 10% прибыли на страхование аудиторских рисков.

В России также наметилась тенденция к увеличению количе­ства аудиторских фирм, заключающих договоры страхования.

Страхованию риска аудиторскими фирмами препятствует ряд обстоятельств: высокие тарифы страхования, неприемле­мые условия страхования, отсутствие нормативной базы по аудиту для доказательства в суде факта некачественного оказа­ния аудиторских услуг. Основная особенность страхования про­фессиональной ответственности - общий для всех профессий объект страхования: имущественные интересы застрахованного физического лица, связанные с обязанностью последнего в по­рядке, установленном законодательством, возместить ущерб, причиненный третьим лицам в результате ошибки или упуще­ния, совершенных при исполнении профессиональных обязан­ностей.

Необходимо различать страхование профессиональной и граж­данской ответственности: гражданская ответственность шире про­фессиональной ответственности, которая является как бы одним из ее разделов.

Но эти как бы несущественные на первый взгляд различия но­сят принципиальный характер. Так, никоим образом не может быть застрахована профессиональная ответственность аудиторской фирмы как юридического лица, потому что юридическое лицо носителем профессии не является. Речь может идти только о стра­ховании гражданской ответственности.

В отличие от страхования имущества или личного страхова­ния объект страхования профессиональной ответственности но­сит субъективный характер, т.е. наступление страхового случая зависит не от внешних факторов - стихии, природных явлений, действий других людей, а от квалификации лица, осуществляю­щего деятельность в соответствии с определенной профессией.

Как правило, единым при страховании профессиональной от­ветственности является и определение страхового случая: им при­знаются вступившие в законную силу решения суда (общеграж­данского или арбитражного), устанавливающие имущественную ответственность страхователя за причинение материального ущер­ба клиенту. Кроме того, страховым случаем может быть признано и наличие обоснованной претензии клиента, но при условии бес­спорных доказательств причинения последнему вреда страховате­лем.

ГЛАВА 3.

МЕТОДОЛОГИЯ АУДИТА И АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫ

3.1. Цели и основные принципы стандартов аудита

Стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволя­ют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепри­нятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые каче­ственные критерии сравнения результатов аудиторской деятель­ности. Единообразие аудиторской деятельности является необхо­димым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требова­ния, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они уста­навливают единые требования к процедуре аудирования, аудитор­скому заключению и самому аудитору. С изменением экономичес­кой ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экза­менов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудитор­ские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны сле­довать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей прак­тике отступления от стандарта, должен быть готов объяснить при­чину этого.

Стандарты играют важную роль в аудите и аудиторской дея­тельности, поскольку они:

обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

содействуют внедрению в аудиторскую практику новых науч­ных достижений;

помогают пользователям понимать процесс аудиторской про­верки;

создают общественный имидж профессии;

устраняют контроль со стороны государства;

помогают аудитору вести переговоры с клиентом;

обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского про­цесса.

С развитием транснациональных корпораций, интеграции и превращением аудиторских фирм в крупные международные груп­пы появилась необходимость унификации аудита в международ­ном масштабе. Проблемы в области аудита практически одинако­вы во всем мире, поэтому профессиональные организации какой-либо страны, решающие очередную проблему аудита, прежде всего изучают вариант ее решения в других организациях, разра­батывающих аудиторские стандарты.

В настоящее время выделяют три группы стандартов:

национальные;

международные;

внутрифирменные.

3.2. Национальные и международные стандарты аудита

Национальные стандарты аудита существуют в каждой стране, имеющей специфику ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, экономического развития, регулирования экономики и т.д.

В Российской Федерации подготовку и принятие аудиторских стандартов осуществляет Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. В Российской Федерации предполагается ввести в действие 39 правил (стандартов) ауди­торской деятельности.

Национальные стандарты аудита в Российской Федерации со­здавались на основе международных аудиторских стандартов с учетом специфики периода перехода страны к рыночной эконо­мике.

Разработкой профессиональных требований к аудиту на между­народном уровне занимаются несколько организаций, в частности Международная федерация бухгалтеров, созданная в 1977 г. В рамках IFAC Международный комитет по аудиторской практи­ке действующий на правах постоянного автономного комитета, издает международные стандарты по аудиту ( International Auditing Guidelines - IAG), которые преследуют двоякую цель: способство­вать развитию профессии аудитора в тех странах, в которых уро­вень профессионализма аудиторов ниже общемирового, и унифи­цировать по мере возможности отношение к аудиту в международ­ном масштабе.

Международные стандарты по аудиту действуют при любом проведении независимого аудита и по мере необходимости могут также применяться аудиторами при выполнении ими сопутству­ющей деятельности. Однако эти стандарты не превалируют над местными установлениями в той или иной стране, регламентиру­ющими аудит и оказание иных сопутствующих услуг в области финансовой информации.

В Австралии, Бразилии, Индии и Голландии международные стандарты используются в качестве базы для разработки собствен­ных стандартов, а в странах, в которых решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка), международные стандарты могут полностью исполь­зоваться в качестве национальных.

В наиболее развитых странах, имеющих свои национальные стандарты аудита (Канаде, Великобритании, Ирландии, США), международные стандарты просто принимаются к сведению про­фессиональными организациями.

Помимо общих аудиторских стандартов существуют и специ­альные стандарты и нормы, регулирующие этапы и сферы ауди­торской деятельности, - стандарты и нормы прогнозов и планов, стандарты этики и т.д.

Международный комитет по аудиторской практике от имени Совета Международной федерации бухгалтеров издал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов про­ведения аудита и стандартов по оказанию сопутствующих услуг.

3.3. Внутрифирменные аудиторские стандарты

Внутренние стандарты аудита обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме.

Внутрифирменные стандарты не должны противоречить нацио­нальным стандартам (если аудит проводится по национальным стандартам) и международным стандартам (если аудит проводится по международным стандартам).

В крупных аудиторских фирмах имеются специальные департа­менты по методологии бухгалтерского учета и аудита, задача ко­торых - разработка внутрифирменных методов предварительной экспертизы состояния дел клиента и заключения договоров, про­ведения аудиторской проверки в целом и отдельных счетов и опе­раций клиента, подготовки аудиторского заключения и его оформ­ления.

Внутрифирменные стандарты являются индивидуальными, ав­торскими в каждой аудиторской фирме, их содержание - закры­тая информация. Внутрифирменные стандарты - это набор внут­рифирменных инструкций и руководств значительного объема, которые постоянно корректируются в целях совершенствования и по причине изменения среды их применения.

Внутрифирменные стандарты, как правило, являются детали­зацией национальных и международных стандартов аудита, они «доводят» требования общепринятых стандартов до уровня конк­ретных методик и конкретных указаний конкретным исполните­лям, осуществляющим аудиторскую проверку.

Внутрифирменные стандарты содержат методики и требования проведения аудита на всех его этапах и обычно включают в себя следующие элементы.

Определение целей соглашения. Каждая аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована - это обеспечивает уверен­ность в том, что она проведена квалифицированно и профессио­нально, клиенту предоставлена высококачественная услуга, ис­пользование аудиторов было оптимальным и получена коммерчес­кая выгода.

Обзор бизнеса. Проверка начинается со знакомства с клиентом и получения знаний о нем. В фирме постоянно отслеживаются из­менения в законодательстве и профессиональных стандартах, а также изменения в бизнесе, которые имеют отношение к клиен­там и аудиторской проверке.

Оценка возможного риска. Используя знание клиента и структу­рированный подход к выявлению риска, определяется риск мо­шенничества и обычных ошибок и оценивается их значимость.

Оценка системы внутреннего контроля для разработки стратегии аудита. На предварительной стадии проверки оценивается система внутреннего контроля - сначала система контроля за хозяйствен­ной деятельностью, используемая руководством, а затем система бухгалтерского учета и контроля. На этой стадии оценивается лишь информация, необходимая для разработки стратегии про­верки.

Определение стратегии аудиторской проверки. Обобщаются част­ные оценки главных рисков и определяются необходимые ауди­торские процедуры.

Оценка эффективности системы контроля. Дается расширенная оценка системы внутреннего контроля для разработки плана про­верки и обобщающей оценки системы контроля в конце аудитор­ской проверки. Клиент ставится в известность о ходе проверки.

План независимых обследований. В плане определяются сущ­ность, применение и продолжительность наиболее эффективных в каждом случае независимых обследований.

Независимые обследования. Независимые обследования прово­дятся в соответствии с планом. В зависимости от оценки их ре­зультатов в план вносятся соответствующие коррективы.

Завершение аудиторской проверки. Составляется обзор финансо­вой отчетности и делаются заключительные выводы. Наиболее важные моменты обсуждаются с клиентом.

Представление заключения. Заключение составляется в соответ­ствии с выводами аудиторской проверки. Кроме мнения о фи­нансовой отчетности клиенту представляется отчет о результатах проверки. При этом преследуется цель дать обобщающую оценку соответствия системы внутреннего контроля предъявляемым требованиям и рекомендации по повышению эффективности систе­мы учета.

Раздел II.

ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ АУДИТА

ГЛАВА 4.

ОРГАНИЗАЦИЯ МЕНЕДЖМЕНТА.

ВЫБОР КЛИЕНТОВ И АУДИТОРСКИХ ФИРМ

4.1. Организация менеджмента в аудиторской деятельности

Основная задача менеджмента в аудиторской фирме - наибо­лее эффективное использование профессиональных услуг сотруд­ников и согласование деятельности подразделении фирмы.

Поскольку каждая аудиторская фирма самостоятельно опреде­ляет свою организационную структуру, довольно сложно обоб­щить опыт разных аудиторских фирм. Тем не менее в структурах управления аудиторскими фирмами можно выделить следующие подразделения, органы управления:

совет директоров;

генеральный директор;

исполнительный директор;

центр прибыли:

департамент финансового и управленческого консуль­тирования;

департамент налогового консультирования;

департамент банковского аудита;

департамент страхового аудита;

департамент аудита внебюджетных фондов, бирж и инвестиционных институтов;

центры затрат:

бухгалтерия;

департамент методологии бухгалтерского учета и аудита;

отдел кадров;

департамент развития бизнеса;

информационный отдел;

отдел маркетинга;

хозяйственный отдел;

секретариат;

служба безопасности;

водительская группа;

обслуживающий персонал.

Работа всех этих подразделений должна быть хорошо скоорди­нирована, чтобы фирма имела возможность максимально эффек­тивно решать задачи, определяемые ее общей стратегией. Четкое определение места каждого подразделения в фирме достигается с помощью должностных инструкций, а также обоснованной струк­туры фирмы.

Организационная структура управления аудиторской фирмой формируется исходя из теории и практики управления, а также видов услуг, оказываемых аудиторской фирмой.

В крупнейших аудиторских фирмах (как в странах с развитой рыночной экономикой, так и в Российской Федерации) работают следующие специалисты, наделенные соответствующими правами и ответственностью:

партнер;

менеджер;

сеньор (старший аудитор);

ассистент (линейный персонал).

Каждый экономический субъект обслуживается группой спе­циалистов, в которую включается и группа аудиторского обслу­живания; в нее входят:

ведущий партнер, отвечающий за развитие и уровень взаимо­отношений с экономическим субъектом;

технический партнер, отвечающий за техническое качество аудиторских услуг;

менеджер, оказывающий помощь техническому партнеру в проведении аудиторской работы, которая требует наличия значи­тельного опыта и принятия обоснованных решений;

сеньор (старший аудитор), который оказывает помощь техни­ческому партнеру и менеджеру, работает непосредственно с асси­стентами (местным персоналом), распределяет и курирует их ра­боту;

ассистент (линейный персонал), который непосредственно вы­полняет аудиторскую проверку и помогает старшему аудитору в подготовке отчета.

Департаменты крупных западных аудиторских компаний имеют следующую структуру: партнер - менеджер - старший ауди­тор - ассистент.

В данной структуре менеджер занимается подготовкой и орга­низацией работы по проекту, выполняемому его департаментом.

Непосредственную работу выполняют старший аудитор, имею­щий не менее трех лет производственного опыта в данном направлении, и один или несколько ассистентов с опытом работы не менее одного года, а также стажеры из числа студентов, недавно поступивших на фирму.

Партнер и менеджер подготавливают договоры (большинство договоров - бессрочные), планируют аудиторские процедуры по данному проекту, а также подготавливают отчетную документа­цию для представления клиенту.

Разногласия, возникающие между членами команды в ходе проведения проверки, разрешаются путем обращения к члену команды более высокого уровня.

Ответственность ведущего партнера. В обязанности ведущего партнера входят:

координация интеграции услуг фирмы, оказываемых данному клиенту, а также его представительствам во всем мире, и специа­листов, способных эти услуги оказывать;

обеспечение высокого качества оказываемых услуг;

обеспечение возникновения «резонанса» клиента в ответ на критические замечания.

Ведущий партнер несет ответственность за:

понимание всего диапазона оказываемых услуг, включая потен­циальные, оказываемые в соответствии с потребностями клиента;

разработку и определение совместно с другими партнерами уровня требований, которым должны соответствовать знания, умения и опыт членов команды обслуживания клиента;

составление плана работ с клиентом, проведение периодичес­ких совещаний с техническими партнерами и другими членами команды по вопросам оценки и анализа новой информации;

обеспечение членами команды передачи информации друг другу;

оценку степени удовлетворенности клиента уровнем и каче­ством оказанных ему услуг;

оказание поддержки при проведении дополнительных работ;

управление изменением общего уровня цен в соответствии с оценками Международного совета.

При общении с клиентом ведущий партнер исполняет роль ди­ректора компании.

Ответственность технического партнера. В обязанности техни­ческого партнера входят:

разработка аудиторской стратегии и доведение ее до членов ко­манды;

приведение аудита в соответствие с политикой компании и профессиональными требованиями;

формирование аудиторского мнения.

Технический партнер несет ответственность за:

сохранение независимости компании от клиента;

компоновку команды;

обеспечение конфиденциальности информации;

решения относительно доступа к аудиторской документации третьей стороны;

согласование с клиентом сроков проведения аудита;

проверку и утверждение всех аудиторских планов (по каждому проекту), задокументированных в меморандуме планирования, до начала работ на объекте;

информирование партнеров о ходе проверки и о результатах проведения соответствующих процедур;

наблюдение и тренинг менеджера и, по мере необходимости, инструктаж других членов команды;

проверку рабочей документации аудитора, содержащей крити­ческую оценку по результатам проверки;

оценку соответствия собранных аудиторских доказательств го­товящемуся аудиторскому заключению;

оценку отсутствия в финансовой отчетности материальных по­грешностей;

оценку представления финансовой отчетности;

подписание аудиторского отчета;

проведение соответствующих переговоров с клиентом и подго­товку доклада руководству;

проведение аудиторского дебрифинга с указанием путей совер­шенствования как индивидуальной, так и коллективной работы в будущем.

Ответственность менеджера. Менеджер несет ответственность за:

проверку и утверждение плана аудиторских процедур, задоку­ментированных в аудиторской программе перед началом работы на объекте;

составление списка специалистов для работы по данному про­екту и поддержание постоянной связи с клиентом на период вы­полнения работ по данному проекту;

сверку продвижения аудиторских работ с расписанием и бюд­жетом, а также контроль стоимости работ;

разрешение разногласий, возникающих при расхождении мне­ний старшего аудитора и команды в целом, и обсуждение их с техническим партнером;

разработку совместно с техническим партнером дополнитель­ных профессиональных услуг, которые могут быть предложены данному клиенту;

наблюдение за работой старшего аудитора и, по мере необхо­димости, проведение тренинга и инструктажа линейного персона­ла и старшего аудитора;

наблюдение за подготовкой доклада руководству;

проверку рабочей документации аудитора.

Ответственность старшего аудитора. Старший аудитор помогает техническому партнеру и менеджеру. Он обычно работает вместе с линейным персоналом непосредственно на объекте и распределя­ет аудиторскую работу между персоналом в течение работы над данным проектом. Кроме того, старший аудитор отвечает за:

подготовку бюджетов и сверку фактически отработанного вре­мени с бюджетом;

идентификацию бухгалтерских и аудиторских данных для об­суждения их с менеджером;

составление ответов для руководства;

составление совместно с менеджером перечня профессиональ­ных услуг, которые могут быть оказаны данному клиенту;

обеспечение наблюдения, проведения совещаний и инструкта­жа на рабочем месте с линейным персоналом, оказание линейно­му персоналу помощи в понимании целей и соответствия рабочих процедур конкретному виду документации;

проверку рабочих документов, подготовленных линейным пер­соналом, последующее выделение для обзора вопросов и оценок пригодности и соответствия полученных аудиторских доказа­тельств;

подготовку предложений по совершенствованию аудиторских услуг.

Ответственность линейного персонала. Аудиторский персонал выполняет аудиторскую проверку и помогает старшему аудитору в подготовке отчета. Линейный аудиторский персонал несет ответ­ственность за:

понимание и осуществление аудиторских процедур, подписан­ных ими;

подготовку соответствующих рабочих документов;

информирование старшего аудитора об аудиторских или бух­галтерских несоответствиях или проблемах, связанных с вычисле­ниями;

подготовку предложений по улучшению качества аудиторских услуг компании;

информирование старшего аудитора обо всех аспектах профес­сиональных услуг, которые могут быть полезны клиенту.

В Российской Федерации профессиональные сотрудники ауди­торской организации в зависимости от функций, выполняемых ими в ходе аудита, могут быть разделены на следующие категории (в соответствии с Правилом (стандартом) аудита «Внутрифирмен­ный контроль качества аудита»):

руководители аудиторской организации;

руководители аудиторских проверок;

старшие аудиторы (руководители звеньев или групп);

рядовые участники аудиторских проверок.

Руководитель аудиторской организации выполняет следующие функции:

ведет переговоры с руководством экономического субъекта;

назначает руководителя аудиторской проверки и комплектует бригаду специалистов для проведения аудита экономического субъекта;

выражает мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности проверенного экономического субъек­та, отраженное в аудиторском заключении.

Руководитель аудиторской организации должен быть осведом­лен о всех существенных причинах, обусловивших содержание вы­данного этой организацией аудиторского заключения.

Руководитель аудиторской организации - это, как правило, лицо, аттестованное на право осуществления аудиторской дея­тельности по одной из аудиторских специализаций.

Руководителем аудиторской проверки назначается сотрудник аудиторской организации, которому поручено проводить про­верку и руководить персоналом, занятым в аудиторской про­верке конкретного экономического субъекта. Руководитель аудиторской проверки подотчетен руководителю аудиторской организации.

Руководитель аудиторской проверки несет ответственность за:

организацию и текущий контроль работы с конкретным эконо­мическим субъектом;

процедуру планирования работы (утверждает общий план и программу аудита);

соответствие проводимого аудита и подготовленной по его ре­зультатам рабочей документации правилам (стандартам) аудитор­ской деятельности и внутрифирменным требованиям;

доведение до сведения руководителя аудиторской организации основных результатов аудита, которые могут повлиять на содержа­ние и выводы аудиторского заключения.

Руководителем аудиторской проверки может быть только лицо, аттестованное на право осуществления аудиторской деятельности по аудиторской специализации, соответствующей требованиям данного аудиторского задания.

Старший аудитор - это сотрудник аудиторской организации, которому поручено или может быть поручено в ходе данной ауди­торской проверки руководить рядовыми участниками этой про­верки. Старший аудитор подотчетен руководителю аудиторской проверки и по отношению к нему является исполнителем.

Старший аудитор несет ответственность за:

подготовку, непосредственное осуществление и документаль­ное оформление результатов аудиторских процедур;

организацию и контроль работы подотчетных ему рядовых уча­стников проверки.

Старшим аудитором может быть, как правило, лицо, аттесто­ванное на право осуществления аудиторской деятельности по од­ной из аудиторских специализаций.

Рядовой участник аудиторской проверки - это сотрудник, по­дотчетный старшему аудитору или непосредственно руководителю проверки и по отношению к данным лицам являющийся испол­нителем. К рядовым сотрудникам могут быть отнесены аудиторы, младшие аудиторы, ассистенты, стажеры и прочие специалисты, не являющиеся техническим персоналом, которым может быть доверена работа лишь под руководством старшего аудитора. Рядо­вые сотрудники аудита несут ответственность за выполнение обя­занностей, порученных им в ходе осуществления аудита.

Аудиторские организации вправе установить другую структуру управления при условии, что такая структура будет обеспечивать надлежащее распределение ответственности сотрудников за каче­ство аудита и достоверность его результатов.

Аудиторские организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, могут иметь упрощенную двухуровневую систему управления: руководитель аудиторской организации, как правило, являющийся и руководителем проверки, и подчиненные ему рядовые участники проверки.

Аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивиду­ального предпринимателя, несут ответственность за качество вы­полняемого аудита в соответствии с действующим законодатель­ством. Если аудиторы в своей работе прибегают к услугам помощ­ников, они обязаны использовать организационную структуру, предназначенную для аудиторских организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства.

4.2. Отбор клиентов аудиторскими фирмами

Чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, аудиторы и аудиторские фирмы должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов.

Неудачный, непродуманный выбор клиента может привести к значительным финансовым и моральным издержкам, нанести ущерб имиджу фирмы и аудитора. Особенно важно иметь проду­манную систему отбора клиентов аудиторскими фирмами в пери­од становления рынка в Российской Федерации, когда значитель­ное количество коммерческих структур нарушает действующие правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Основными процедурами отбора клиентов аудиторскими фир­мами являются следующие:

1) оценка характера отрасли;

2) оценка цели аудиторской проверки у данного клиента и возможного использования его результатов;

3) выяснение особенностей руководителей;

4) предварительная оценка потенциальной трудоемкости и слож­ности аудита, а также аудиторского риска;

5) оценка причины смены или смен аудиторов;

6) знакомство с оговорками прежних аудиторских заключений о результатах аудита;

7) выяснение характера и проблем взаимоотношений с нало­говыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими потребителями информации, финансовой отчетности потенциаль­ного клиента;

8) получение рекомендаций (например, от различных органи­заций, профессионалов и т.д.);

9) аналитическая проверка отчетности;

10) предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и отчетности, а также с текущими и предстоящими пробле­мами потенциального клиента;

11) оценка собственной способности аудиторской фирмы или аудитора к выполнению работы с точки зрения наличия соответ­ствующего персонала, знания отрасли клиента и т.д.

Если результаты перечисленных или других процедур обнару­живают высокий риск аудита или задача оказывается слишком сложной и трудоемкой для аудитора, клиенту отказывается в об­служивании.

В аудиторской фирме должны регистрироваться все факты об­ращения клиентов.

4.3. Выбор аудиторских фирм экономическими субъектами

В настоящее время в Российской Федерации действует боль­шое количество аудиторских фирм, и перед экономическими субъектами стоит проблема выбора. Самый простой способ выб­рать аудиторскую фирму - довериться рекламе. Однако это и са­мый ненадежный способ, поскольку нет уверенности в качестве и надежности работы рекламируемой фирмы.

Часто экономические субъекты используют рекомендации де­ловых друзей, партнеров, знакомых или черпают информацию из специальной литературы, посещений семинаров, выставок и пр.

Основными критериями отбора аудиторских фирм являются:

численность персонала и его опыт;

оборот фирмы;

наиболее крупные клиенты фирмы;

уровень цен на услуги;

возможные предоставляемые льготы;

степень ответственности за качество аудита;

наличие филиалов в регионах;

продолжительность работы на рынке;

наличие соответствующей лицензии;

ассортимент предоставляемых услуг.

Численность персонала и оборот аудиторской фирмы можно ус­тановить, используя регулярно публикуемые в прессе рейтинги аудиторских фирм.

Поскольку в условиях рынка цена на услуги различна в разных фирмах, экономические субъекты имеют возможность выбора аудиторских фирм и по этому параметру.

Некоторые аудиторские фирмы предоставляют своим постоян­ным клиентам определенные льготы относительно цены, времени оказания услуги, предоставления конкретных аудиторов, а в своих рекламных буклетах (или используя другие формы оповещения) перечисляют наиболее известных своих клиентов для дополни­тельного подтверждения своего статуса, солидности и значимости на рынке аудиторских услуг. Эти факторы также следует учитывать при выборе аудиторов.

Важный критерий выбора аудиторской фирмы - степень от­ветственности за качество своей работы, которую аудиторская фирма готова нести в соответствии с договором на проведение аудита (диапазон ответственности, которую согласна взять на себя аудиторская фирма по договору на аудит, очень широк).

Наличие филиалов в регионах может быть лишь вспомогательным критерием в тех случаях, когда это важно для экономического субъекта.

Продолжительность работы на рынке аудиторских услуг - кри­терий, свидетельствующий об имеющемся опыте.

Конечно, экономическому субъекту следует убедиться в том, что аудиторская фирма имеет непросроченную лицензию на соот­ветствующий вид услуг.

Чем шире ассортимент услуг, которые предоставляет аудиторс­кая фирма, тем это удобнее экономическому субъекту, так как при необходимости в одной и той же фирме он может получить исчерпывающую информацию, необходимую для решения той или иной проблемы.

ГЛАВА 5.

НАЧАЛЬНАЯ СТАДИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

5.1. Письмо-обязательство аудиторской организации

о согласии на проведение аудита*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на прове­дение аудита».

Письму-обязательству должно предшествовать официальное обращение экономического субъекта, содержащее просьбу об ока­зании аудита и (или) сопутствующих ему услуг.

Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий пред­стоящего договора. Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие с условиями аудита, предложенными ауди­торской организацией. Если подтверждение получено, условия письма-обязательства остаются в силе в течение действия согла­шения о проведении аудиторской проверки.

Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, то письмо-обязательство может не со­ставляться либо его содержание должно представлять дополни­тельную информацию для экономического субъекта.

Письмо-обязательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении ее официальным аудитором этого экономического субъекта.

Форма и содержание письма-обязательства аудиторской орга­низации определяются необходимостью включения в него ряда обязательных указаний и дополнительных сведений в соответ­ствии с особенностями предстоящей аудиторской проверки и по­желаниями экономического субъекта об оказании дополнитель­ных услуг, сопутствующих аудиту.

Письмо-обязательство должно содержать обязательные указания:

по условиям аудиторской проверки;

по обязательствам аудиторской организации;

по обязательствам экономического субъекта.

По условиям аудиторской проверки письмо-обязательство долж­но содержать следующие обязательные указания:

об объекте и цели аудиторской проверки, в частности о поряд­ке аудита филиалов и подразделений экономического субъекта в случае их наличия;

должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтер­ской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний:

о законодательных актах и нормативных документах, на осно­вании которых проводится аудит;

о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.

По обязательствам аудиторской организации письмо-обязатель­ство должно содержать следующие обязательные указания:

о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы;

об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;

о соблюдении аудиторской организацией коммерческой тай­ны;

о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выбо­рочным характером применяемых аудиторских процедур и несо­вершенством системы внутреннего контроля экономического субъекта.

По обязательствам экономического субъекта письмо-обязатель­ство должно содержать следующие обязательные указания:

об ответственности экономического субъекта и его исполни­тельного органа за полноту и достоверность представленной доку­ментации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведе­ния аудиторской проверки;

о направлении экономическим субъектом по указанию ауди­торской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задол­женности;

о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта.

Аудиторская организация по своему усмотрению или в соот­ветствии с пожеланиями экономического субъекта может также дополнительно включать в текст письма-обязательства:

общие сведения об оказываемых аудиторской организацией ус­лугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организаци­ях и союзах;

примерный календарный план проведения аудита и состав на­правляемой группы аудиторов;

общую характеристику применяемых методов проведения про­верки;

условия оплаты аудита;

предложение об использовании услуг других аудиторов (рези­дентов и нерезидентов), независимых экспертов в тех аспектах де­ятельности проверяемой организации, которые аудиторская орга­низация и экономический субъект сочтут необходимыми;

согласие экономического субъекта на использование результа­тов предшествующей аудиторской организации;

описание важнейших ограничений ответственности аудитор­ской организации;

рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;

предложение о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом.

5.2. Понимание деятельности экономического субъекта*

* Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации одобрила Правило (стандарт) «Понимание деятельности эконо­мического субъекта»

До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна в достаточной мере оз­накомиться с деятельностью экономического субъекта. При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская орга­низация должна понимать деятельность проверяемого экономи­ческого субъекта в достаточной степени, чтобы идентифициро­вать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заклю­чении.

Факторы, определяющие необходимость понимания деятель­ности экономического субъекта:

экономическая политика экономического субъекта в отчетный период (периоды), ее стратегия и тактика;

проводимая экономическим субъектом учетная политика и ее соответствие направлениям финансовой политики;

идентификация хозяйственных операций, осуществляемых экономическим субъектом;

возможность качественного проведения аудита;

правильность применения нормативно-правовых актов, регули­рующих операции, проводимые экономическим субъектом;

обоснованность выводов о достоверности бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта.

Областями деятельности экономического субъекта, понимание которых существенно для аудиторской организации на всех стади­ях проведения аудита, являются:

основная деятельность;

инвестиционная деятельность;

прочие операции, в том числе внереализационные.

Приобретение знаний о деятельности экономического субъекта представляет собой непрерывный процесс сбора и обработки ин­формации на всех стадиях проведения аудита; информация, полу­чаемая на последующих стадиях, дополняет и уточняет данные, полученные на предыдущих стадиях.

Понимание деятельности экономического субъекта, необходи­мое для работы, подразумевает понимание экономической ситуа­ции в стране и в отрасли, в которой действует экономический субъект, а также более подробное знание его деятельности, необ­ходимое для управления экономическим субъектом.

Факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятель­ность экономического субъекта, можно разделить на внешние (об­щеэкономические и отраслевые) и внутренние, определяющие деятельность экономического субъекта.

Понимание деятельности экономического субъекта зависит от квалификации аудитора и должно быть по возможности достаточ­ным для качественного проведения проверки.

До начала проверки аудиторская организация обязана в целом учитывать влияние на деятельность проверяемого субъекта внеш­них факторов, тогда как детальный анализ внутренних факторов возможен в процессе проведения аудита; кроме того, аудиторская организация должна иметь первоначальные знания об особеннос­тях отрасли, правах собственности, управлении и операциях эко­номического субъекта, подлежащего аудиту. Полученные знания она должна использовать при планировании аудита. Руководитель и члены аудиторской группы на всех стадиях аудита обязаны по­полнять информацию, необходимую для углубления знаний о дея­тельности экономического субъекта.

При повторных аудиторских проверках экономического субъекта аудиторская организация может откорректировать и переоценить информацию, собранную ранее. Аудиторская организация должна также выявлять существенные изменения, произошедшие со вре­мени проведения последней аудиторской проверки, в тех явлени­ях и процессах, которые отражаются этой информацией.

Руководители проверяемого экономического субъекта обязаны своевременно предоставлять информацию, необходимую для по­нимания деятельности этого экономического субъекта, что долж­но быть предусмотрено в общем плане аудита; при этом следует указать на возможность получения необходимой дополнительной информации.

Основными методами получения знаний о деятельности эко­номического субъекта являются:

изучение общеэкономических условий деятельности проверяе­мого экономического субъекта (например, национальная эконо­мическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установление лимитов и квот);

анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);

учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономи­ческого субъекта;

знакомство с организацией и технологией производства;

сбор информации о персонале экономического субъекта, ас­сортименте выпускаемой продукции, применяемых методах веде­ния бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень авто­матизации);

сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

сбор информации об организационной и производственной структурах; проводимой маркетинговой политике; основных по­ставщиках и покупателях;

анализ деятельности экономического субъекта на рынке цен­ных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселями, покупка и продажа акций);

учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в рас­поряжении организации;

сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе плани­рования при определении уровня существенности и расчета внут­рихозяйственного риска);

знакомство с организацией системы внутреннего контроля.

При выявлении аспектов деятельности экономического субъекта, которые требуют специальных знаний, аудитор может пригласить эксперта.

Для получения более глубоких знаний о деятельности экономического субъекта аудитор может использовать следующие ис­точники:

официальные публикации в юридических изданиях, професси­ональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;

статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;

нормативные и законодательные акты, регламентирующие дея­тельность проверяемого экономического субъекта;

результаты посещения специальных семинаров, конференций, других аналогичных мероприятий;

разъяснения и подтверждения, полученные от персонала про­веряемого экономического субъекта, беседы с внутренним ауди­тором и другими компетентными лицами;

запросы третьим лицам;

консультации с аудитором, который проводил аудит в преды­дущие периоды;

учредительные документы, протоколы собраний совета директо­ров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и прово­док; схема организационной и производственной структур;

осмотр цехов, складов и служб проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала, непосредственно не связан­ного со сферой учета;

результаты проведения аналитических процедур;

выполнение необычных хозяйственных операций, порядок оформления которых неоднозначно трактуется действующим за­конодательством;

идентификация филиалов и структурных подразделений, выде­ленных на отдельный баланс; хозяйственных операций, методов учета и налогообложения в них;

результаты работы с привлеченными специалистами-экспертами;

знакомство с реестром акционеров;

использование знаний, накопленных за время предыдущей ра­боты аудитора;

материалы налоговых проверок и судебных процессов.

Перед проведением аудиторской проверки и в ходе ее все про­изведенные процедуры и полученная информация отражаются в рабочих документах аудитора.

Знание сущности деятельности экономического субъекта долж­но быть использовано аудиторской организацией на всех стадиях проведения аудита.

Аудиторская организация может документировать и системати­зировать знания о деятельности экономического субъекта в виде постоянных файлов, в том числе в автоматизированном виде. В состав постоянного файла могут входить:

история развития экономического субъекта;

перечень осуществляемых видов деятельности;

положения учетной политики и ее последовательные измене­ния;

другая информация, имеющая значение не только для после­дующего аудита проверяемого в настоящий момент экономичес­кого субъекта, но и для будущих аудиторских проверок.

Аудиторская организация должна периодически пополнять и обновлять постоянный файл на основе итогов аудиторских прове­рок данного экономического субъекта.

5.3. Договор в аудиторской деятельности

В аудиторской деятельности используются различные виды до­говоров: на проведение аудита, на абонентское обслуживание, на консультационно-информационное обслуживание и т.д.

Договор на проведение аудиторской проверки - это офици­альный документ, регламентирующий взаимоотношения между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Как и другие договоры предпринимательской деятельности, договор на проведение аудита юридически отражает и фиксирует согласован­ные интересы сторон-участниц (в данном случае заказчика - клиента и исполнителя - аудитора). Однако договор на проведе­ние аудита существенно отличается от других договоров.

Перед подписанием договора аудитору необходимо не только уяснить желание клиента, но и по возможности постараться по­мочь ему правильно сформулировать свой заказ. Качество проведе­ния аудиторской проверки, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависят от качества заключенного договора на проведение аудита.

В договоре необходимо учитывать некоторые особенности ауди­та Российской Федерации. Это обусловлено тем, что аудиторская деятельность специфична и руководство экономического субъекта зачастую не в полной мере понимает суть и содержание аудита.

После предварительного ознакомления с деятельностью эконо­мического субъекта и принятия решения о возможности оказания ему аудиторских услуг начинается подготовка договора: определе­ние трудоемкости, стоимости и сроков проведения аудита, по­требности в привлечении консультантов и экспертов.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый характер.

В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться и должны оформляться в письменном виде.

Договор может быть заключен на длительный срок. Предметом такого договора могут быть одновременно аудиторские услуги и сопутствующие аудиторские услуги, не запрещенные законода­тельством в области аудита.

Если договор не сопровождается письмом-обязательством, то в тексте договора должны быть подробно описаны условия будуще­го сотрудничества, права и обязанности сторон.

Договор оформляется в соответствии с требованиями ГК.

Текст договора должен в обязательном порядке содержать сле­дующие пункты:

предмет договора на оказание аудиторских услуг;

условия оказания аудиторских услуг;

права и обязанности аудиторской организации;

права и обязанности экономического субъекта;

ответственность сторон и порядок разрешения споров;

стоимость аудиторских услуг и порядок оплаты.

Наряду с этим текст договора может содержать и другие важ­ные для сторон пункты.

В пункте «Условия оказания аудиторских услуг» должны быть указаны:

цель оказания услуг и объект (в частности, при проведение аудита - порядок аудита филиалов и подразделений экономичес­кого субъекта, а также его дочерних компаний в случае их нали­чия);

сроки и этапы оказания аудиторских услуг;

ссылки на законодательные акты и нормативные документы на основании которых оказаны аудиторские услуги.

Пункт «Права и обязанности аудиторской организации» предус­матривает:

неукоснительное соблюдение при оказании аудиторских услуг требований законодательства Российской Федерации;

самостоятельное определение форм и методов аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов Российскок Федерации;

проверку любой документации экономического субъекта, не обходимой для проведения аудита, а также получение разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе проверки вопросам;

получение по письменному запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе государственных органов;

отказ от проведения аудиторской проверки в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации;

доступ в систему компьютерной обработки данных;

обращение к консультанту или эксперту в случае выявление такой необходимости;

распоряжение своей рабочей документацией;

необходимость привлечения к участию в проверке дополни­тельных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объе­мом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возник­шими после заключения договора;

квалифицированное проведение аудиторской проверки и со­блюдение конфиденциальности и коммерческой тайны;

обеспечение сохранности документов, получаемых и составля­емых в ходе аудиторской проверки, и неразглашение их содержа­ния без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законода­тельными актами Российской Федерации.

Пункт «Права и обязанности экономического субъекта» предус­матривает:

получение информации о требованиях законодательства, каса­ющегося проведения аудита, в том числе являющихся основания­ми для замечаний, сделанных аудитором;

создание аудитору (аудиторской фирме) условий для свое­временного и полного проведения аудиторской проверки, пре­доставление всей необходимой документации, доступ в систему компьютерной обработки информации, а также дача по запросу аудитора разъяснений и объяснений в устной и письменной форме;

оперативное устранение выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

отсутствие действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

отсутствие давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта.

Пункт «Ответственность сторон и порядок разрешения споров» предусматривает:

полноту и достоверность представленной для аудита докумен­тации, функционирование системы внутреннего контроля;

качество оказания аудиторских услуг в соответствии с законо­дательством Российской Федерации;

ответственность за частичное или полное неисполнение обяза­тельств;

возможность и необходимость разрешения возникших споров путем переговоров либо в судебном порядке.

В текст договора на оказание аудиторских услуг в соответствии с пожеланиями сторон по договору могут быть включены:

общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала;

примерный календарный план проведения аудита и состав на­правляемой группы аудиторов;

общая характеристика применяемых методов проведения про­верки;

предложения об использовании услуг других аудиторов (ауди­торских фирм), независимых экспертов в тех аспектах деятельно­сти проверяемой организации, которые аудиторская организация и экономический субъект сочтут необходимыми;

уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;

согласие экономического субъекта на использование результа­тов, полученных предшествующей аудиторской организацией;

описание важнейших ограничений ответственности аудиторс­кой организации;

рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;

предложения о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом;

финансовые санкции за просрочку оплаты аудиторских услуг;

условия оплаты дополнительных расходов, возникших в ходе проверки.

При составлении договора, предусматривающего оказание со­путствующих аудиту услуг, целесообразно предусмотреть раздел, уточняющий содержание аудиторского задания.

Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.

Исходя из практики работы аудиторских фирм, в тексте дого­вора на оказание аудиторских услуг целесообразно предусмотреть:

возможность аудитора отказаться от выдачи положительного аудиторского заключения;

пункт о сроках предоставления клиентом документов, необхо­димых для проведения проверки;

предоплату заказчика аудиторской фирме (хотя с точки зрения мирового бизнеса это неэтично) - предоплата обеспечивает финан­совую независимость аудитора в процессе аудита, устраняет возмож­ность «давления» в процессе проверки со стороны клиента путем уг­розы не выплатить вознаграждение за аудит. Обычно предоплата, ко­торую требуют аудиторские фирмы, составляет от 50 до 100%;

пункт, обязывающий заказчика оказывать помощь аудитору в ходе проверки (выделение работников для оказания помощи при проведении инвентаризации, предоставление транспорта и гости­ницы аудитору в случае необходимости его выезда в командиров­ки и т. д.);

пункт о предоставлении клиенту дополнительных конкретных услуг;

пункт о том, что в случае отказа заказчика от договора в одно­стороннем порядке он обязуется оплатить фактически проделан­ную работу исполнителя.

Можно также указать сумму значимой ошибки в отчетности (существенность), значимость неточностей, которые необходимо исправить, перечень сведений, составляющих коммерческую тай­ну клиента, порядок зачета времени, потраченного на аудит, раз­мер ответственности аудиторской фирмы.

5.4. Оценка стоимости аудиторских услуг

Важным моментом при заключении договора на аудиторскую проверку является оценка стоимости аудиторских услуг. Необходи­мо стремиться к тому, чтобы не занизить и не завысить стоимость услуг, так как и то, и другое зачастую оказывает негативное воз­действие на экономического субъекта, особенно если он впервые обращается в данную аудиторскую фирму.

В Российской Федерации постепенно складывается рынок аудиторских услуг, под воздействием которого и регулируются ставки этих услуг.

Все имеющиеся в настоящее время в России формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг можно условно разделить на следующие группы:

аккордная оплата;

повременная оплата;

сдельная оплата;

комбинированная оплата.

При аккордной оплате сумма оплаты заранее определяется и фиксируется в договоре на проведение аудиторской проверки до ее начала. Некоторые аудиторские фирмы определяют ее произ­вольно, в зависимости от финансовых возможностей клиента, или, например, в размере годовой зарплаты главного бухгалтера клиента. Но многие отечественные фирмы при оценке стоимости работ поступают следующим образом: за определенную плату к клиенту перед заключением договора направляется аудитор, кото­рый знакомится с особенностями деятельности клиента, оценива­ет ориентировочный аудиторский риск и примерную трудоемкость работы. После этого аудиторская фирма определяет общую сто­имость работ и заключает договор с клиентом.

К недостаткам этой формы оплаты относится невозможность обоснованно оценить реальную трудоемкость работы и предусмот­реть непредвиденные обстоятельства. Если эти «непредвиденные обстоятельства» в ходе аудиторской проверки резко увеличивают ее трудоемкость, то это неблагоприятно отражается на финансовых результатах проверки для аудиторской фирмы; если же трудо­емкость не увеличивается, аудиторская фирма даже выигрывает в Финансовом отношении.

Повременная оплата наиболее широко распространена на рынке аудиторских услуг во всех странах. Появление непредвиденных обстоятельств лишь увеличивает трудоемкость и соответственно стоимость работ.

Повременная оплата базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора. Стоимость одного часа (дня) работы аудитора зависит и от его квалификации.

Сдельная оплата применяется, как правило, при восстановле­нии бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из опреде­ления стоимости одной операции, выполняемой аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности.

При оплате по результатам аудитор отказывается от заранее определенной суммы за предоставленную услугу и определяет оп­лату в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ре­сурсов. Обычно устанавливается определенный процент от эконо­мии.

Комбинированная оплата - это различные комбинации из пе­речисленных форм и видов оплаты. Например, в договоре опреде­ляется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный про­цент от экономии или резерв на непредвиденные обстоятельства и т.п.

ГЛАВА 6.

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

6.1. Определение стратегии аудиторской проверки

Аудиторская проверка, как правило, всегда ограничена опре­деленным сроком (в среднем - две недели); из-за этих ограниче­ний на крупном и даже на среднем по мощности предприятии провести сплошную аудиторскую проверку не всегда удается. По­этому аудитору следует определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта, которая предусматривает:

рассмотрение собранной информации о деятельности клиента;

предварительную оценку риска и эффективности внутреннего контроля;

определение глубины, сущности и продолжительности прове­рок отдельных групп операций.

Стратегия аудиторской проверки основана на выборе наиболее рациональных путей достижения целей этой проверки и зависит от опыта и квалификации аудитора, длительности сотрудничества аудиторской фирмы и клиента, т.е. от степени знания особеннос­тей клиента, характера задач, решаемых в аудите, и других факто­ров (общая схема проведения аудиторской проверки представлена на рис. 6.1).

Стратегия аудиторской проверки должна иметь вид плана, со­ставляемого аудитором в письменной форме, цель которого:

1) предварительно определить объем и тип необходимых тес­тов;

2) оценить издержки по их проведению;

3) достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;

4) иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и его качества у данного клиента.

Планированию предшествуют следующие этапы:

предплановая подготовка;

получение информации о бизнесе клиента (специфике дея­тельности, устройстве и связях, политике, юридических обстоя­тельствах и др.);

оценка существенности;

оценка аудиторского риска;

изучение системы внутреннего контроля и оценка риска ее не­эффективности.

Многие аудиторские фирмы разрабатывают свои внутренние стандарты плана проверки, приспособленные к отраслевой специ­фике клиента.

Обычно планирование включает в себя:

разработку графиков;

определение сроков и доходов и обсуждение их с клиентом;

проведение инструктажа членов исполнительной команды;

организацию связей с подразделениями внутри фирмы;

обсуждение стратегии и подготовки аудита с клиентом.

Рис. 6.1. Общая схема проведения аудиторской проверки

6.2. Планирование аудита*

*См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Планирование аудита».

Назначение и принципы планирования аудита. Аудиторская орга­низация должна начинать планировать аудит до написания пись­ма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторс­кой организацией объективного и обоснованного мнения о бух­галтерской отчетности организации.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской орга­низацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными прин­ципами:

комплексность планирования;

непрерывность планирования;

оптимальность планирования.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составле­ния общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита предусматрива­ет установление сопряженных заданий группе аудиторов и увяз­ку этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствую­щим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный пери­од (в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта в течение года) аудиторской организации следует свое­временно корректировать планы и программы проведения ауди­та с учетом изменений и результатов промежуточных аудиторс­ких проверок.

Принцип оптимальности планирования аудита подразумевает обеспечение вариантности планирования в процессе планирова­ния аудиторской организации для возможности выбора оптималь­ного варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Планирование аудита аудиторской организации состоит из сле­дующих основных этапов:

предварительное планирование аудита;

подготовка и составление общего плана аудита;

подготовка и составление программы аудита.

Содержание предварительного планирования аудита. Для эффек­тивного планирования аудита до написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская орга­низация должна согласовать с руководством экономического объекта основные организационные вопросы, связанные с прове­дением аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен оз­накомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономи­ческого субъекта и иметь следующую информацию:

о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятель­ность экономического субъекта, отражающих экономическую си­туацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

содержание   ..  218  219  220   ..