| Итого
|
6 Цели и к
онцепции финансового учета
6.1 Содерж
ание, цели и концепции финансового учета. Институты регулирования национальной учетной политики
Финансовый учет охватывает информацию, которая, помимо использования ее внутри предприятия руководством, учредителями, участниками и собственниками имущества организации, передается также и внешними пользователям - инвесторам, кредиторам, территориальным органам статистики по месту регистрации предприятия, банкам, налоговым органам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, финансовый учет строится на следующих основополагающих принципах:
• Ведение учета должно осуществляться на базе Международных и Российских стандартах учета и отчетности.
• Финансовая (бухгалтерская) отчетность призвана решать такие задачи: представлять информацию, объективную и доступную для понимания существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам; представлять информацию, помогающую существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам судить о суммах, времени и риске, связанных с ожидаемыми доходами; представлять информацию о хозяйственных ресурсах предприятия, его обязательствах, составе имущества и источниках его формирования, а также их изменениях.
1 Финансовый учет и составление финансовой отчетности осуществляются в денежном выражении.
• Основным способом представления пользователям вне предприятия информации, собранной и обработанной в системном бухгалтерском учете, является внешняя отчетность общего назначения.
• Бухгалтерская (финансовая) информация должна удовлетворять следующим требованиям: формироваться в системном (бухгалтерском) учете, быть достоверной, объективной, значимой, что позволяет использовать ее для влияния на результат принимаемого решения, должна иметь прогнозную ценность, основываться на обратной связи, быть своевременной, понятной для лиц, которые принимают или подготавливают соответствующие управленческие или иные решения. Системность бухгалтерского учета, предполагающая ведение синтетических и аналитических счетов, позволяет проверить и подтвердить правильность формирования бухгалтерской информации.
• Бухгалтерская информация, приводимая в финансовых отчетах, должна удовлетворять таким требованиям, как сравнимость приводимых данных; быть постоянной, т.е. ее использование в определенной степени может влиять на показатели и результаты деятельности, приводимые в финансовой отчетности.
• Приводимая в бухгалтерской отчетности учетная информация должна быть консервативной, т.е. при оценке активов, имущества обычно выбирают наименьшую оценку из возможных. Это означает, что если рыночная стоимость предмета выше себестоимости, то ценности показываются в отчетности по наименьшей оценке, т.е. по себестоимости. Наоборот, если рыночная стоимость предмета ниже себестоимости, то эти ценности отражаются по рыночным ценам. Данная особенность обеспечивает осторожность в оценке активов, имущества, так и в определении величины прибыли. Бухгалтерская информация, приводимая в финансовых отчетах, должна быть полной и содержать максимум того, что необходимо пользователю информации.
• Одним из основных принципов концепции организации финансового учета и составления финансовой отчетности является применение метода двойной записи, позволяющей каждую хозяйственную операцию, хозяйственный факт, исходя из экономического содержания и двойственного характера, отражать дважды в одинаковой сумме по двум счетам бухгалтерского учета. Системный бухгалтерский учет, организуемый при помощи синтетических и аналитических счетов, позволяет получить достоверную информацию об имуществе предприятия и источниках его формирования, обобщенную в финансовой отчетности.
• Важным принципом финансового учета и отчетности является возможность анализа финансового состояния предприятия, проводимого по бухгалтерскому балансу, его пассивов и активов с привлечением других форм отчетности. Анализ финансового состояния предприятия предполагает выявление ликвидности активов баланса, определение наличия производственных запасов и других материальных ценностей, а также расчет ряда коэффициентов.
• Организация учета инфляции. Предприятия, согласно приводимым в печати индексам цен, должны определять действительную стоимость материальных и иных ценностей.
Вся информация, содержащаяся в финансовой отчетности, подлежит аудиторской проверке, которая проводится в соответствии с законодательством РФ.
Управленческая отчетность является секретом фирмы и предназначена для внутрихозяйственного пользования.
Различные цели, возникающие при решении бухгалтерских задач, привели к разным подходам в бухгалтерском учете и соответственно его концепциям. Концепция определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях экономической среды, складывающейся в стране.
Существует значительное взаимное влияние национальных систем бухгалтерского учета друг на друга. Так США оказало значительное влияние на учетную практику Канады, Мексики благодаря экономической близости и тесным экономическим связям. Американские учетные стандарты используются также японскими компаниями, что объясняется экспансией японского капитала на континент Америки. Значительное влияние на развитие теории и практики теории учета оказала Великобритания на бывшие английские колонии (Австралия, Новая Зеландия, Индия, Пакистан, Южная Африка).
Несмотря на то, что Великобритания, Германия и Франция имеют фундаментальные различия учетных систем, являясь членом экономического сообщества и имея общие экономические интересы. Они с начала 70-х гг. предпринимают попытки сближения национальных учетных систем и их унифицирование в рамках сообщества.
1. Правовое регулирование бухгалтерского учета.
Все страны в зависимости от типа законодательства и степени его влияния на различные стороны жизни подразделяется на две группы:
1-ая – страны, имеющие разветвленный кодекс законов;
2-ая – страны, имеющие законодательство общеправовой ориентации.
В первом случае, законы носят жестко детерминированный характер и в странах, в которых распределен этот подход. Учетные стандарты возводятся в ранг государственных законов. Процедуры ведения учета при этом детализируются и жестко регламентируются. Главной задачей бухгалтерского учета в этих странах является получение государственных налогов и контроль за своевременной полной их уплатой. В числе этих стран Франция, Германия, Аргентина, Россия.
2-ая группа стран ограничивается законами общего права, которые указывают на пределы в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Учетные стандарты этих стран не регулируются государством, и определяются различными организациями профессиональных бухгалтеров. Они более гибкие и подвержены влиянию различных новаций. Такой подход наблюдается в США и Великобритании.
2. Влияние инфляционных процессов на системы и методики бухгалтерского учета.
Учет во многих странах базируется на принципе неизменности первоначальной оценки, в основе которого лежит предположение о стабильности денежной единицы, используемой в учете. Предполагается, что информация либо отсутствует, либо её темпы незначительны. Приемлемость и обоснованность следования этому принципу обратно пропорциональны темпу инфляции. Самые низкие темпы инфляции наблюдаются в Германии, Японии, США в компании, стран Латинской Америки периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен. Там, где информация оказывает влияние на экономику в течение многих лет в учете, используются специальные методики.
3.Социально-экономический прогресс и развитие теории и практики бухгалтерского учета.
Кроме рассмотренных выше особенностей функционирования систем бухгалтерского учета на принципы теории и практики бухгалтерского учета и отчетности влияют такие факторы как:
- профессиональные организации и ведущие теоретики;
- налоговая политика;
- национальные особенности;
- влияние общей атмосферы в стране.
На основании рассмотрения факторов, влияющих на национальные системы бухгалтерского учета и отчетности можно предположить, что в странах с похожими социально экономическими условиями системы учета будут иметь много общего, однако не существует стран с идентичными системами учета. Поэтому отнесение той или иной страны к одной классификационной группе означает, что в целом система бухгалтерского учета и отчетности в данных странах похожи, но имеются определенные различия:
Одна из существующих классификаций делит все страны на 3 большие группы:
1-ая – страны, которые следуют британо-американской модели бухгалтерского учета. Основная идея которой ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов.
Основополагающие принципы данной модели были разработаны Великобританией и США и получили дальнейшее развитие в Голландии. В этих странах хорошо развиты рынки ценных бумаг, где большинство компаний находят дополнительные источники финансовых ресурсов. В этих странах расположены штаб-квартира многих ТНК. Система общего и профессионального образования экономически отвечает всем стандартам.
К данной группе относятся: Австралия, Канада, Израиль, Венесуэла, Колумбия, Мексика, Филиппины, Сингапур, Ирландия, Пакистан, Кения, Нигерия.
2-ая. Страны, которые ориентированы на континентальную модель учета и отчетности. В этом модели бизнес имеет более тесные связи с банками, которые в основном удовлетворяют финансовые запросы компании. Бухгалтерский учет регламентируется законодательно, отличается значительной консервативностью, поэтому учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства в отношении налогообложения и в соответствии с национальными макроэкономическими планами. Этой модели придерживаются большинство стран Европы, Япония, франкоязычные африканские страны.
3-я. Страны Южноамериканской учетной модели. Основным отличием этой является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов. А методически учеты, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы. В учете и отчетности детально отражается информация необходимая для контроля за исполнением налоговой политики. Основные страны: Чили, Бразилия, Парагвай, Боливия, Аргентина.
Также можно выделить следующие модели бухгалтерского учета, получающие определенное развитие в настоящее время:
- Исламская;
- Интернациональная.
Исламская модель развивается под влиянием богословских идей в частности: запрещается получение финансовых дивидендов ради собственной выгоды. При оценке активов и обязательств ими используются рыночные цены.
Интеграционная (интернациональная) модель и её развитие вытекают из потребности международной согласованности учета прежде всего в интересах транснациональных компаний и иностранных участников валютных рынков. Однако в настоящее время малое число крупных корпораций могут утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают международным финансовым стандартам.
Т.о., в системах учета и отчетности различных стран имеются существенные различия, поэтому существует потребность в сближении систем бухгалтерского учета. Однако существуют серьезные причины, основания которые порождают различия и следовательно тормозят гармонизацию национальной системы.
Преимущества от сближения бухгалтерских систем различных стран особенно очевидны для транснациональных компаний и заключаются в следующем:
1) снижаются расходы отдельных компаний на подготовку бухгалтерских отчетов;
2) снижаются расходы при консолидации, т.е. сведение отчетов воедино, т.е. при консолидации;
3) появляется возможность шире использовать на национальных рынках бухгалтеров из различных стран;
4) снижаются расходы инвесторов на ознакомление с системами бухгалтерского учета и отчетности.
В современных условиях управление экономикой осуществляется на основе экономической информации, которая возникает и функционирует в связи с хозяйственной деятельностью, отражая объективные закономерности производственных отношений. В процессе управления хозяйственной деятельностью экономическая информация используется в переработанном виде.
К бухгалтерской информации в России предъявляются такие требования, как: объективность, достоверность, своевременность, оперативность, полнота, экономичность, ясность и доступность, значимость и др.
Объективность - отражение учетной информации без ее искажения в интересах определенных пользователей.
Достоверность — каждый факт хозяйственной деятельности должен быть зафиксирован в письменной форме, то есть документально оформлен.
Оперативность — своевременное представление учетных данных для управления производством.
Полнота — сбор и представление всей учетной информации, необходимой для управления, при недопущении излишней информации, исключений дублирования и ненужных показателей.
Экономичность - стоимость получения учетной информации всегда должна быть ниже стоимости результатов, ожидаемых от использования данной информации.
Ясность и доступность — возможность прямого использования учетной информации для целей управления.
Значимость учетной информации проявляется в возможности оказывать влияние на принятие управленческого решения. Требование значимости декларировано ст. 13 п. 4 ФЗ «О бухгалтерском учете». Показатель значимости установлен Инструкцией МФ РФ от 12.11.96 г. № 97 в размерах 5 % к общей сумме итога какой-либо статьи.
Пунктом 6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России определены базовые требования к учетной информации:
Полезность информации определяется ее целевым предназначением (внешним или внутренним пользователям).
Уместность. Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.
На уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.
Надежность. Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок.
Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
Нейтральность. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения результатов или последствий.
Сравнимость. Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.
Выполнение требования сравнимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в ней и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
Обеспечение сравнимости не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур.
Применительно к бухгалтерскому учету с целью подчеркнуть разницу между базовыми и основными принципами принято использовать термины «допущения» и «требования», считая «допущения» базовым принципом, предполагающим определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться, а «требования» — основным принципом, означающим соблюдение принятых правил организации и ведения бухгалтерского учета.
Допущения — это основные базовые принципы, исходя из которых должна формироваться учетная политика и составляться бухгалтерская отчетность.
Перечень допущений предусматривает:
• имущественную обособленность экономического субъекта;
• принцип начисления;
• непрерывность деятельности;
• последовательность применения выбранных приоритетов;
• временную определенность отражения в учете хозяйственных операций;
• соответствие доходов и расходов;
• осмотрительность экономического субъекта;
• наличие денежного измерения;
• периодичность обобщения экономических событий.
И хотя только полное соблюдение вышеуказанных допущений позволяет реализовать те задачи по управлению имуществом и обязательствами, которые предъявляются к системе учета, в литературе в последнее время все чаще выделяются из данного перечня только два базовых принципа:
• непрерывности деятельности;
• метод начисления.
Перечень и краткая характеристика допущений, применяемых в бухгалтерском учете:
Имущественной обособленности. Имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации и других организаций.
Непрерывности деятельности. Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности.
Последовательности применения учетной политики. Выбранная организацией учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому
Временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами
Согласно п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ № 34н «Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности».
Эти же требования отражены и в п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
Рассмотрим содержание данных требований:
Полноты. Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.
Своевременности. Отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете по мере их совершения.
Осмотрительности. Большая готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов).
Приоритета содержания перед формой. Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
Непротиворечивости. Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.
Рациональности. Рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.
На основании приведенной информации можно сделать вывод, что принципы построения российского бухгалтерского учета незначительно отличаются от международных. Требования к учетной политике организации, концепции бухгалтерского учета - иными словами, основы, на которых строится вся система бухгалтерского учета, практически дублируют положения международных стандартов, в то же время практика организации бухгалтерского учета в РФ показывает, что еще очень рано делать выводы о его соответствии международным требованиям.
6.2 Общие принципы организации финансового учета на предприятии
Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и элементов, построение учетного процесса с целью получения договорной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществление контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и готовой продукции. Основными слагаемыми системами организации бухгалтерского учета является первичный учет и документооборот, инвентаризации, план счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета и организации учетно-вычислительных работ, объем и содержании отчетности.
В соответствии с законом РФ “О бухгалтерском учете” ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операции несут руководители организации, которые могут в зависимости от объема учетной работы:
1. учредить бухгалтерскую службу, как структурное подразделение возглавляемое главным бухгалтером,
2. ввести в штат должность бухгалтера,
3. передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру специалисту,
4. вести бухгалтерский учет лично.
Для обеспечения рациональной организации бухгалтерского учета необходима целесообразная разработка плана его организации, который может состоять из следующих разделов;
- план документации и документооборот,
- план инвентаризации,
- рабочий план счетов и их корреспонденции,
- план отчетности,
- план технического оформления учета,
- план организации труда работников бухгалтерии.
В плане документации указывается перечень документов для учета хозяйственных операции и составляется расчет потребности в бланках. После чего заказывают их печать в типографии или делают заявку на приобретение. Основой организации первичного учета является утвержденный главным бухгалтером график документооборота.
В плане инвентаризации определяют порядок, формы и сроки проведения планов ой и внеплановой инвентаризации. План инвентаризации составляют с учетом того, чтобы проверка наличии ценностей не влияла на нормальную работу предприятии.
В плане отчетности указывается перечень отчетных форм, отчетный период за который составляется та или иная форма отчета, сроки предоставления отчетности, наименования и адреса организации, получающих отчет, способ предоставления отчетов и фамилии работников отвечающих за составление отчетности.
План отчетности, как правило, состоит из двух частей – в первой части содержатся необходимые сведения по отчетности представляемые внешним пользователем, а во – втором по внутренней отчетности.
В плане технического оформления учета дается детальная характеристика формы учета, которая будет применяться на данном предприятии, а также указываются возможные варианты механизации и автоматизации учетных работ.
В плане организации труда работников бухгалтерии определяется структура аппарата бухгалтерии и штат бухгалтерии, дается должностная характеристика каждому работнику, наличие мероприятий по повышении квалификации кадров. При установлении структуры аппарата бухгалтерии необходимо решить вопрос о централизации или децентрализации учета.
При централизации учета учетный аппарат организации сосредоточен в главной бухгалтерии, в которой осуществляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов поступающих из подразделений организации. В одних подразделениях осуществляется лишь первичная регистрация хозяйственных операции.
При децентрализации учета учетный аппарат рассредоточен по отдельным производственным подразделениям организации, где осуществляется синтетический и аналитический учет и составляет отчетность подразделений. Главная бухгалтерия производит сводку цеховых балансов и отчетов, и составляет сводный баланс и отчетность по организации в целом, а также осуществляет контроль за постановкой учета в отдельных подразделениях. В некоторых организациях применяется частичная децентрализация учета, при котором в подразделениях, кроме составления первичных документов ведут также аналитический учет по отдельным синтетическим счетам, осуществляют производственный учет и калькулирование, отчетность при этом составляется в главной бухгалтерии. Централизация учета обеспечивает более действенное руководство и контроль со стороны главного бухгалтера, позволяет рациональнее распределить труд между учетными работниками и более эффективно использовать вычислительную технику, поэтому децентрализация учета допускается лишь в очень крупных организациях.
Структура бухгалтерского аппарата зависит от условий организации и технологии производства, объема учетной работы и наличия технических средств учета. В настоящее время сложились 3 основных типа организации структуры бухгалтерии:
1. линейная (иерархическая);
2. линейно-штабная;
3. комбинированная (функциональная).
При линейной организации работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру, такая структура бухгалтерии применяется в небольших организациях с численностью аппарата до 10 человек.
При линейно-штабной структуре создаются промежуточные звенья управления, отделы, секторы, группы возглавляемые старшими бухгалтерами. Распоряжения главного бухгалтера в этом случае передаются старшим бухгалтерам, которые определяют конкретных исполнителей и контролируют выполнение работ. Такая структура применяется в большинстве средних и части крупных организациях, при этом в состав бухгалтерии входят, как правило, следующие группы или отделы:
- материальная группа, отвечающая за учет поступления и расходования ТМЦ;
- группа учета оплаты труда, осуществляющая учет затрат труда, исчисления заработной платы работникам, учет расчетов с работниками, бюджетом, фондами социального страхования и обеспечения;
- производственно-калькуляционная группа, где ведется учет затрат;
- группа учетов готовой продукции, осуществляющая учет готовой продукции на складах и ее реализации и т. д.
При комбинированной организации структуры бухгалтерии в ней выделяются специальные структурные подразделения, выполняющие замкнутый цикл работ. Права главного бухгалтера передаются руководителям подразделений, которые самостоятельно распоряжаются в пределах установленной компетентности. Такая форма организации аппарата бухгалтерии применяется в особо крупных организациях и производственных объединениях.
Важным этапом разработки структуры бухгалтерии является формирование системы должностей. Зависящих от характера, состава и объема учетных работ на предприятии, а также составление графиков учетных работ. Основным назначением которых является распределение работ между исполнителями, определение времени выполнения работ и ответственность за их выполнение.
В соответствии с законом РФ “ О бухгалтерском учете “ главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязаны для всех работников организаций. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. С главным бухгалтером целесообразно согласовывать назначение, увольнение и перемещение материально-ответственных лиц. В организациях с небольшой численностью работающих и не имеющих в штате кассира его обязанности могут выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя организации. Главному бухгалтеру запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, которые противоречат законодательству и нарушают договорную и финансовую дисциплину, о таких документах главный бухгалтер должен письменно сообщить руководителю организации. При получении от руководителя организации письменного распоряжения о принятии указанных документов к учету главный бухгалтер исполняет его. Всю полноту ответственности за незаконность совершенных операций в этом случае несет руководитель организации. За невыполнение или недобросовестное выполнение своих обязанностей главный бухгалтер несет ответственность в соответствии с действующим законодательством. Должностной оклад главного бухгалтера устанавливается, как правило, на уровне оклада заместителя руководителя организации.
6.3 Учетные регистры. Способы исправления ошибок в них
Учетные регистры - документы для регистрации и группировки данных бухгалтерского учета о наличии средств и операциях с ними. Они разделяются по внешнему виду, по объему содержания операций, по характеру записей и по строению.
В зависимости от материальной основы учетные регистры подразделяются на бумажной и безбумажной основе.
Бумажные регистры делятся на бухгалтерские книги, карточки и свободные листы. Сюда же следует отнести машинограммы, получаемые в результате обработки бухгалтерской информации на ЭВМ и других средствах вычислительной техники.
Книга представляет собой пронумерованный и прошнурованный регистр, скрепленный печатью предприятия и подписями руководителя и главного бухгалтера. Страницы книги разграфлены для регистрации хозяйственной операции в зависимости от специфики отражаемых объектов наблюдения, например, кассовая книга, Главная книга, книга депонированной заработной платы. Обязательными реквизитами книги считаются: название предприятия; период времени, за который отражены хозяйственные операции в данном регистре; название счета (счетов).
Карточки — предназначенные для длительного пользования бланки с отпечатанной таблицей. Они подлежат обязательной регистрации в специальном реестре. Такие носители бухгалтерской информации наглядны, их несложно сортировать, удобны в обращении. На карточках отражается информация о материалах, готовой продукции, издержках, оплате труда. Обязательные реквизиты карточки: наименование предприятия; код синтетического счета; код аналитического счета; корреспондирующий счет; единица измерения; количество (для материальных карточек); сумма в денежном выражении. Карточки хранятся в картотеке у материально ответственных лиц.
Листы, так же, как и карточки, представляют собой бланки с отпечатанными таблицами, но большие по размеру и объему отражаемой в них информации. На листах, например, производят расчет амортизации по видам (категориям) основных средств, расчет себестоимости готовой продукции и пр.
Машинограммы — бумажные регистры, изготовленные с применением средств вычислительной техники (таблично-текстовых машин или ЭВМ) и распечатанные на устройствах вывода информации.
К регистрам на безбумажной основе относятся учетные таблицы, сформированные или непосредственно в оперативной памяти компьютеров, или на магнитных носителях (магнитных лентах бобинного типа или кассетных, гибких и жестких дисках), или оптических (лазерных компакт-дисках) и магнитооптических носителях данных. Современная видеотехника позволяет проектировать учетные регистры (видеограммы) на экраны дисплеев компьютеров или телевизоров, а при необходимости и непосредственно с ЭВМ на экраны просмотровых залов.
По назначению регистры делят на контокоррентные, материальные и многографные.
Контокоррентные регистры в основном предназначены для аналитического учета состояния расчетов предприятия с дебиторами и кредиторами. Информацию отражают в денежном выражении отдельно по дебету и кредиту.
Материальные регистры применяются для учета активов предприятия, выраженных в количественном измерении. Различают два вида материальных регистров: количественно-суммовые и количественно-сортовые. Количественно-суммовой регистр имеет колонки: приход, расход и остаток, каждая из которых представлена в количественном и суммовом выражении (оборотно-сальдовые ведомости по материальным счетам).
В количественно-сортовом регистре информация о движении ценностей представлена только в количественном измерении (карточки складского учета материалов). Наличие показателей «Норма запаса» или «Лимит» позволяет выявить необеспеченность предприятия данным ресурсом или необоснованный избыток.
Многографные регистры содержат несколько колонок, предназначенных для отражения результата совершенных хозяйственных операций составляющими его суммами, и используются в основном для учета затрат.
По способу группировки бухгалтерские регистры делят на хронологические, систематические, комбинированные и синхронистические.
В хронологических регистрах результаты фактов хозяйственной жизни фиксируются по мере их возникновения (журнал хронологической регистрации операций).
В систематических регистрах ФХЖ группируются по определенным объектам учета (кассовая книга, оборотно-сальдовая ведомость). В комбинированных регистрах налицо признаки хронологической и систематической записей, т. е. они одновременно содержат и журнал хронологической записи, и счета Главной книги, на которых ведутся систематические записи. Синхронистические регистры — таблицы, предназначенные для отражения систематической или хронологической и систематической записей, имеющие многоколончатую форму.
По степени обобщения регистры в зависимости от вида учета, который на них ведется, подразделяются на синтетические (например, Главная книга, журналы) и аналитические (в основном карточки).
По строению бухгалтерские регистры могут быть параллельными, последовательными и шахматными (смешанными).
При параллельном графлении относящиеся к дебету и кредиту записи располагаются на одной строке. Различают три варианта расположения информации при параллельном графлении: одностороннее, двустороннее и многоколончатое.
В одностороннем регистре записи располагаются на одном развороте информационного носителя, где колонки для дебета и кредита счета помещаются либо справа от текста (неразделенный регистр), например, журнал регистрации хозяйственных операций —, либо для дебета — слева, для кредита — справа (разделенный регистр). Заметим, что разделенные регистры на практике встречаются редко.
Двусторонний регистр имеет две страницы с идентичным текстом: одна — для дебетовых записей, другая — для кредитовых.
В многоколончатом регистре информация отражается на одной странице, но в отличие от одностороннего регистра значения показателей по каждому факту хозяйственной жизни (содержание записывают в графе текст) располагаются в нескольких колонках для различных признаков. Многогранные регистры используются для отражения дополнительных показателей внутри аналитического учета. Учет движения материалов отражается в целом по предприятию, а также в разрезе отдельных материально ответственных лиц, регистрируются затраты по предприятию, подразделениям и в разрезе статей затрат.
При последовательном графлении в регистре сначала отражаются записи, относящиеся к дебету, а ниже — к кредиту. Регистры последовательного графления также используются для построения бухгалтерских балансов.
При смешанном шахматном графлении регистры используются для одновременного отражения суммы по дебету одного счета и кредиту другого. Каждая сумма записывается на пересечении строки и колонки. Содержание учетных регистров, как и данные внутренней бухгалтерской отчетности, признано коммерческой тайной предприятия.
При составлении первичных документов или учетных регистров могут быть допущены ошибки. Они должны быть выявлены и исправлены. При большом количестве данных в учетных регистрах для обнаружения в них ошибок используется сплошная проверка (пунктировка записей). Она состоит в том, что все записи в учетных регистрах, в которых обнаружены ошибки, последовательно сверяются с документами или другими учетными регистрами, в которых отражены те же операции. Перед каждой проверенной суммой ставится специальный значок (V) для того, чтобы видеть, какие суммы проверены, а какие - нет.
Выборка - способ выявления ошибок при несовпадении итогов синтетического и аналитического учета. Для этого делают выборку сумм из аналитических счетов по статьям или субсчетам синтетического счета. Затем подсчитывают итоги выборки и сравнивают с данными синтетического счета.
Исправление ошибок в учетных регистрах осуществляется корректурным способом, способом дополнительных проводок и способом "красное сторно".
Корректурный способ применяется, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или она быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей.
Сущность данного способа состоит в том, что ошибочный текст или сумма зачеркивается и над зачеркнутым пишут правильный текст или сумму. Зачеркивание производят тонкой линией так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое. Зачеркивается все число, даже если ошибка допущена только в одной цифре. Исправительные записи должны быть оговорены и заверены подписью бухгалтера.
Способ дополнительных проводок применяется в случаях, когда в бухгалтерской проводке в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но преуменьшена сумма операции. Для исправления ошибки на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции составляют дополнительную бухгалтерскую проводку.
Например, подотчетным лицам выдали из кассы 40000 руб., а ошибочно записали 10000 руб. Тогда на разность между этими суммами - 30000 руб. (40000 -10000) - нужно составить дополнительную проводку: Д-т сч. 71, К-т сч. 50 -30000.
Способ красного сторно (отрицательная запись) применяется для исправления ошибочной корреспонденции счетов или большей, чем следовало, суммы. Исправительная проводка или сумма записывается в учетные регистры красными чернилами. При подсчетах суммы, записанные красными чернилами, не прибавляются, а вычитаются из итогов. Отсюда красная сторнировочная запись полностью аннулирует запись, и одновременно обычными чернилами составляется проводка, правильно отображающая произведенную операцию.
При помощи способа красного сторно исправляются ошибки до и после подсчета итогов и ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах.
6.4 Формы бухгалтерского учета
Совокупность, логические связи, способы построения учетных регистров определяют форму бухгалтерского учета, применяемую экономическим субъектом.
Основными признаками, определяющими ту или иную форму, являются:
• виды применяемых регистров, взаимосвязь между ними;
• последовательность и способы записи в них;
• применение средств вычислительной техники.
В современном бухгалтерском учете применяются следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная (диалоговая) и упрощенная.
1. Мемориально-ордерная форма возникла в 30-е годы нашего столетия. При этой форме учет данных первичных или накопительных документов ведется в мемориальных ордерах, которые записываются в регистрационный журнал, а затем в Главную книгу (регистр синтетического учета).
Мемориально-ордерная форма учета отличается строгой последовательностью учетного процесса, простотой и доступностью учетной техники, при ней широко используются стандартные формы аналитических регистров, счетные машины, копировальные способы регистрации.
Мемориально-ордерная форма позволяет легко осуществлять разделение учетной работы между квалифицированными и менее квалифицированными работниками.
Мемориальный ордер за май 200_ г.
| Основание (ссылка на документы или содержание записи)
|
По дебету счета (шифр)
|
По кредиту счета (шифр)
|
Сумма
|
| частная
|
общая
|
| 1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
Регистрационный журнал применяется для регистрации бухгалтерских проводок (мемориальных ордеров), которые записываются в хронологическом порядке с указанием номера, даты и суммы. В этом журнале каждому мемориальному ордеру присваивается постоянный порядковый номер. Нумерация производится отдельно за каждый месяц.
Регистрационный журнал за сентябрь 200_ г.
| Порядковые номера мемориальных ордеров
|
Дата ордера
|
Сумма
|
Проводки из мемориальных ордеров разносят по счетам Главной книги, которая является синтетическим регистром систематического учета. В Главной книге содержатся только синтетические счета, каждому из которых отводится отдельный лист.
В левой стороне счета отражаются дебетовые записи, в правой - кредитовые. Записи проводятся по шахматному принципу с указанием корреспонденции счетов. В Главной книге отражаются только обороты по синтетическим счетам; сальдо не выводится.
На основании итогов Главной книги составляется оборотная ведомость по синтетическим счетам или шахматная оборотная ведомость. Итоги ее оборотов по дебету и кредиту сверяются с итогами журнала регистрации мемориальных ордеров для проверки полноты отражения хозяйственных операций.
Аналитический учет ведется в карточках, записи в которые делают на основании первичных или сводных документов. По данным синтетических и аналитических счетов по окончании месяца составляют оборотные ведомости, которые сверяются между собой. Обороты по дебету и кредиту синтетических счетов сопоставляют с суммой оборота в журнале регистрации мемориальных ордеров. После сверки и контроля составляют бухгалтерский баланс и другие отчетные таблицы.
Недостатками мемориально-ордерной формы учета являются:
• трудоемкость учета, вызываемая многократным дублированием одних и тех же записей (в мемориальном ордере, регистрационном журнале, синтетических и аналитических регистрах);
• отрыв аналитического учета от синтетического, громоздкость аналитического учета (он часто отстает от синтетического учета);
• формы регистров аналитического учета зачастую не содержат показателей, необходимых для контроля, анализа хозяйственной деятельности и составления отчетности.
2. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета
1. Журнально-ордерная форма получила свое название по основному регистру, используемому при этой форме счетоводства, - журналу-ордеру. Она широко применяется на предприятиях различных форм собственности.
Хронологическая и систематическая записи хозяйственных операций осуществляются одновременно.
В журнально-ордерной форме счетоводства применяют два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости.
Журналы-ордера - это бухгалтерские регистры, построенные по шахматному принципу на свободных листах специального разграфления. Записи в журналах-ордерах производятся либо по мере поступления документов, либо итогами за месяц в зависимости от характера и содержания операции.
Они имеют свой постоянный номер и открываются для каждого синтетического счета или нескольких взаимосвязанных счетов.
Журналы-ордера построены по кредитовому принципу, ведутся по кредиту одного или нескольких однородных счетов.
По содержанию и форме их можно подразделить на три группы:
-первая группа - журналы-ордера, в которых регистрируются кредитные обороты по счету и вспомогательные ведомости, составленные в целях контроля за движением денежных средств;
- вторая группа - журналы-ордера, используемые для учета операций по счетам расчетов с поставщиками и подрядчиками, подотчетными лицами. Записи производятся линейным способом, то есть дебетовые и кредитовые обороты размещаются на одной линии. По одной строке отражается задолженность предприятия конкретным поставщикам и делается запись о ее погашении по мере оплаты по этой строке. Общий итог оборотов по кредиту и дебету - это данные для синтетического учета;
- третья группа - журналы-ордера для учета затрат на производство. Записи производятся в шахматном порядке. При этом дебетуемые счета отражаются в подлежащем (по горизонтали), а кредитуемые - в сказуемом (по вертикали) регистра.
Итоги из журналов-ордеров переносятся в Главную книгу, которая ведется в течение года. Обороты по дебету каждого синтетического счета Главной книги в корреспонденции с оборотами по кредиту разных счетов собирают из разных журналов-ордеров. Затем подсчитывают общий итог по дебету каждого счета в Главной книге, выводят остаток на конец месяца и составляют бухгалтерский баланс. До составления баланса необходимо итоги оборотных ведомостей сверить с итогами соответствующих счетов Главной книги.
Вспомогательная ведомость - учетный регистр, предназначенный для систематизации (накапливания) данных, содержащихся в первичных документах. Эти данные общими итогами записываются по счетам учета.
Вспомогательная ведомость способствует улучшению и упрощению учета, сокращает количество учетных записей. Эти ведомости называют также накопительными.
3. Автоматизированная форма бухгалтерского учета
В последнее время широкое применение получают автоматизированные формы бухгалтерского учета. В России наиболее распространены формы на базе программ «1С Предприятие», «Инфо-бухгалтер», «Бэст», «Галактика» и многих, многих других. Кроме того, огромная масса программного обеспечения создается непосредственно под конкретное предприятие, несмотря на то, что уже ставшие типовыми продукты известных фирм обладают достаточно гибкой системой настройки.
Особенности:
1. Применение вычислительной техники постепенно изживает понятие формы бухгалтерского учета как совокупности учетных регистров. Учетные регистры уже не относятся к средствам составления отчетности, а сами становятся внутренней отчетностью.
2. Появилась практическая возможность организации многоуровневого аналитического учета любой степени сложности, а также получения информации об объектах учета в режиме реального времени.
3. Развитие информационных технологий и автоматизированных систем управления постепенно охватывает все сферы финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов. Автоматизация бухгалтерского учета представляет собой лишь одно из ключевых направлений комплексной автоматизации предприятия. Это неизбежно приводит к созданию единой информационно-аналитической базы в масштабах каждой организации.
4. Бумажные носители информации постепенно вытесняются электронными. Это справедливо, прежде всего, в отношении учетных регистров: они, как показано ранее, больше не выполняют функции промежуточных этапов на пути составления бухгалтерской отчетности. Учетные регистры решают лишь информационную задачу: представляют данные об оборотах, сальдо и корреспонденции счетов. Бухгалтер придает им бумажную форму (распечатывает) по мере надобности.
Первичные документы также могут быть составлены в электронном виде и, что немаловажно, иметь при этом юридическую силу. Полная замена бумажных носителей машинными, вероятно произойдет еще нескоро, однако возможности, предоставленные федеральным законом «Об электронной цифровой подписи» с успехом реализуются на практике. Первым глобальным шагом в этом направлении стало широкое использование электронных форм платежных поручений в системах «банк-клиент».
Что касается бухгалтерской финансовой отчетности, то у российских организаций сегодня уже существует возможность представлять ее в электронном виде в соответствии с федеральными законами «О бухгалтерском учете» и «Об электронной цифровой подписи». То же самое можно сказать и о налоговой и, тем более внутренней отчетности, которые также могут быть представлены в электронном виде.
5. Рассматривая ту или иную форму, имеем дело с некой общей моделью, которая на практике может иметь бессчетное множество вариаций.
4. Упрощенная форма бухгалтерского учета
Упрощенная форма учета предусматривает ведение Книги учета хозяйственных операций, которая содержит все счета, применяемые в организации, и совмещает синтетический и аналитический учет, то есть является комбинированным регистром. Записи в нее производятся из первичных документов в хронологической последовательности с одновременной группировкой по счетам.
Упрощенная форма учета может вестись:
• по простой форме бухгалтерского учета (без использования учетных регистров имущества малого предприятия);
• по форме с использованием учетных регистров малого предприятия.
6.5 Перспективы развития и совершенствования финансового учета и отчетности
Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Современный отечественный бухгалтерский учет движется по пути адаптации Международным стандартам финансовой отчетности.
В настоящее время реформирование бухгалтерского учета в России осуществляется в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180 и направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.
Цель реформирования системы бухгалтерского учета – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами учета и отчетности.
Задачи реформы заключаются в следующем:
- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей;
- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
Важной составляющей нормативного обеспечения является сохранение стабильности развития системы бухгалтерского учета.
Главная задача состоит в создании приемлемых условий последовательного, полезного, рационального и успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конкретной экономической среде. В целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО реформа будет проводиться по следующим направлениям:
- совершенствование нормативно-правового регулирования;
- формирование нормативной базы (стандарта);
- кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов );
- международное сотрудничество
Цель нормативного регулирования бухгалтерского учета будет состоять в обеспечении доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.
Будет устранено противоречие российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, сформирована модель сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета, введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией, созданы механизмы обеспечения публичности бухгалтерской отчетности.
Переход национальной системы бухгалтерского учета на международные стандарты включает в себя соответствующие изменения
В работе по подготовке и повышению квалификации специалистов бухгалтерского учета. Система профессиональной подготовки будет соответствовать государственным образовательным стандартам и должна содержать необходимые квалификационные характеристики по уровням профессионального образования.
Ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с МСФО является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику.
Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности (2005 – 2010 гг.) необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:
1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
2) создание инфраструктуры применения МСФО;
3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, которая включает также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.
В процессе развития особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчетности приобретает обеспечение стабильности этой системы. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, однобокость развития и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков требует осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом комплекса соответствующих мер.
Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Недопустимо неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности. В то же время форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической отработки новых методов и процедур сбора и обработки информации.
Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.
Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики Российской Федерации. Вместе с тем реализация их в некоторых отраслях и сферах экономики (в частности, в некоммерческих организациях, банковской системе) имеет определенные особенности.
Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности – повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.
Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица (далее – индивидуальную бухгалтерскую отчетность) и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности.
В связи с этим главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяйствующих субъектов могут применять упрощенные процедуры бухгалтерского учета.
Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта. С другой стороны, она обеспечивает системный контроль правильности и точности данных бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.
Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для: выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта – чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками; представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении. Она также может использоваться для иных целей.
Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов).
В отдельных случаях в российских стандартах может предусматриваться несколько альтернативных подходов к формированию и представлению информации в бухгалтерской отчетности. Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев должно быть ограничено и в дальнейшем его следует неуклонно сокращать.
Российские стандарты могут предусматривать разный объем информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности, возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности.
7 Бухгалте
рская отчетность
7.1 Отчетность как основной способ обобщения данных бухгалтерского учета
Бухгалтерский (финансовый) учет призван удовлетворить потребности менеджеров и внешних пользователей в учетной информации. Такая информация создается путем документирования и ведения системы счетов. Но для анализа итогов деятельности предприятия за определенный период и выработки управленческих решений менеджерам предприятия этих данных недостаточно, а внешние пользователи к ним доступа, как правило, не имеют. Учетные сведения необходимо обобщать, систематизировать и представлять в компактной форме. Это достигается при помощи отчетности, которая наряду с другими является элементом метода бухгалтерского учета.
Одним из важнейших источников информации является бухгалтерская отчетность, составляемая организацией для публичного пользования. Бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на определенную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. Отчетность является своего рода связующим звеном между организацией и другими субъектами рынка. Она представляет собой совокупность показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности организации за отчетный период. Отчетность включает таблицы, которые составляют по данным бухгалтерского, статистического и оперативного учета. Она является завершающим этапом учетной работы. Организации составляют отчетность по формам и инструкциям, утвержденными Министерством финансов и органами статистики РФ.
Единая система показателей отчетности организаций позволяет составлять отчетные сводки по отдельным отраслям, экономическим регионам, республикам и народному хозяйству в целом.
Данные отчетности используются внешними пользователями для оценки эффективности деятельности организации, а также для экономического анализа в самой организации. Вместе с тем отчетность необходима для оперативного руководства хозяйственной деятельностью и служит исходной базой для последующего планирования. Бухгалтерская отчетность позволяет оценить привлекательность организации с точки зрения вложения в нее инвестиций, приобретения акций и прочих ценных бумаг, заключения с ней договоров (в том числе и долгосрочных) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).
Отчетность должна быть достоверной и своевременной, в ней должна обеспечиваться сопоставимость отчетных показателей с данными за прошлый период.
Отчетность организации классифицируется:
· по видам;
· по периодичности составления;
· по степени обобщения отчетных данных;
· по охвату.
По видам отчетность подразделяется на:
- бухгалтерскую;
- статистическую;
- оперативную.
Бухгалтерская отчетность в соответствии с ПБУ 4/99– это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Статистическая отчетность составляется по данным статистического, бухгалтерского и оперативного учета и отражает сведения по отдельным показателям хозяйственной деятельности организации, как в натуральном, так и в стоимостном выражении.
Оперативная отчетность составляется на основе данных оперативного учета и содержит сведения по основным показателям деятельности организации за короткие промежутки времени (сутки, пятидневки, неделю, декаду, пол месяца). Эти данные используются для оперативного контроля и управления процессами снабжения, производства и реализации продукции.
По периодичности составления различают
- внутригодовую отчетность;
- годовую отчетность.
Внутригодовая бухгалтерская отчетность называется промежуточной и составляется за месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев. Годовая отчетность составляется за финансовый год.
По степени обобщения отчетных данных различают:
- первичные отчеты;
- сводные отчеты, составляемые на основе первичных.
По охвату отчетность делят на:
- индивидуальную;
- сводную;
- консолидированную.
Индивидуальная отчетность характеризует положение и результаты деятельности отдельного хозяйствующего субъекта – юридического лица. Сводная составляется в рамках одного юридического лица на основании данных о его подразделениях и филиалах. Консолидированная отчетность составляется финансовой группой (материнская компания и ее дочерние предприятия), рассматриваемой как единая хозяйствующая организация.
При формировании показателей бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, и иными Положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. В этих нормативных документах изложены принципы и базовые положения по составлению и представлению бухгалтерской отчетности.
Таким образом, бухгалтерская отчетность – это упорядоченная система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение предприятия на определенную дату, а также финансовые результаты его деятельности за определенный период. С практической стороны бухгалтерская отчетность представляет собой набор таблиц определенной формы.
7.2 Состав, содержание, порядок составления и представления бухгалтерских отчетов
Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, состоит из следующих отчетных форм:
1) бухгалтерский баланс - форма № 1;
2) отчет о прибылях и убытках - форма № 2;
3) отчет об изменениях капитала - форма № 3 (годовая);
4) отчет о движении денежных средств - форма № 4 (годовая);
5) приложение к бухгалтерскому балансу - форма № 5 (годовая);
6) отчет о целевом использовании полученных средств - форма № 6 (годовая) — для общественных организаций (объединений);
7) пояснительная записка и аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организаций, если она подлежит обязательному аудиту (годовая).
Бухгалтерский баланс (ф. №1) представляет сведения об экономических ресурсах (актив) и источниках их привлечения (пассив) и позволяет оценить имущественное положение организации, ее платежеспособность и финансовую независимость от кредиторов.
Отчет о прибылях и убытках (форма №2) выступает обязательной составной частью годового финансового отчета во всех учетных системах и призван информировать пользователей об эффективности деятельности организации. Он должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Эта форма постоянно изменяется, что объясняется становлением и развитием налоговой системы России. Отчет о прибылях и убытках иллюстрирует процедуру формирования финансового результата за отчетный период в разрезе доходов и расходов, полученных (понесенных) от обычных видов деятельности и по прочим операциям. В него включаются такие показатели, как выручка от продаж, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов), прочие доходы и расходы, формирующие прибыль организации, а также основные направления использования полученной прибыли организации, т.е. содержит сведения о доходах и расходах, финансовых результатах и налоге на прибыль за определенный период времени.
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» (в редакции Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 № 116н) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка от продаж – основная форма выручки для производственных предприятий – характеризует основную деятельность. Прочими доходами являются: - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; проценты, полученные за представление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; - суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы и др.
В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» (в редакции Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 № 116н) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Прочими расходами являются расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за представление в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обеспечение вложений), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы, последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии) и др.
Отчет о прибылях и убытках считается носителем данных о степени успешности компании и обеспечивает заинтересованных пользователей не только стоимостными показателями прибыли или убытка, но и раскрывает структуру результата, что позволяет рассчитывать относительные показатели, такие, как рентабельность продаж, рентабельность продукции, рентабельность деятельности и другие, и на основе прогнозировать изменение результатов в будущем.
В бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются итоговые данные, характеризующие имущественное и финансовое положение предприятия, результаты хозяйственной деятельности.
В состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включаются отчеты об изменениях капитала (ф. № 3); о движении денежных средств (ф. № 4); приложение к бухгалтерскому балам (ф. № 5); отчет о целевом использовании полученных средств - для общественных организаций (ф. № 6), пояснительная записка; итоговая часть аудиторского заключения;
Отчет об изменениях капитала должен содержать данные о величине капитала на начало и конец отчетного периода, с выделением его увеличения и уменьшения отдельно по каждой позиции, а также об изменениях в течение периода резервов и фондов, образуемых на предприятии. Также в соответствии с ПБУ 4/99 отчет об изменениях капитала должен содержать следующие числовые показатели:
- величина капитала на начало отчетного периода;
- увеличение капитала – всего, в том числе: за счет дополнительного выпуска акций; за счет переоценки имущества; за счет прироста имущества; за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение); за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и относятся непосредственно на увеличение капитала;
- уменьшение капитала – всего, в том числе: за счет уменьшения номинала акций; за счет уменьшения количества акций; за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение); за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала;
- величина капитала на конец отчетного периода.
Отчет о движении денежных средств (ф. № 4) - часть финансовой отчетности, в которой приводятся данные о поступлении и выбытии денежных средств предприятия. В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной, финансовой деятельности и должен содержать следующие числовые показатели:
- остаток денежных средств на начало отчетного периода;
- поступило денежных средств – всего, в том числе: от продажи продукции, товаров, работ и услуг; от продажи основных средств и иного имущества; авансы, полученные от покупателей (заказчиков), бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование; кредиты и займы полученные; дивиденды, проценты по финансовым вложениям; прочие поступления;
- направлено денежных средств – всего, в том числе: на оплату товаров, работ, услуг; на оплату труда; на отчисления в государственные внебюджетные фонды; на выдачу авансов; на финансовые вложения; на выплату дивидендов, процентов по полученным кредитам, займам; прочие выплаты, перечисления;
- остаток денежных средств на конец отчетного периода.
Под текущей деятельностью понимается деятельность организации по производству продукции, торговле, общественному питанию и т.п. Инвестиционная деятельность связана с капитальными вложениями и долгосрочными финансовыми вложениями, а финансовая деятельность - с осуществлением краткосрочных финансовых вложений.
В основу рекомендуемой Минфином РФ формы Отчета о движении денежных средств положен прямой метод сопоставления денежных потоков. В качестве определяющей классификации избраны направления деятельности, в рамках которых представлены входящие и исходящие денежные потоки. Денежные потоки фиксируются в нем на основе учетных записей по счетам учета денежных средств, следовательно, информация по неденежным операциям (бартер) не находит в нем отражения. Такой вид операций может составлять значительную часть оборота, поэтому в МСФО рекомендуется данные по неденежным операциям приводить в отдельной таблице в составе бухгалтерской отчетности.
Информация о движении денежных средств предприятия необходима для предоставления пользователям бухгалтерской отчетности данных, на основании которых можно оценить способность предприятия привлекать и использовать денежные средства, объемы и перемещение денежной массы, изменение остатка денежных средств предприятия за отчетный период.
Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) содержит расшифровку отдельных статей баланса. В нем приводятся данные о наличии и движении заемных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемого имущества, средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений, затрат, отдельных видов прибылей и убытков, социальных показателей, а также ценностей, учитываемых за балансом.
Пояснительная записка включается в состав годовой бухгалтерской отчетности организаций. В ней должна содержаться информация о данных, не нашедших отражения в формах бухгалтерской отчетности. Обычно в пояснительной записке приводятся аналитические материалы о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы предприятия за ряд лет (рентабельность, ликвидность, платежеспособность и т.п.), будущих капитальных вложениях, экономических мероприятиях, осуществляемых предприятием, и их фактической или прогнозируемой эффективности, а также другая информация, способная заинтересовать внешних пользователей годовой бухгалтерской отчетности. Структура пояснительной записки законодательно не предписана. Внешняя ее форма должна определяться требованиями ясности и наглядности, содержать сведения, позволяющие раскрыть и дополнить информацию баланса и отчета о прибылях и убытках. В пояснительной записке необходимо раскрыть основные моменты учетной политики, поскольку без понимания правил, которые применялись при формировании показателей, использование количественных методов финансового анализа теряет значение.
Аудиторское заключение включается в годовую отчетность в случаях, когда отчетность экономического субъекта в соответствии с законодательством подлежит обязательной аудиторской проверке. Цель заключения – подтвердить степень достоверности показателей, приведенных в отчетных формах.
В настоящее время организации представляют в обязательном порядке промежуточную и годовую бухгалтерскую отчетности.
Промежуточная бухгалтерская отчетность включает в себя бухгалтерский баланс (форма№1) и отчет о прибылях и убытка (форма№2). В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» и ПБУ 4/99(Бухгалтерская отчетность организации), годовая отчетность организации (кроме бюджетных) должна включать в себя бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, отчет о целевом использования полученных средств, пояснительную записку, аудиторское заключение о достоверности бухгалтерских отчислений (для тех организаций, которые в соответствии с законодательством подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке).
Субъекты малого предпринимательства, не подлежащие обязательной ежегодной аудиторской проверке, могут не предоставлять в составе годовой бухгалтерской отчетности формы №3, №4, №5 и пояснительную записку. Если же субъекты малого предпринимательства обязаны проводить ежегодную аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, то они также могут не предоставлять в составе годового отчета формы №3, №4, №5, если для их заполнения отсутствуют соответствующие данные.
Отчетным годом для всех организаций является период с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации до 31 декабря включительно. Организациям, созданным после 1 октября, разрешается считать первым отчетным годом период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода, 31 декабря – для годовой бухгалтерской отчетности и последние даты месяца – для промежуточной отчетности.
Бухгалтерская отчетность должна составляться в базовой валюте РФ – в рублях. Исправления и ошибки в бухгалтерской отчетности подтверждаются подписью лиц, её подписавших, с указанием даты исправления.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. В организации, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специальными организациями или специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем этой организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
Все организации, за исключением бюджетных, предоставляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или её собственникам, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия предоставляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. В соответствии с законодательством РФ организации обязаны также предоставлять бухгалтерскую отчетность в налоговые и другие органы государственной власти.
Законодательство устанавливает сроки предоставления отчетности: собственникам не ранее 60 дней по окончании года, территориальным органам статистики и налоговым органам – годовую в течение 90 дней по окончании года, промежуточную в течение 30 дней по окончании квартала. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна предоставляться не ранее 60 дней по окончанию отчетного года. День предоставления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате её почтового отправления или дате фактической передачи по назначению.
Для обеспечения информацией всех заинтересованных пользователей в рыночной экономике законодательно введено понятие публичность бухгалтерской отчетности (статья 16 ФЗ «О бухгалтерском учете»), согласно которому ОАО, кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и внебюджетные фонды обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. При этом публичность заключается не только в публикации отчетности в периодической печати, доступной всем заинтересованным пользователям, но также в передаче отчетов территориальным отделениям органов госстатистики.
Каждый отчет бухгалтерской отчетности должен иметь:
1. Заголовочную часть, в которой указывается
· Наименование отчета;
· Отчетный период и дата;
· Наименование организации и её организационно-правовая форма;
· Единица измерения и формат представления числовых показателей.
В отчетах, представляемых в налоговые органы или органы госстатистики помимо указанных реквизитов приводятся:
· ИНН;
· Вид деятельности;
· Форма собственности;
· Полный почтовый адрес;
· Дата утверждения, дата отправки, дата принятия.
2. Содержательная часть, где приводится состав показателей, подлежащих раскрытию в соответствии с нормативными данными по бухгалтерскому учету.
3. Подписи и реквизиты. Подпись должна включать:
· Наименование должности лица, подписавшего отчет;
· Собственноручную подпись лица;
· Расшифровку подписи.
7.3 Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности
Требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности, определены Федеральном Законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ 4/99.
Эти требования следующие:
1.Достоверность и полнота;
2.Нейтральность;
3.Целостность;
4.Последовательность;
5.Сопоставимость;
6.Соблюдение отчетного периода;
7.Правильное оформление.
Достоверность и полнота означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах её деятельности. При этом достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативно-законодательными актами РФ.
Нейтральность означает, что при формировании отчетности должна быть обеспечена нейтральность информации, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Целостность означает необходимость включения в бухгалтерскую отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществляемых как организацией в целом, так и её филиалами, представительствами и иными подразделениями.
Последовательность означает необходимость соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерской отчетности от одного отчетного года другому.
В соответствии с требованием Сопоставимости в бухгалтерской отчетности должны содержаться данные, позволяющие осуществить их сравнение с аналогичными показателями за периоды, предшествовавшие отчетному. Если же они не сопоставимы по каким-либо причинам, то данные предшествовавших периодов подлежат корректировке по установленным правилам.
Требование Соблюдение отчетного периода означает, что в качестве отчетного года в РФ принят период с 1 января по 31 декабря, то есть отчетный год совпадает с календарным.
Правильное оформление связано с соблюдением формальных принципов отчетности: составление ее на русском языке, в валюте Российской Федерации (в рублях), подписание руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером и т.п.).
В ПБУ 4/99 также определены подходы к раскрытию существенной информации. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в бухгалтерской отчетности:
1.Должны приводиться обособленно в случае их существенности, и если без них невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности заинтересованными пользователями. Существенной признается сумма показателя, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5 %.
2.Могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.
8 Учетная
политика организаций и международные стандарты финансовой отчетности
8.1 Учетная политика организации, принципы ее формирования и раскрытия
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» - нормативное правовое положение по бухгалтерскому учету, утвержденное приказом Минфина ФР от 28.07.94г. № 100 (в ред. 1998г.), вступило в действие в 1995 году и стало одним из главных в области бухгалтерского учета в России. Положение содержит следующие разделы:
1. Общие положения;
2. Формирование учетной политики;
3. Раскрытие учетной политики;
4. Изменение учетной политики.
В разделе «Общие положения» дано определение учетной политики как совокупности способов ведения бухгалтерского первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Раздел «Формирование учетной политики» раскрывает по рядок формирования и утверждения ведения бухгалтерского учета; формирование возложено на главного бухгалтера, а утверждение - на руководителя организации. При этом руководителем утверждаются:
• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• формы первичных документов;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств, а также методы их оценки;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями и другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
В учетной политике активно используются понятия допущения и требования, которые рассматриваются как отправные точки ведения бухгалтерского учета организации.
Под требованиями понимаются условия деятельности организации, которые обеспечивают реализацию учетной политики. К требованиям относятся:
• полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности;
• своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности;
• осмотрительность, т.е. большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, предотвращающая создание скрытых резервов (принцип осмотрительности);
• приоритет содержания перед формой - отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;
• непротиворечивость - тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
• рациональность - рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности.
Допущения есть условия деятельности организации, которые должны обязательно ей выполняться в течение всего периода формирования учетной политики.
Допущения, из которых должна исходить организация при формировании учетной политики, предусматривают:
• допущение имущественной обособленности - активы и обязательства организации существуют отдельно от ее собственников и других организаций (принцип автономности);
• допущение непрерывности деятельности - организация продолжит свою деятельность в обозримом будущем, у нее нет намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в срок (принцип действующей организации);
• допущение последовательности применения учетной политики - выбранная организацией учетная политика осуществляется ей последовательно от одного отчетного года к другому (принцип периодичности);
• допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности предполагает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (принцип начислений).
Раздел «Раскрытие учетной политики» позволяет выяснить, какое место в учетной политике занимают методологические и организационно-технические проблемы.
Методические аспекты включают:
1. Установление границ основных средств.
2. Порядок начисления амортизации по основным средствам.
3. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам.
4. Порядок отражения на счетах операций приобретения и заготовки материальных ценностей.
5. Метод оценки материально-производственных запасов и расчета их фактической себестоимости.
6. Варианты учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
7. Способы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
8. Перечень резервов предстоящих расходов и платежей.
9. Порядок учета и финансирования ремонта основных средств.
10. Сроки погашения расходов будущих периодов.
11. Вариант учета выпуска продукции.
12. Порядок создания резервов по сомнительным долгам.
13. Варианты определения выручки от продажи продукции (работ, услуг).
14. Сроки списания доходов будущих периодов.
15. Вариант распределения и использования чистой прибыли.
16. Порядок начисления и выплаты дивидендов.
17. Порядок оценки кредиторской задолженности.
18. Учет собственного капитала.
19. Метод распределения расходов на продажу и др.
Организационно-технические аспекты включают:
1. Выбор формы бухгалтерского учета.
2. Организацию работы в бухгалтерии.
3. Систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля.
4. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств.
5. План счетов бухгалтерского учета.
6. Технологию обработки информации.
7. Объем, сроки и адреса представления отчетности.
8.. Систему взаимоотношений с аудиторскими службами.
Таким образом, при разработке учетной политики организации следует иметь в виду, что поскольку учетная политика утверждается приказом руководителя организации, то после его подписания указанный документ приобретает юридическую силу.
Раздел «Изменение учетной политики» предусматривает, что учетная политика организации принимается на ряд лет и не может ежегодно меняться. Изменения учетной политики допускаются лишь в случаях:
• изменения законодательства РФ или нормативных документов, влияющих на постановку бухгалтерского учета;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, применение которых позволит более достоверно отражать факты хозяйственной деятельности или уменьшить трудоемкость учетного процесса;
• существенного изменения условий деятельности организации (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п.).
Изменения учетной политики должны быть обоснованными, оформляться в установленном порядке и вводиться с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.
Таким образом, Положение по бухгалтерскому учету « Учетная политика организации» устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и использования (придания гласности) учетной информации, что позволяет расширить возможности организации в области учета не в жестком, а вариантном режиме.
8.2 Международные стандарты финансовой отчетности. Принципы и общие положения международных стандартов финансовой отчетности и их влияние на организацию бухгалтерского (финансового) учета в России
При разработке стандартов бухгалтерского учета в России учитываются специфика переходного периода, формирование новой финансовой и денежно-кредитной системы, особенности налогообложения, структурные соотношения различных форм собственности, состояние экономики страны и т.д.
Межведомственная правительственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности подготовила ряд стандартов.
Международные стандарты финансовой отчетности — это свод правил, методов, терминов и процедур бухгалтерского учета, разработанных высокопрофессиональными международными организациями и носящих рекомендательный характер.
Два последних десятилетия отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т. п. Именно с этой проблемой столкнулись наши специалисты в области бухгалтерского учета при переходе страны к рыночной экономике и установлению деловых контактов с зарубежными инвесторами на уровне организаций (предприятий), акционерных обществ и т. п.
Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета не является уникальной, присущей только России. Она носит глобальный характер. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета.
В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация. Они сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия.
Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т. е. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г. Страны — члены ЕС рассматривали использование международных стандартов как путь гармонизации, который должен оставлять простор для развития национальных учетных систем и вместе с тем обеспечивать сопоставимость и взаимную увязку различных методологий.
В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета. В Европейском Сообществе были разработаны и приняты несколько Директив, посвященных вопросам отчетности и аудита. После утверждения их Европейским парламентом государства — члены ЕС должны инкорпорировать их в свое законодательство.
Четвертая директива, принятая в 1978 г., посвящена содержанию годовой финансовой отчетности компаний. В ней рассматриваются общие методологические основы составления отчетности компаниями стран — членов ЕС, приводятся альтернативные варианты форм отчетности: баланса, отчета о прибылях и убытках, которые могут быть выбраны по усмотрению компаний.
В Седьмой директиве, принятой в 1983 г., рассматриваются вопросы составления консолидированной отчетности.
Восьмая директива от 1984 г. охватывает вопросы аудиторской деятельности и квалификации аудиторов.
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности, — КМСФО (International Accounting Standards Committee, IASC), разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности — МСФО (International Accounting Standards, IAS). Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран.
Следует отметить, что многие вопросы, закрепленные в Директивах ЕС, в МСФО решены по-другому. В дальнейшем в соответствии с Директивами в законодательства стран — членов ЕС были внесены необходимые изменения, позволившие свести к минимуму такие расхождения, сохранив исторический опыт и национальные особенности ведения учета и составления отчетности. Однако в настоящее время идет речь о применении МСФО всеми странами ЕС, что потребует дальнейшего изменения законодательства ЕС и входящих в него стран. Программа перехода стран ЕС на МСФО рассчитана до 2005 г.
В настоящее время известны несколько систем бухгалтерского учета, в частности англо-американская, европейская и ряд других. Однако, по мнению специалистов, стандарты, разработанные КМСФО, будут использоваться большинством стран мира в ближайшем будущем.
Рост популярности международных стандартов был обусловлен двумя событиями. Первым событием было подписание соглашения между КМСФО и Международной организацией комиссиий по ценным бумагам (International Organization of Securities Commissions, IOSCO), в котором нашло отражение стремление финансовых кругов и конгресса США привлечь больше иностранных компаний к котировке своих акций на американских биржах.
Второе событие, ускорившее переход к МСФО, произошло при объединении Германии. Этот факт во многом предопределил рост потребности привлечения капитала в страну. В связи с этим финансовая отчетность компаний должна была быть больше ориентирована на внешнего пользователя, например, на фондовые биржи или международных инвесторов. Именно поэтому компании, входящие в листинг фондовых бирж и составляющие консолидированные финансовые отчеты, вынуждены были принять МСФО.
Рассмотрим положительные и отрицательные черты международных стандартов учета.
Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются:
• четкая экономическая логика;
• обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;
• простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.
При этом Международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это объясняется тем, что инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски.
Совокупность данных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.
Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести:
• обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие в методах учета;
• отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.
К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета.
Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета принимает во внимание эти негативные факторы и ведет активную работу по их устранению. Так, 1 января 1989 г. Комитет опубликовал документ Е32 «Сопоставимость финансовой отчетности», в котором приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО. Этот документ многими специалистами рассматривается как один из лучших проектов КМСФО. Он позволяет в известной степени устранить ряд различий в содержании отчетности и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа в международном контексте.
Что касается разработки интерпретаций, то решение именно этой проблемы было признано одним из приоритетных направлений деятельности КМСФО на ближайшие годы. Более того, в 1996 г. было принято решение о создании в рамках КМСФО постоянного Комитета по интерпретации стандартов (Standing Interpretations Committee, SIC).
Судя по всему, в ближайшие годы компании и биржи большинства стран будут составлять финансовые отчеты, используя МСФО. Но это вовсе не означает, что во всех случаях переход к Международным стандартам учета является единственно правильным решением. Активная позиция страны, борющейся за свои взгляды, может изменить точку зрения КМСФО, поскольку Комитет стремится получить и обобщить опыт различных стран в организации учетных систем. Вполне возможно, что в течение ближайших лет конституция Комитета претерпит некоторые изменения в направлении крепнущего взаимодействия между КМСФО и национальными организациями, устанавливающими стандарты в своих государствах.
Таким образом, можно сказать, что роль КМСФО в международном бизнесе постоянно возрастает. Это проявляется в различных аспектах:
- Во-первых, постоянно увеличивается число членов Комитета.
- Во-вторых, стандарты имеют весьма солидную поддержку со стороны бизнеса.
- В-третьих, к работе Комитета прямо или косвенно привлекаются другие международные профессиональные организации.
- В-четвертых, изменилось отношение к стандартизации учета, а следовательно, и к работе КМСФО. Причем не только со стороны национальных профессиональных институтов, но и правительственных органов экономически развитых стран, которые в условиях интеграции стали принимать решения о целесообразности использования международных стандартов.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире. Стандарты финансовой отчетности обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей.
Необходимо отметить, что международные учетные стандарты представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. МСФО носят рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов. Тем не менее, одной из целей КМСФО, как отмечалось, является создание готовых схем учета для внедрения в странах, которые еще. не имеют адекватных систем учета.
К началу 1998 г. КМСФО разработал и опубликовал 31 международный стандарт бухгалтерского учета, которые уже применяются или будут применяться в последующих отчетных периодах. Эта система стандартов охватывает все основные вопросы, связанные с составлением финансовой отчетности предприятиями и организациями.
Каждый стандарт содержит информацию следующего характера:
•объект учета — дается определение объекта учета и основных понятий, связанных с этим объектом;
•признание объекта учета — дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;
•оценка объекта учета — приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности;
•отражение в финансовой отчетности — раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.
Составление финансовой отчетности по международным стандартам предполагает соблюдение основополагающих правил, которые определяют общий подход к подготовке и представлению финансовых отчетов. Необходимо отметить, что применение Международных стандартов финансовой отчетности базируется на двух принципах: непрерывности деятельности и начисления. Рассмотрим их более подробно.
Принцип непрерывности деятельности. Этот принцип предполагает, что предприятие действует и будет продолжать действовать в обозримом будущем (по крайней мере, в течение 1 года). Отсюда следует, что предприятие не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидировать или сокращать масштабы своей деятельности. Поэтому активы предприятия отражаются по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Если же существует такое намерение или необходимость, то финансовая отчетность должна констатировать этот факт в следующем порядке:
• отражать оценку имущества по ликвидационной стоимости;
• производить списание активов, которые не могут быть получены в полном объеме;
• осуществлять начисление обязательств в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.
Принцип начисления. Данный принцип исходит из того, что доходы и расходы предприятия отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, этот принцип предполагает:
· признание результата операции по мере ее совершения;
· отражение операций в отчетности того периода, в котором они были осуществлены;
· формирование информации об обязательствах к оплате и обязательствах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах.
Реализация принципа обеспечивает признание доходов и расходов по мере возникновения экономических выгод и потребления ресурсов. Финансовые отчеты, подготовленные на основе принципа начисления, информируют пользователей не только о прошлых сделках, включающих оплату и поступление денежных средств, но и о будущих обязательствах заплатить денежные средства и будущих поступлениях денежных ресурсов. Принцип начисления дает возможность прогнозировать влияние совершенных операций на финансовое положение.
Кроме общих принципов функционирования международных стандартов, существует также качественные критерии информации, содержащейся в финансовых отчетах, которые призваны делать информацию полезной для пользователей. Это такие критерии, как понятность, значимость, достоверность и сопоставимость.
Понятность. Понятность или «прозрачность» является основным качеством информации, так как предполагает ее быстрое понимание пользователями. Однако пользователи в свою очередь должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета.
Значимость. Информация должна быть значимой для принятия решений пользователями. Она имеет это качество, когда влияет на принятие экономических решений, помогая оценить прошлые, настоящие или будущие события. Значимость информации определяется ее существенностью, своевременностью и рациональностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искаженное представление могут повлиять на экономические решения пользователей. Информация своевременна в том случае, когда она не способствует задержке в принятии адекватных экономических решений. Рациональной информацию можно назвать тогда, когда выгода от ее получения превышает стоимость ее обеспечения. Оценка выгоды и затрат, как правило, определяется на основе профессионального суждения, например, дальнейшее обеспечение информацией кредиторов может сократить расходы по займам.
Достоверность. Информация достоверна в том случае, когда она не имеет значимых ошибок и объективна. Достоверная информация отвечает следующим требованиям:
• полное представление — информация должна полностью отражать факты хозяйственной деятельности. Например, баланс должен полностью представлять все сделки, которые приводят к возникновению активов и обязательств;
• преобладание сущности над формой — информация должна принимать во внимание не столько юридическую форму сделок и иных фактов хозяйственной деятельности, сколько их экономическую сущность. Например, по договору аренды предприятие может передать актив другой стороне таким образом, что документально юридическое право собственности передается, в то время, как за предприятием оставлено право пользоваться будущим экономическим эффектом, включенным в актив. В этом случае отчет о продаже не будет полностью отражать регистрируемую сделку;
• нейтральность — информация должна быть нейтральной в целях обеспечения ее надежности. Финансовые отчеты не являются нейтральными, если информация в них представлена таким образом, что позволяет достичь заранее определенных результатов. Иными словами, информация в отчетах не должна быть сфабрикованной, а должна отражать только те факты, которые реально имели место. Она должна быть свободной от односторонности при принятии решений заинтересованными пользователями с целью получения предопределенных результатов;
• осмотрительность — это соблюдение в процессе принятия решений достаточной меры осторожности в оценке активов и пассивов. При этом предполагается, что актив или доход не преувеличены, а обязательства и затраты не занижены. Это означает, что признание доходов происходит только при условии фактического получения выгоды или при наличии высокой степени уверенности в ее получении, а признание расходов и потерь происходит по мере появления реальной возможности их возникновения.
Сопоставимость. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других предприятий, чтобы идентифицировать тенденции в его финансовом положении и результаты деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должно проводится последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой. Данный принцип вовсе не означает единообразия. Однако для обеспечения сопоставимости данных необходимо знать учетную политику, ее изменения и последствия этих изменений с точки зрения финансовых результатов в течение текущего периода и за ряд лет.
На практике часто необходимо найти оптимальное сочетание всех качественных характеристик, исходя из потребностей пользователей и приоритетов самих предприятий. Относительная важность характеристик определяется на основании профессиональной оценки специалистов.
Различие МСФО и национальных стандартов России проявляется в следующем:
■ по МСФО, финансовый год может не совпадать с календарным. Более того, система налогообложения США разрешает фирмам самостоятельно устанавливать сроки финансового года. В российской практике такие подходы исключены. Финансовый год должен совпадать с календарным;
■ в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) используется национальная валюта - рубль. Отчетность межнациональных компаний формируется в валюте страны, где находится их штаб-квартира, чаще всего в долларах США, в то время как дочерние предприятия этих компаний - в национальной валюте страны пребывания;
■ в плане счетов англо-американской модели нумерация счетов отсутствует, а расположение их построено по степени ликвидности - от наиболее ликвидных видов имущества и обязательств к наименее ликвидным. В российском плане счета размещены в обратной зависимости. Аналогично размещение статей бухгалтерских балансов;
■ бухгалтерский баланс по международным стандартам, в отличие от РСБУ, содержит более подробную информацию, так как наряду с данными отчетного периода он включает аналогичные показатели за тот же период прошлого года. В то же время по РСБУ отдельные статьи баланса более детализированы, особенно в разрезе отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности. По МСФО такая детализация имеет место в «Отчете о прибылях и убытках»;
■ в отчетности по МСФО нет знака «-» (минус). Если возникает необходимость исключения какой-либо суммы из итога, то она показывается в скобках;
■ по МСФО исправление ошибок допускается только методом «черного сторно», т.е. предыдущая ошибочная запись корректируется только в сторону увеличения. В российской практике допускается, кроме того, и использование метода «красного сторно»;
■ в МСФО общепринята практика одновременного отражения хозяйственных операций в учете по дебету нескольких счетов и кредиту нескольких счетов. Отечественная методология бухгалтерского учета отрицает такую корреспонденцию счетов, обоснованно считая, что подобный подход искажает экономическое содержание хозяйственной операции.
12 Особенности учета финансовых вложений
12.1 Сущность финансовых вложений и их классификация
Финансовые вложения представляют собой вложения организацией своих денежных средств и других свободных ресурсов в активы, не связанные с основной деятельностью и созданием объектов длительного пользования. Такие вложения осуществляются с целью получения организацией дополнительного дохода от размещения временно свободных денежных средств.
В условиях рыночной экономики разумное вложение денег в бизнес других собственников может принести весьма ощутимую прибыль. Но в то же время это весьма рискованное дело, поскольку будет оно прибыльным или нет, зависит не от организации-вкладчика, а от того, кто использует эти средства, т. е. стороннего предприятия. Получение устойчивых доходов от финансовых вложений – свидетельство высокого класса работы бухгалтерии и финансового менеджмента в целом, их профессионального умения и интуиции.
По своему экономическому содержанию и структуре финансовые вложения подразделяются на:
- взносы в уставные (складочные) капиталы других организаций, включая дочерние и зависимые общества;
- средства, вложенные в приобретение ценных бумаг других эмитентов;
- займы, предоставленные сторонним юридическим и физическим лицам.
Организации, осуществляющие совместную деятельность, кроме этого, учитывают в составе финансовых вложений денежные средства и стоимость имущества, переданных основному участнику для ведения им предпринимательской деятельности, на балансе участника простого товарищества в соответствии с договором о совместной деятельности. По срокам отвлечения средств финансовые вложения подразделяют на долгосрочные инвестиции со сроком более одного года и краткосрочные вложения на срок менее одного года. Однако в бухгалтерском учете организации на уровне синтетических счетов их не разделяют и учитывают на едином счете финансовых вложений. Такое подразделение производят в бухгалтерской отчетности организации.
Финансовые вложения в уставный капитал других организаций были весьма распространены на первом этапе рыночных преобразований экономики России, когда многие крупные предприятия выделяли часть своих производств и хозяйств на самостоятельный баланс субъектов малого предпринимательства. В настоящее время с этой целью создаются дочерние и зависимые общества. Вкладывая денежные средства и другие ресурсы в создание таких организаций, предприятие-инвестор должно в первую очередь оценить экономическую перспективу и время их функционирования, а также эффективность их деятельности. Отдача на капитал, вкладываемый в создание дочерних и зависимых обществ, должна быть, как правило, выше, чем на собственном предприятии, а срок окупаемости – меньше.
Особым видом финансовых вложений является приобретение ценных бумаг. Ценные бумаги представляют собой денежные документы, составленные по установленной форме с соблюдением всех обязательных реквизитов, удостоверяющие имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении этих документов.
Классификацию ценных бумаг по группам и видам представим в таблице 1. В зависимости от вида имущественных прав различают долевые, долговые и производные ценные бумаги.
Долевые ценные бумаги определяют долю участия их владельцев в собственности акционерных обществ и удостоверяют их право на получение части прибыли от деятельности обществ в виде дивидендов.
Таблица 1 – Классификация ценных бумаг
| Признак классификации
|
Классификационные группы
|
Виды ценных бумаг
|
| 1. Вид имущественных прав, удостоверяемых ценной бумагой
|
1. Долевые ценные бумаги
2. Долговые ценные бумаги
3. Производные ценные бумаги
|
1. Акции
2. Облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя
3. Опционы, фьючерсы
|
| 2. Эмитент
|
1. Государственные ценные бумаги
2. Корпоративные ценные бумаги
|
1. Облигации органов власти Российской Федерации
2. Акции и облигации акционерных обществ, коммерческих банков, органов власти субъектов Российской Федерации и местных органов власти
|
| 3. Вид имущественных отношений
|
1. Ценные бумаги, имеющие денежный характер
2. Ценные бумаги, имеющие товарный характер
|
1. Акции, облигации, финансовые векселя
2. Коносаменты, облигации целевого беспроцентного займа, товарные векселя
|
Типичной разновидностью такого рода денежных документов является акция. Акции предприятий, коммерческих банков, инвестиционных фондов и компаний являются в настоящее время наиболее распространенным видом ценных бумаг. Для бухгалтерского учета важно, что акции являются денежным документом, объектом купли-продажи, имеют стоимостную оценку и существуют до тех пор, пока функционирует акционерное общество.
Как документ акция открытого акционерного общества обычно имеет следующие реквизиты: наименование, вид (простая или привилегированная), регистрационный номер (серия и порядковый номер), дату выпуска, номинальную стоимость, фирменное обозначение и местонахождение акционерного общества, размер его уставного капитала на день выпуска акций, количество выпущенных акций, срок выплаты дивидендов, подпись председателя правления общества, печать, наименование предприятия – изготовителя бланка ценной бумаги. В закрытых акционерных обществах все акции или их часть могут быть именными, т.е. должны содержать в обозначении фамилию, имя и отчество владельца. Именные акции перепродаже, обмену и дарению не подлежат и в учете выделяются особо.
Номинальная стоимость акций определяется в уставе акционерного общества в кратной рублям сумме. Акционерам может выдаваться сертификат, удостоверяющий общую, суммарную стоимость приобретенных акций.
Акция неделима на части. В случае когда акция имеет нескольких владельцев, все они по отношению к организации, выпустившей акции, признаются одним владельцем данной акции и могут осуществлять свои права через одного из них или через общего представителя.
К долговым ценным бумагам относятся облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, векселя, а также казначейские обязательства.
Облигация представляет собой долговое денежное обязательство, по которому владелец облигации является кредитором данного предприятия или государства, города, региона. Облигации дают ему право на получение твердого ежегодного дохода в виде процента от их стоимости или иного имущественного эквивалента. По истечении срока займа облигации выкупаются эмитентом. Облигации могут быть купонными и бескупонными; с выплатой процента при погашении займа или в установленные сроки; документарными и бездокументарными, именными и предъявительскими.
Обязательными реквизитами облигаций являются: фирменное наименование эмитента и его местонахождение, название, наименование держателя (для именных облигаций), порядковый номер, дата выпуска, вид облигации (закладная, без обеспечения, конвертируемая), общая сумма выпуска, процентная ставка, условия и порядок выплаты процентов или дохода, условия и порядок погашения, печать эмитента, наименование предприятия – изготовителя бланков.
Депозитный или сберегательный сертификат – это письменное свидетельство банка-эмитента о вкладе денежных средств организации или частного лица, дающее им право на получение по истечении установленного срока суммы вклада и процентов по нему. Депозитные сертификаты выдаются юридическим лицам, а сберегательные – физическим.
Специфическими реквизитами депозитного сертификата являются причина его выдачи, безусловное обязательство банка вернуть сумму, внесенную на депозит, процентная ставка и сумма причитающихся процентов. Для именного сертификата необходимо указать бенефициара, т. е. конкретного владельца депозита.
Общий принцип работы бухгалтерии с долговыми ценными бумагами как разновидностью финансовых вложений тот же, что и в отношении долевых ценных бумаг: нужно быть уверенным, что долг вернут в установленный срок вместе с процентами; при прочих равных условиях выгоднее тот потенциальный должник, который может уплатить более высокий процент дохода. При покупке облигаций, выборе банка для вложения средств на депозит прежде всего обращают внимание на надежность эмитента, его финансовое состояние, а затем – на величину процента. Государственные ценные бумаги менее рискованные, однако возможности их использования регламентируются государством и в настоящее время довольно ограничены.
Производные ценные бумаги удостоверяют право их владельца на покупку или продажу акций, облигаций и государственных долговых обязательств при соблюдении определенных правил. Это главным образом спекулятивные ценные бумаги, предназначенные для перепродажи. Доход по ним образуется за счет разницы между курсами покупки и продажи. К ним относятся опционы и фьючерсы.
Опцион как ценная бумага удостоверяет определенное имущественное право ее держателя купить или продать ценные бумаги на заранее определенных условиях. Существуют два основных вида опционов: опцион продажи и опцион покупки. Сделки по ним могут осуществляться в любой день до истечения срока контракта (американский опцион) или только в день его истечения (европейский опцион).
Фьючерс является ценной бумагой, удостоверяющей право владельца на покупку или продажу акций, облигаций и других документов в указанный день по установленной при заключении фьючерсного контракта цене.
В зависимости от эмитентов различают государственные и корпоративные ценные бумаги. К государственным бумагам относятся облигации государственного внутреннего займа, валютного займа, федерального займа с постоянным и переменным купонным доходом, государственные краткосрочные бескупонные облигации, казначейские обязательства, облигации государственного сберегательного займа. К корпоративным относятся ценные бумаги, эмитируемые органами власти субъектов Российской Федерации (например, жилищные сертификаты), местными органами власти (муниципальные облигации), акционерными обществами, банками и другими юридическими лицами.
Ценные бумаги могут иметь не только денежный, но и товарный характер. К ценным бумагам товарного характера относятся облигации целевого беспроцентного займа, коносаменты и товарные векселя. Облигация целевого займа предоставляет ее владельцу право на приобретение товаров и услуг, под которые выпущены займы. Коносамент является товарораспорядительным документом, держатель которого имеет право распоряжаться грузом по своему усмотрению. Товарные векселя используют в качестве средства платежа при расчетах между организациями за продукцию, товары, работы и услуги.
Ценные бумаги товарного характера к финансовым вложениям не относятся. Не являются финансовыми вложениями и вклады на депозитные счета в банках, поскольку смены собственника денежных средств при этом не происходит, а имеет место лишь их отвлечение. Вклады на депозит учитывают на счете специальных счетов в банках.
12.2 Оценка финансовых вложений и ценных бумаг в свете их группировки
На сегодняшний день учет финансовых вложений ведется на основе действующих нормативных документов, таких как Положение по ведению бухгалтерского учета, ФЗ РФ «О бухгалтерском учете», Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (Приказ Минфина № 2 от 15.1997 г.), Положением по бухгалтерскому учету № 19 «Учет финансовых вложений» от 10 декабря 2002 г. и др. ПБУ 19/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Положением устанавливаются правила первоначальной и последующей оценке финансовых вложений, особенности их выбытия. В нем описывается, как должны признаваться доходы и расходы по финансовым вложениям, раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
-наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
-переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
-способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации - товарища по договору простого товарищества.
К финансовым вложениям организации не относятся:
-собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
-векселя, выданные организацией - векселедателем организации -продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
-вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально - вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
-драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Активы, имеющие материально - вещественную форму, такие как основные средства, материально - производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.
Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.
Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям - заемщикам и т.п.).
По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.
Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
-суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
-иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
В текущем учете и финансовом менеджменте применяют следующие виды оценки ценных бумаг.
Номинальная (нарицательная) стоимость – это величина, обозначенная на бланке ценной бумаги, ее обязательный реквизит. Нарицательная стоимость ценной бумаги остается неизменной в течение всего времени ее существования. Оценка акции по номиналу свидетельствует о том, какая часть стоимости уставного капитала приходилась на одну акцию в момент создания акционерного общества. Номинальная стоимость облигации характеризует сумму займа, которую эмитент обязуется возвратить кредитору в оговоренный срок погашения облигаций.
Эмиссионная стоимость характеризует цену продажи ценной бумаги при ее первичном размещении. Она может не совпадать с номинальной стоимостью на величину эмиссионного дохода или убытка, получаемых при продаже ценных бумаг первого выпуска.
Первоначальная стоимость у эмитента – это стоимость ценных бумаг исходя из суммы чистых активов организации-эмитента. Она определяется по данным финансовой отчетности акционерного общества как результат деления величины чистых активов на общее количество акций или других ценных бумаг, выпущенных в обращение.
Рыночная или курсовая стоимость ценных бумаг определяется при их котировке на фондовой бирже или другом организованном рынке. Это цена, по которой реально приобретается ценная бумага. Она определяется по формуле:
| 
|
(1)
|
где
S – курсовая стоимость акции, облигации и др.;
N – номинальная стоимость ценной бумаги;
К – курс акций и других ценных бумаг на момент покупки.
Величина курса акций находится в прямой зависимости от размера получаемого по ним дивиденда и в обратной зависимости от уровня существующего на момент сделки банковского процента.
Ликвидационная стоимость ценных бумаг – это величина возможной выручки от их продажи в момент продажи имущества ликвидируемой организации в фактических ценах на одну акцию, облигацию и т. п.
Выкупная стоимость представляет собой величину средств, которую выплачивает акционерное общество при выкупе собственных акций у акционеров или при выкупе отзывных акций и облигаций. Эта величина может совпадать с рыночной или нарицательной стоимостью ценных бумаг, но может определяться и расчетным путем, исходя из особенностей сделки, например при переуступке прав владения акциями закрытого акционерного общества.
Учетная стоимость – это стоимость, по которой ценные бумаги числятся на балансе организации в данный момент. В зависимости от вида финансовых активов и особенностей их отражения в учете здесь могут использоваться показатели фактической себестоимости приобретения, номинальной или рыночной стоимости.
Фактическая себестоимость приобретения ценных бумаг является основным видом их оценки, соответствующим принципам бухгалтерского учета и отчетности. Она включает: затраты, уплачиваемые продавцу ценных бумаг в соответствии с договором; вознаграждение за посредничество в их приобретении; затраты по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с операциями по приобретению этого вида финансовых активов.
Номинальная (нарицательная) стоимость используется в учете долговых ценных бумаг. В случае их приобретения по ценам, отличающимся от нарицательной стоимости, организация-инвестор может принять решение о доведении фактической себестоимости указанных активов до их номинальной стоимости. Доведение фактической покупной стоимости до номинала производится ежемесячно равными суммами в течение всего срока обращения (нахождения у держателя ценной бумага) этого вида ценных бумаг. Разница между покупной и нарицательной стоимостью относится на финансовые результаты деятельности организации.
Оценка ценных бумаг по рыночной стоимости может применяться только по состоянию на 31 декабря отчетного года в части акций других эмитентов, котирующихся на бирже или специальных аукционах, котировки которых подлежат обязательной публикации. При этом фактическая себестоимость указанных акций должна быть выше их рыночной стоимости. Корректировка оценки котирующихся акций производится путем образования и использования резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги.
Ценные бумаги показываются в балансе в оценке по наименьшей стоимости исходя из принципа осмотрительности, при условии, что их рыночная стоимость оказывается ниже фактической цены приобретения.
При продаже, обмене, залоге и в других случаях выбытия ценные бумаги списываются исходя из применяемых методов в одной из следующих оценок:
1. По стоимости первых по времени покупок (метод ФИФО) – предусматривает постановку на учет приобретенных в отчетном периоде ценных бумаг в оценке по фактической себестоимости. Данный метод целесообразно применять в том случае, когда рыночная стоимость ценных бумаг падает.
2. По средней первоначальной стоимости – предусматривает оценку выбывающих ценных бумаг по усредненной стоимости.
3. По себестоимости приобретения каждой единицы ценных бумаг – является самым простым способом, однако его невозможно применить на практике, так как депозитарий налогоплательщика ведет учет ценных бумаг открытым способом, то есть налогоплательщик не может определить, какую именно ценную бумагу он продал.
При малой активности организации на рынке ценных бумаг особой разницы между методами не наблюдается. В случае если в конце года налогоплательщик обычно закрывает все свои позиции, то есть распродает все свои остатки ценных бумаг, для целей налогообложения никакой разницы между указанными методами нет – в расходы все равно будет включена стоимость всех ценных бумаг – и дешевых, и дорогих.
11.3 Бухгалтерский учет финансовых вложений и ценных бумаг
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации, регистрационный № 1790, от 31 мая 1999 г.) и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. № 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. № 07/8985-ЮД).
Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:
-их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
-сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.
Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерским учете не производятся.
Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.
Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований ПБУ 19/02.
В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
-по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
-по средней первоначальной стоимости;
-по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.
При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999г. № 32н.
Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.
Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации.
Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
-на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
-в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлений ее уменьшения;
-на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
-появление у организации - эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
-совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
-отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:
-о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
-о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
-стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
-разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость.
Рассмотрим пример. Предприятие использует способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. Стоимость выбывающих финансовых вложений равна в этом случае их первоначальной стоимости.
Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида. Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце (таблица 3.5):
1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:
(10,0 млн. руб. + 5,0 млн. руб. + 6,6 млн. руб. + 9,6 млн. руб.) / 290 =107,6 тыс. руб.
2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:
3) 130 х 107,6 тыс. руб. = 14,0 млн. руб.
4) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
31,2 млн. руб. - 14,0 млн. руб. = 17,2 млн. руб. или:
160 х 107,6 тыс. руб. = 17,2 млн. руб.
Таблица 3.5 – Оценка финансовых вложений
| Дата
|
Приход
|
Расход
|
Остаток
|
| количество
|
цена за ед., тыс. руб.
|
сумма, млн. руб.
|
количество
|
цена за ед., тыс. руб.
|
сумма, млн. руб.
|
количество
|
цена за ед., тыс. руб.
|
сумма, млн. руб.
|
| Остаток на 1-е число
|
100
|
100
|
10,0
|
-
|
-
|
-
|
100
|
100
|
10,0
|
| 10-е
|
50
|
100
|
5,0
|
60
|
90
|
| 15-е
|
60
|
110
|
6,6
|
100
|
50
|
| 20-е
|
80
|
120
|
9,6
|
-
|
-
|
-
|
130
|
| Итого
|
290
|
-
|
31,2
|
160
|
107,6
|
17,2
|
130
|
107,6
|
14,0
|
Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).
Финансовые вложения любого вида учитывают на счете 58 «Финансовые вложения».
Средства финансовых вложений, на которые еще не получены документы, подтверждающие права организации на суммы произведенных вкладов, целесообразно учитывать обособленно на счете 58. Для этого в развитие данного счета при необходимости можно открыть отдельный субсчет или вести такой учет в аналитическом разрезе. Такая организация учета позволит сформировать стоимость ценных бумаг, которая включает произведенные фактические затраты, связанные с покупкой ценных бумаг. По этой стоимости они будут в дальнейшем учитываться на счете 58.
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Счет 58 – активный, денежный, имеет сальдо дебетовое, которое показывает сумму произведенных финансовых вложений на начало месяца. По дебету этого счета отражают операции по оприходованию ценных бумаг, вклады в другие организации, суммы предоставленных займов, по кредиту – операции по погашению, выкупу, продаже ценных бумаг, суммы возвращенных займов.
К счету 58 могут быть открыты субсчета:
58-1 «Паи и акции»,
58-2 «Долговые ценные бумаги»,
58-3 «Предоставленные займы»,
58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.
На субсчете 58-1 учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
На субсчете 58-2 учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные ценные бумаги (облигации и др.).
На субсчете 58-3 учитывается движение предоставленных организацией физическим и юридическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставление организацией физическим и юридическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.
На субсчете 58-4 организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.
Аналитический учет по счету 58 ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.
Далее рассмотрен бухгалтерский учет отдельных финансовых вложений исходя из их группировки.
Бухгалтерский учет финансовых инвестиций в акции других организаций ведется на счете Финансовых вложений, субсчет 58-1 "Паи и акции". Приобретение акций отражается бухгалтерской записью Дебет сч. 58-1 «Паи и акции» Кредит сч. 51 «Расчетные счета» - по фактической себестоимости приобретения.
Расчеты за приобретенные акции могут производиться денежными средствами или любым другим имуществом, единовременно или по частям. Если по не полностью оплаченным акциям инвестор имеет право получать дивиденды, в активе баланса отражают полную стоимость этих акций, а в пассиве – непогашенную сумму, которая учитывается как кредиторская задолженность.
Основанием для оприходования акций служат авизо (сообщения) депозитария о приемке акций на хранение или приходный кассовый ордер о поступлении акций в кассу акционерного общества в качестве денежных документов.
Если акции хранятся непосредственно в организации, для учета их наличия и движения используют специальный регистр – книгу учета ценных бумаг, которая должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера. Исправления в нее могут вноситься с разрешения этих же лиц с указанием даты исправительной записи.
Организация и методика учета операций с облигациями зависит от того, кто является эмитентом, каков порядок получения дохода по облигациям, как относится разница между покупной и номинальной стоимостью облигаций на финансовые результаты деятельности организации.
Эмитентом облигаций могут быть государственные и корпоративные организации. По государственным облигациям получение дохода гарантировано государством, по корпоративным – нет. Государственные ценные бумаги могут быть купонными, с правом получения доходов в течение всего периода обращения, и бескупонными, когда доход выплачивают только в конце этого периода.
В зависимости от порядка получения дохода в бухгалтерском учете различают дисконтные и процентные облигаций. Дисконтные облигации выпускаются по нарицательной стоимости (номиналу) без начисления процентов, но размещаются по цене ниже номинала. Типичной разновидностью такого рода ценных бумаг являются государственные краткосрочные обязательства (ГКО) и аналогичные бескупонные ценные бумага. Дисконт по ним определяется как разница между ценой продажи и ценой покупки. Процентные облигации также могут быть купонными и бескупонными. Доход по ним формируется в виде процентов, устанавливаемых к номинальной стоимости облигаций. Владелец купонной облигации получает проценты по ней столько раз в течение срока обращения, сколько купонов она имеет. Разницу между величиной фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью облигаций разрешается списывать на финансовые результаты организации равномерно по месяцам в течение срока обращения этого вида ценных бумаг.
Варианты учета приобретения облигаций должны отражать эти особенности. При одном из них покупная стоимость облигаций, т. е. фактическая сумма затрат на их приобретение, может оказаться выше номинала. В этом случае разница между ними списывается в момент получения процентов по облигациям и представляет собой прочий доход. Если покупная стоимость облигаций ниже номинальной, производят доначисление стоимости инвестиций на сумму процентного дохода.
В этих случаях производят следующие бухгалтерские записи:
1. Дебет сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
– приобретены облигации по цене первичного размещения.
2. Дебет сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
– отражено комиссионное вознаграждение брокеру.
3. Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»
– оплачены стоимость облигаций и услуг брокера.
Разница между номинальной стоимостью облигаций и фактическими затратами на их приобретение списывается на уменьшение процентного дохода. За счет этого стоимость облигаций к моменту погашения доводится до номинала.
4. Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»
– произведена корректировка стоимости облигаций.
Учет приобретения ГКО, облигаций федерального и государственного сберегательного займов, корпоративных облигаций других эмитентов осуществляется аналогично.
Опционы и фьючерсы относятся к производным ценным бумагам. В качестве объекта бухгалтерского учета принимается контракт, содержащий право договаривающихся сторон на продажу или приобретение соответствующих ценных бумаг по оговоренной цене по истечении определенного времени.
В опционной сделке участвуют два юридических лица: одно из них покупает опцион, т. е. осуществляет финансовое вложение, другое производит надписание или продажу. Фьючерс тоже представляет собой двухсторонний договор (контракт) по купле-продаже ценных бумаг в указанный день по установленной на дату заключения договора цене. В отличие от опциона фьючерсный контракт является обязательным для исполнения. Учет движения бланков опционов и фьючерсов ведется в условной оценке на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности».
Получение опциона у покупателя (держателя, инвестора) будет отражено бухгалтерской записью:
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».
Выкуп (перепродажа) опциона отражается обратной записью.
Финансовые вложения в виде предоставленных в долг средств могут осуществляться не только путем операций с облигациями, но и в виде займов, т. е. прямой передачи денежных средств юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) во временное пользование под проценты. Эта передача оформляется договором займа, финансовыми векселями и другими обязательствами.
Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов от суммы займа в размере и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре размера процентов его величина для юридических лиц определяется ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. В случаях когда срок возврата долга договором не предусмотрен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена в течение 30 дней со дня предъявления должнику требования об этом.
Переданные взаймы средства в рублях и валюте отражаются в бухгалтерском учете записью
Дебет сч. 58-3 «Предоставленные займы»,
Кредит сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».
Поступление средств в погашение займов отражается обратной записью.
Проценты по займам могут начисляться и отражаться в учете независимо от того, оплачены они заемщиком или нет. Возможен также вариант, при котором проценты по выданным ссудам отражаются в бухгалтерском учете по мере поступления денег от заемщика в оплату процентов. В первом случае они отражаются бухгалтерской записью
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;
во втором:
Дебет сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»,
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;
Финансовый вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного финансовым векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Финансовые векселя приобретаются как ценные бумаги для получения прочих доходов в виде дисконта или процентов. Кроме того, они могут использоваться в качестве залога, платежного средства при взаиморасчетах и как объект купли-продажи.
Учет финансовых векселей ведут на счете 58. Сумма процентов по ним исчисляется исходя из годовой процентной ставки и периода обращения векселя по формуле:
| 
|
(2)
|
где
Р – сумма процентов по векселю;
N – нарицательная стоимость векселя (номинал);
С – годовая процентная ставка;
D – число дней обращения финансового векселя.
Бухгалтерские записи по учету процентного финансового векселя следующие:
Дебет сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– приобретен вексель по номиналу.
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»
– произведена оплата за вексель.
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
– начислены проценты по векселю.
При покупке финансового векселя по цене ниже номинала образуется дисконт. Дисконтный доход исчисляется в виде разницы между нарицательной стоимостью, по которой производится погашение векселя, и ценой приобретения ниже номинальной. Его величина отражается по дебету счета финансовых вложений и кредиту счета прочих доходов и расходов.
Финансовые вложения в уставные (складочные) капиталы других организаций осуществляются для того, чтобы получить от них дополнительный доход в виде дивидендов на вложенный капитал или другие блага. Их учет ведется на обособленном субсчете к счету финансовых вложений в разрезе организаций, получивших указанные средства в денежном или материальном выражении.
Аналогичными по назначению являются вклады в общее имущество простого товарищества. Они осуществляются по договору, предусматривающему объединение вкладов коммерческих организаций без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
Предоставление вкладов в уставный капитал других организаций и совместное имущество простого товарищества отражается в учете по дебету счета 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества. При прекращении договора простого товарищества и деятельности организаций, в формировании уставного (складочного) капитала которых участвовал вкладчик, возврат имущества отражается по кредиту счета 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и дебету счетов учета соответствующего имущества.
Операции с ценными бумагами являются одним из самых рискованных видов финансовых вложений. Во многом этот риск связан с неопределенностью ситуации на финансовом рынке, подверженностью его влиянию различных внутри и внешнеэкономических, политических факторов, форс-мажорных обстоятельств и т. п. В результате учетная стоимость ценных бумаг может существенно изменяться, курс их повышаться и/или падать, сделки по купле-продаже из прибыльных в одночасье могут стать убыточными.
Для предотвращения таких последствий существуют правила переоценки ценных бумаг и создания резервов под их обесценение, которые действуют только для ценных бумаг, имеющих рыночную котировку, т. е. официальное объявление цены продавца и покупателя. Переоценка производится по средней рыночной цене на последний день отчетного года.
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги служат для формирования балансовой стоимости финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости независимо от конъюнктуры рынка.
Резерв создается по каждой разновидности ценных бумаг, каждому их типу или категории, а также по каждому эмитенту независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации. Он представляет собой разницу между рыночной и учетной стоимостью ценных бумаг и образуется в том случае, когда эта разница отрицательная, т. е. рыночная стоимость оказалась ниже учетной. Сумма резерва относится на финансовый результат деятельности организации.
Для учета резервов под обесценение вложений в ценные бумаги предназначен одноименный бухгалтерский счет. В случаях, когда рыночный курс отдельных бумаг по состоянию на 31 декабря отчетного года окажется ниже их учетной стоимости, организация имеет право создать резерв на разницу в ценах и отразить его бухгалтерской записью:
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
Превышение рыночной стоимости ценных бумаг над их учетной оценкой отражается в аналитическом учете, но не сопровождается записями на синтетических счетах. В итоге ценные бумаги отражаются в бухгалтерском балансе по наименьшей стоимости, что отвечает принципам международных стандартов финансовой отчетности.
Если рыночная стоимость ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы под обесценение, в следующем году повысилась, делается обратная запись.
Перед составлением годового бухгалтерского отчета, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, любая неиспользованная часть этих резервов присоединяется к финансовому результату отчетного года. Тем самым восстанавливается неиспользованная сумма прибыли, зарезервированная ранее для создания резервов под обесценение финансовых вложений.
Под продажей ценных бумаг понимается их продажа на организованном финансовом рынке и погашение стоимости при выбытии. Объектами продажи могут быть собственные ценные бумаги и приобретенные у других эмитентов, в том числе у государства.
Одной из особенностей ценных бумаг является их относительно высокая ликвидность, т. е. возможность в случае необходимости в кратчайший срок превратить бумаги в наличные денежные средства. Продажа такого рода финансовых активов осуществляется тогда, когда возникает потребность в наличных деньгах для погашения срочных обязательств организации.
В отличие от продажи продукции, товаров, работ и услуг продажа ценных бумаг не учитывается на сопоставительном счете 90 «Продажа». Результат от продажи сразу отражается на счете прочих доходов и расходов. Структура и порядок использования этого счета аналогичны счету 90. Доход от продажи ранее приобретенных акций в сумме превышения их продажной стоимости над учетной отражается бухгалтерской записью
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Списание проданных ценных бумаг отражают по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.
Прочие доходы от финансовых вложений поступают в виде дивидендов по акциям, полученным от сторонних организаций, процентов по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, предоставленным займам, в виде доходов от долевого участия в уставных капиталах других организаций, прибыли от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества.
Начисление дивидендов по акциям и доходов от долевого участия в уставных капиталах других организаций отражается в учете бухгалтерской записью:
Дебет сч. 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Получение дивидендов и доходов:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Начисление и поступление процентов по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам отражаются такими же записями.
Проценты, полученные или подлежащие получению за предоставление в пользование денежных средств организации, следует учесть записью
Дебет сч. 51 «Расчетные счета» - в сумме процентов полученных
Дебет сч. 58-3 «Предоставленные займы» – в сумме процентов начисленных
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Прибыль от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества в сумме превышения стоимости вклада над балансовой оценкой активов отражается в учете бухгалтерской записью
Дебет сч. 58-4 «Вклады по договору простого товарищества»
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Прибыль от деятельности простого товарищества, при создании которого был осуществлен вклад денежных средств, в части, подлежащей получению участниками договора, учитывают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Наиболее распространенная схема бухгалтерских проводок операций с финансовыми вложениями представлена в таблице 2.
Таблица 2 - Схема отражения в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями
| №
|
Содержание операции
|
Корр.счет
|
| Дт
|
Кт
|
| 1
|
2
|
3
|
4
|
| 1
|
Формирование стоимости приобретения ценных бумаг
|
-
|
-
|
| 2
|
Поступление ценных бумаг
|
58
|
60, 76
|
содержание ..
1099
1100
|
|