Д И П Л О М Н А Я Р А Б О Т А

Табл. 3

Состав бухгалтерской информации предприятия.

Первичный учет

Разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий диктуется необходимостью публиковать бухгалтерскую отчетность, с одной стороны, и сохранять коммерческую тайну, с другой стороны.

Финансовый учет имеет своей целью составление финансовых документов (отчетов) и ориентирован в первую очередь на внешних пользователей. Когда финансовые отчеты составлены, цель считается достигнутой. Финансовый учет осуществляется в соответствии с законодательством, положениями по бухгалтерскому учету и нормативными документами. Финансовый учет охватывает учетную информацию, которую помимо использования ее внутри предприятия руководством сообщается тем, кто находится вне организации.

Управленческий учет ориентирован на внутренних пользователей, он предоставляет детализированную информацию, необходимо для оперативного управления организацией, планирования и контроля. Правила и способы ведения управленческого учета не регламентируются жестко и определяются администрацией, поэтому не существует единой унифицированной системы, управленческого учета. Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается руководству для внутреннего использования.

Сферой управленческого учета являются учет производственных затрат, исчисление и контроль себестоимости продукции, определение финансовых результатов по различным центрам ответственности организации, получение оценочных данных по моделям хозяйствования для будущих отчетных периодов. Данные управленческого учета о величине и составе затрат на производство продукции (работ, услуг), о себестоимости продукции используются в финансовом учете.

Управленческий учет представляет сбой важную область знаний для предпринимателей. Язык управленческого учета и анализа затрат представляют собой основную систему коммуникаций внутри предприятия. Планирование (составление смет) и контроль (измерение результатов деятельности) жизненно необходимы как для предпринимательских, так и для бюджетных организаций. В каждом виде бизнеса нужно управлять финансовыми и людскими ресурсами, а управленческий учет обеспечивает для этого необходимый механизм.

Управленческий учет расширяет финансовый учет и применяется, прежде всего, при внутренних операциях фирмы. Его цель – обеспечить информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей. К бухгалтерской информации, созданной и подготовленной для использования руководством, применяются другие правила, нежели к информации, предназначенной для внешних пользователей, не работающих непосредственно в фирме.

Различия между управленческим и финансовым учетом заключаются в потребителях информации, видах систем учета, свободе выбора (ограничениях), измерителях, объектах анализа, периодичности составления отчетности, степени надежности полученной информации. Результат сравнения приведены в Приложении 1.

Самой главной их отличительной чертой является то, что на выходе получается различная отчетность. Это связано с тем, что финансовый учет и его основной продукт – отчетность – имеют чрезвычайно важное значение, причем не только с позиции контроля, но и с позиции грамотного управления финансами на предприятии.

В связи с тем, что сущность управленческого учета представлена как интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа на предприятии.

Основные потребители финансовых отчетов находятся вне фирмы, подготавливающей отчет, руководство которой отвечает за ее составление. Внутренние аналитические отчеты, подготавливаемые бухгалтером предприятия, используются руководителями самой фирмы. Содержание этих отчетов меняется в зависимости от их целевого назначения и должности руководителя, для которого они предназначены. Примерами таких отчетов могут служить: анализ себестоимости изделия – с целью определения себестоимости продукции, сметы – для планирования будущих хозяйственных операций, текущие оперативные отчеты центров ответственности (рабочих участков) – для оценки результатов их работы, отчеты о понесенных затратах – для принятия краткосрочных решений, анализ сметы капиталовложений – для целей долгосрочного планирования.

Финансовые отчеты, подготавливаемые для внешнего источника, составляются в стоимостной оценке и отражают сальдо всех счетов, включенных в Главную книгу фирмы. Прежде чем вносит данные в Главную книгу, их нужно закодировать, преобразуя в форму, необходимую для системы двойной записи. Запись бухгалтерской информации внутри фирмы не обязательно должна опираться на систему двойной записи. Информация собирается по секциям или подразделениям фирмы и может быть отражена в различных единицах измерения, а не только в стоимостной оценке. Она не должна накапливаться на счетах Главной книги. Она готовится для определенных нужд администраторов и на этом прекращается ее использование. При таком положении дел система хранения информации и система поиска должны иметь большие мощности, чем это требуется для финансового учета.

Финансовый учет основан на общепринятых стандартах и принципах учета, которые регулируют запись, оценку и передачу финансовой информации. Общепринятые принципы бухгалтерского учета, необходимые, прежде всего, для защиты интересов кредиторов и обеспечения доверия к полученной информации, ограничивают выбор бухгалтера конечным числом учетных примеров и методов. Управленческий учет имеет ограничения лишь в применяемых примерах и методах, которые должны дать полезную информацию. Бухгалтер в каждом отдельном случае должен решить, какая информация будет полезна получателю, и затем выбирать нужные примеры и методы. Например, руководство фирмы решает, купить или нет или иную машину. В этом случае бухгалтер должен выбрать метод исчисления прибыли на инвестированный капитал, которую принесут различные машины. Подходов к решению этой проблемы существует множество, и необходимо выбрать метод, который должен быть самым точным при сложившихся обстоятельствах. Поскольку информация предназначена только для внутреннего пользования, то бухгалтеру нет надобности придерживаться каких-то определенных норм при записи факторов хозяйственной деятельности.

Финансовый учет выполняет свои функции тем, что предоставляет информацию о происшедших хозяйственных процессах. Информация измеряется в стоимостном измерении, в которых были проведены хозяйственные операции.

Бухгалтер по управленческому учету использует при анализе такие показатели, как человеко-час, машино-час и натуральные единицы измерения продукции. Обще мерой лежащей в основе всей деятельности при выборе видов измерителей, составлении отчетов и анализе в управленческом учете, является полезность измерителя для данной ситуации.

Объектом анализа финансового учета является деятельностью всей фирмы. Управленческий учет обычно включает в себя анализ деятельности различных подразделений (центров затрат, структурных подразделений, результаты деятельности которых измеряются полученной прибылью, отделений, функциональных отделов фирмы) или каких-либо сторон его деятельности. Отчеты могут охватывать как анализ доходов и расходов всего подразделения, так и учет средств, используемых определенным отделом.

Финансовые отчеты, составляемые для вешнего пользователя, представляются регулярно: ежемесячно, ежеквартально или/и ежегодно. Периодическая отчетность, составляемая через равные промежутки времени, - основной принцип финансового учета. В управленческом учете отчеты также могут составляться ежемесячно, ежеквартально и/или ежегодно на регулярной основе или даже ежедневно, но это не обязательно, ибо главным является то, чтобы каждый отчет был бы полезен его получателю и представлялся ему в нужное время.

Финансовая информация, включаемая в финансовые отчеты, охватывает фактические данные, подытоженные для потребителя. Эта информация отражает операции, которые уже завершены, и по этой причине она носит необъективный характер и поддается проверке. Управленческий учет главным образом занимается планированием и контролем за внутренними операциями. Планирование и принятие управленческих решений – это деятельность, которая в большей степени имеет направленность в будущее. Операции за прошлый период, хотя и полезны для определения тенденций, обычно не существенны при планировании и их следует заменять субъективными оценками будущих ожидаемых событий.

Все сравниваемые области должны перейти от финансового учета к управленческому. Во многих случаях его данные имеют отношение к рентабельности фирмы и предназначены только для дирекции. Утечка подобной информации может придать конкурентной борьбе на рынке нечестный характер. Таким образом, если финансовый учет основной упор делает на полное и точное объяснение и раскрытие результатов операций фирмы, то управленческий учет стремится помочь руководству достичь своих целей. Финансовый учет носит открытый характер, а управленческий – закрытый.

Данные управленческого учета предназначены для внутренних пользователей: руководителей организации, бухгалтерии, а также плановых, производственных и прочих служб организации. Управленческий учет и финансовый учет взаимно дополняют друг друга: данные управленческого учета о производственных затратах и себестоимости продукции используются в финансовом учете при оценке незавершенного производства, готовой продукции и себестоимости реализации. Порядок учета производственных затрат и калькуляции себестоимости регламентируются инструкциями, но в целом ведение управленческого учета зависит от внутренних решений руководства. Основой для принятия решений является сравнение стоимости полученной информации о фактических затратах материальных, трудовых и финансовых ресурсов с ценностью данной информации для управления.

Глава III . Организационно-нормативные принципы взаимосвязи управленческого и финансового учета.

3.1.Организационные аспекты взаимосвязи управленческого и финансового учета.

В предыдущей главе подробно рассмотрены вопросы, связанные с управлением предприятия на базе бухгалтерской информации. Пользователи бухгалтерской информации делятся на внутренних и внешних, в связи, с чем в качестве самостоятельных рассматриваются управленческий учет и финансовый.

Говоря об организационных аспектах финансового и управленческого учета, прежде всего, следует рассмотреть их роль и значимость в рамках предприятия, работающего в новых для нашей страны рыночных отношениях.

Финансы предприятия представляют собой систему экономических отношений отдельных субъектов хозяйствования – юридических лиц, связанных с формированием, распределением и использованием денежных средств в процессе осуществления ими хозяйственной деятельности.

Функции финансов предприятия реализуются в процессе его финансовой деятельности. Эта деятельность осуществляется на всех этапах жизненного цикла предприятия от момента его рождения (формирования уставного фонда создаваемого предприятия) до момента его ликвидации как самостоятельного хозяйствующего субъекта (финансового обеспечения ликвидационных процедур).

Таким образом, в системе финансовых отношений предприятия четко просматриваются две группы отношений (Приложение 3)– внешние и внутренние, для функционирования которых также выделяются два вида учета (управленческий и финансовый).

Финансовый учет ориентируется на внешних пользователей, а управленческий – для внутренних нужд, для принятия управленческих решений по предприятию в целом и по его отдельным подразделениям.

И управленческий и финансовый учет основаны на одном и том же массиве первичных данных, но представляют их различную интерпретацию и воплощение в различной итоговой информации.

Объектом финансового учета является деятельность всего предприятия. Объектом управленческого учета является деятельность различных его подразделений.

Понятие «управленческий учет» в практике Российского предпринимательства законодательно не определено и допускает много разных толкований. Общим же является то, что управленческий учет представляет собой информацию для владельцев и руководителей предприятия разных уровней для принятия эффективных управленческих решений. Данный учет должен обеспечивать основную цель деятельности предприятия – получение максимальной прибыли или, более точно, увеличение богатства держателей акций.

Управленческий учет представляет собой комплексный метод внутри хозяйственного управления в условиях рыночной экономики.

Главной задачей управленческого учета является контроль за реальным производственным результатом, фактически достигнутом вследствии проведения предприятием собственной финансовой политики в отношении всех выполняемых производственно-хозяйственных операциях. Порядок ведения управленческого учета определяется руководством конкретного предприятия. В России на него никаких стандартов нет. Он не регулируется государственными инструкциями или нормативными документами. Уровень требований к управленческому учету зависит от масштабов предприятия, бизнеса, уровня и компетентности руководства.

Управленческий учет очень дорого обходится предприятию, и его осуществление в полном объеме могут позволить себе лишь крупные компании.

Принципиальной особенностью управленческого учета является необходимостью определения затрат не только по предприятию в целом, но и по Центрам ответственности и Местам формирования затрат внутри предприятия. То есть, на предприятии должна действовать система ответственности конкретных лиц за издержки производства и управления в рамках Центров ответственности и Мест формирования затрат. Здесь все расходы и доходы учитываются и контролируются.

Под центром ответственности понимается сфе­ра, участок деятельности, возглав­ляемый ответственным лицом (менеджером), имеющим право и возможность принимать решения. Место затрат представляет со­бой территориально обособленное подразделение организации, где осуществляются расходы. Оно не всегда связано с персональной ответственностью за величину, целесообразность и экономическую обоснованность издержек.

Управленческий учет характеризуется: отсутствием стандартизации; конфиденциальностью; плановым характером; использованием различных измерителей; актуальностью. Данные этого учета в чистом виде составляют коммерческую тайну и не подлежат оглашению.

Основными принципами управленческого учета являются: непрерывность деятельности предприятия; единые единицы измерения; оценка результатов деятельности отдельных подразделений; преемственность и многократность использования первичной и промежуточной информации в целях управления.

Объектом же финансового учета является собственный капитал предприятия, его имущество, обязательства и сами хозяйственные операции.

Главной целью финансового учета является жесткий контроль капитала, находящегося в коммерческом обороте, а также отражение процедур выявление финансовых результатов от производственно- коммерческой деятельности.

Этот учет предназначен для решения следующих задач: формирование полной и достоверной информации об имуществе предприятия для всех заинтересованных пользователей, обеспечение пользователей необходимой информацией об эффективности использования различных ресурсов.

Финансовый учет регулируется организационно-правовыми документами едиными для всех предприятий всех форм собственности, а именно: «О бухгалтерском учете» (Федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21.11.1996) (с изменениями и дополнениями), Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету бухгалтерская отчетность организации» с изменениями и дополнениями) и др.

Следует обратить внимание на следующее: управленческий учет не регулируется никакими нормативно-правовыми документами, он целиком и полностью зависит от руководства предприятия, которое самостоятельно определяет, что ему нужно для принятия эффективных управленческих решений. Иное дело – финансовый учет, который в обязательном порядке регулируется целым рядом, единых для предприятий всех форм собственности, организационно-правовых документов.

Основные направления государственного нормативно-правового регулирования финансовой деятельности предприятия сведены в определенную схему (Приложение 4).

Из данной схемы видно, что в финансовой деятельности предприятия информационная база в виде бухгалтерского (финансового) учета находится в центре внимания государственного регулирования.

Регулирование порядка формирования информационной базы управления финансовой деятельностью предприятия. Это регулирование определяет порядок организации и методов осуществления финансового (бухгалтерского и налогового) учета; содержание Плана счетов и порядка его применения; содержание бухгалтерского отчетного баланса и стандарты финансовой отчетности предприятия; рекомендации по организации и ведению учета отдельных видов активов, финансовых обязательств и других финансовых операций. Перечисленные формы регулирования в основном отражают существующий опыт организации финансового учета в странах с развитой рыночной экономикой, учитывая при этом национальные традиции его ведения. Формируемая в процессе финансового учета и отчетности информационная база позволяет получить достаточно полную и достоверную информацию о финансовой деятельности и финансовом состоянии предприятия, как для внутренних, так и для внешних пользователей (руководителей и финансовых менеджеров предприятия, акционеров и других собственников, потенциальных инвесторов, кредиторов, контролирующих органов и др.).

Таким образом, основу финансового учета на российских предприятиях составляет бухгалтерский учет.

Финансовый учет представляет собой упорядоченную систему непрерывного и взаимосвязанного документального наблюдения, измерения, регистрации и контроля за фактами хозяйственной жизни организации с целью исчисления

И оценки показателей и представления их соответствующим пользователям для обоснования и принятия управленческих решений.

Среди отдельных видов хозяйственного учета бухгалтерский (финансовый) учет занимает центральное место. Приоритет учетной информации, ее полезность определяется значимостью и достоверностью отражения фактов хозяйственной деятельности, подтвержденных их документальным оформлением. Иногда для этого применяются специфические приемы, характерные только для бухгалтерского учета (например, инвентаризация).

Бухгалтерский (финансовый) учет предназначен для постановки и решения более фундаментальных задач, нежели те, что стоят перед другими видами учета, применяемыми на уровне предприятия (оперативным и статистическим), а именно:

- формирование полной и достоверной информации об имущественном положении для всех заинтересованных пользователей;

- обеспечение их необходимой информацией об использовании различных ресурсов с целью контроля и анализа соответствия действующему законодательству и учетной политике организации;

- предотвращение негативных последствий, установление их размера и степени влияния на формирование финансовых результатов.

В процессе реализации этих задач объектами бухгалтерского учета выступают собственный капитал организации, ее имущество, обязательства, связанные с их движением, и сами хозяйственные операции, раскрывающие сущность экономических событий (фактов хозяйственной жизни).

На всех этапах воспроизводства совокупного общественного продукта бухгалтерский (финансовый) учет играет роль механизма внутреннего контроля и основного источника информации при осуществлении анализа эффективности принимаемых управленческих решений. Реализация этих функций предъявляет к бухгалтерскому (финансовому) учету определенные требования:

- Каждая хозяйственная операция (экономическое событие) должна быть оформлена документом с заполнением обязательных реквизитов. При невозможности регистрации некоторых из них в силу форс-мажорных обстоятельств (хищение, усушка, утруска и пр.) фактическое соответствие отдельных видов имущества данным текущего бухгалтерского учета подтверждается периодически проводимой инвентаризацией.

- Факты экономической деятельности получают двойственное отражение на счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета, который разрабатывается и утверждается самой организацией на основе Нового Плана счетов бухгалтерского учета Министерства Финансов РФ.

- Бухгалтерский (финансовый) учет имущества, обязательств и экономических событий ведется в рублях.

- Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Их документальное оформление, а также ведение регистров бухгалтерского учета и отчетности осуществляется на русском языке. В том случае, когда информация подготовлена на иных языках, обязателен построчный ее перевод на русский язык.

- Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц. В бухгалтерском учете и балансе отражаются имущество и связанные с ним обязательства, принадлежащие только данной организации. Имущество, не принадлежащее организации, но находящееся у нее, учитывается на забалансовых счетах.

- Оценка имущества осуществляется исходя из варианта его приобретения: по рыночной стоимости – полученного безвозмездно; в сумме фактических затрат – приобретенного за плату; по стоимости его изготовления – произведенного в самой организации (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества). При невозможности определения стоимости (по некоторым видам нематериальных активов и пр.) имущество учитывается в экспертной оценке, определенной специалистами, имеющими квалифицированный аттестат и соответствующую лицензию.

- Факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском (финансовом) учете непрерывно с момента регистрации организации в качестве юридического лица вплоть до ее ликвидации.

- Текущие издержки на производство продукции и капитальные вложения отражаются в бухгалтерском учете раздельно.

- Достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должна быть подтверждена результатами инвентаризации.

Таким образом, главной целью финансового учета является жесткий контроль капитала, находящегося в коммерческом обороте, а также отражение процедур выявления финансовых результатов от производственно – коммерческой деятельности.

Велика в современной системе экономических отношений роль финансового учета. Она заключается в том, что в рыночных условиях, в отличие от административно-командной системы, изменились условия работы предприятий и организаций. Большинство из них (акционерные общества, компании, фирмы) самостоятельно (без вмешательства государства) осуществляют свою производственно-коммерческую деятельность. В условиях рынка каждое предприятие находится в автономной системе выживания, что зависит от умения руководителей работать в жесткой конкурентной среде. Стало необходимо каждому предприятию «рекламировать» себя и свою продукцию, появилась необходимость в открытой публикации результатов производственно-коммерческой деятельности.

Из всего вышесказанного, можно сделать вывод, что финансовый и управленческий учет очень взаимосвязаны друг с другом. Они дополняют друг друга, раскрывают информацию о данной организации, только для различных пользователей и т.д. В итоге, эта взаимосвязь позволяет создать достаточно репрезентативную информационную базу для принятия оперативных и стратегических управленческих решений. В целом же формируется качественно новый менеджмент, выгодно отличающийся от традиционных систем управления предприятиями, путем принятия эффективных хозяйственных решений.

3.2. Нормативное регулирование финансового учета и принципы его организации на предприятии.

Финансовый учет – это сложная информационная система учета и отчетности, которая базируется на определенных, присущих ему, принципах.

Ведение учета и составление финансовой отчетности в условиях рынка основано на ряде принципов, которые и делают ее достаточно эффективным инстру­ментом финансового управления. Постепенное введение этих принципов в оте­чественную систему отчетности повышает эффективность ее применения для целей финансового менеджмента.

В соответствии с Первым международным учетным стандартом основопола­гающими бухгалтерскими принципами являются: продолжение деятельности, преем­ственность (постоянство) учетной политики и принцип начисления (накопления, при­роста). Все эти принципы с введением в учетную практику Приказа Минфиа РФ от 09.12.1998 № 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98)» (с изменениями и дополнениями) применяются и в отечественной практике.

Наряду с упомянутыми используются и другие учетные принципы: оценки имущества и обязательств, двойной записи хозяйст­венных операций, осторожности, существенности, доброкачественности информа­ции и другие. Рассмотрим основные из них.

Принцип двойной записи обуславливает запись каждой операции дважды: в дебет одного счета и в кредит другого. Применяется во всем мире.

Принцип экономической единицы учета означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собст­венника. Соответствует российскому принципу имущественной обособленности.

Принцип денежной опенки означает использование денежного измерителя в качестве универсального. Признан повсеместно.

Принцип функционирующего предприятия означает, что предприятие будет продолжать свою деятельность достаточно долго, в соответствии с целями своего создания, и что оно не будет в ближайшее время ликвидировано или реоргани­зовано. Если же указанные намерения у организации имеются, то она обязана объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Соответствует российскому принципу непрерывности деятельности организации.

Принцип преемственности учетной политики означает, что выбранная орга­низацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Соответствует российскому принципу последовательности при­менения учетной политики.

Принцип начислений означает, что операции отражаются в учете и отчет­ности того периода, в котором они совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издерж­ки производства или обращения того периода, в котором она начислена, незави­симо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам. В российской бухгалтерской практике принципу начислений соответствует принцип времен­ной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Принцип осторожности (консерватизма) означает большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов. Одним из конкретных проявлений данного требования является так называемый асимметричный учет прибылей и убытков, то есть прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о его возможности. Соответствует рос­сийскому принципу осмотрительности.

Принцип прибыльности (экономичности учета) означает, что затраты на составление отчетности должны разумно соотноситься с выгодами, извлекаемы­ми предприятием от представления этих данных заинтересованным пользователям.

Рассмотрение отечественных и зарубежных принципов бухгалтерского учета позволяет сделать вывод о том, что многие из них уже сегодня являются общими для обеих учетных систем. С введением в учетную практику ПБУ 1/98 "Учетная политика предприятия" отечественный бухгалтерский учет начал переходить на исполь­зование международных бухгалтерских принципов.

Можно выделить также методологические принципы финансового учета:

- имущественная обособленность;

- непрерывность деятельности предприятия;

- стоимостное измерение;

- временная определенность (принцип соответствия).

Принцип имущественной обособленности предприятия соответствует принципу хозяйственной единицы, применяемому в странах с открытой экономикой. Он предусматривает раздельное отражение имущества каждого собственника и его обязательств относительно имущества и обязательств других экономических субъектов. Имущество, не принадлежащее собственнику, но используемое им в соответствии с заключенным с его собственником договором, отражается за балансом. Тем самым признается, что организация является самостоятельным хозяйствующим субъектом, осуществляющим свою уставную деятельность исходя из допущения имущественной обособленности. Бухгалтерский учет ведется по определенной системе, в основе которой лежит учетная политика, разработанная организацией в соответствии с действующими нормативными актами и выбранной стратегией ее развития. Информация об отдельных объектах учета отражается в объеме, необходимом в первую очередь для целей управления, а также для внешних пользователей – в объеме требований, предъявляемых ими в соответствии с действующим законодательством.

Принцип постоянно действующего предприятия означает непрерывность деятельности: организация, начавшая свою деятельность, не предполагает прекратить ее в обозримом будущем.

Практически это выражается в наличии двух обязательных условий. Во-первых, так как собственник данного имущества не может быть постоянным в течение всего срока функционирования предприятия, в идеальном случае, пока он не сменился, стоимость имущества, т.е. первоначальная цена его должна оставаться неизменной. Во – вторых, что не менее важно, отчетность предприятия не должна изменяться при смене собственника.

Принцип денежного измерения – один из основополагающих, фундаментальных принципов бухгалтерского учета , так как выбор единицы и метода измерения стоимости того или иного объекта учета непосредственно оказывает влияние на формирование финансового результата хозяйственной деятельности предприятия. Этот принцип не декларируется в системе нормативного регулирования, так как считается сам собой разумеющимся. Между тем сфера его применения широка. Она определяется границами хозяйственной деятельности, которая может быть выражена в денежной форме. Каждый из объектов учета показывается в оценке, зависящей от его места в процессе воспроизводства совокупного общественного продукта.

Так, внеоборотные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости. При отсутствии инфляционных процессов в этой оценке они оказываются в текущем учете в процессе их эксплуатации, хотя существует ряд способов, позволяющих определить не только остаточную стоимость, но и современную стоимость таких объектов.

Какой бы вариант выбора оценки конкретного объекта организация ни выбрала, она не должна выходить за рамки установленных ограничений, соблюдение которых является обязательным:

- пообъектный учет каждого вида имущества и обязательств;

- соблюдение принципа непрерывности функционирования предприятия;

- нейтральность информации в процессе формирования затрат на приобретение, позволяющая исключить преднамеренное ее искажение в интересах определенных пользователей;

- осторожность (осмотрительность) экономического субъекта, всегда направленная в первую очередь на проявление большой готовности к учету потенциальных убытков.

- оценка отдельных видов имущества не должна превышать стоимости покупки, а оценка продукции собственного изготовления – текущих издержек, сложившихся в процессе производства;

- последовательность применения выбранных приоритетов. Это означает, что организация использует выбранные ею в учетной политике приоритеты (стандарты) неизменно от одного отчетного периода к другому. Такой подход предполагает сравнимость соответствующих показателей, что очень важно не только в процессе анализа финансово-хозяйственной деятельности организации, но и при разработке стратегии ее развития. Данное условие не может применяться только в двух случаях: при изменении действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету или при осуществлении процедур по реорганизации предприятия (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование).

Принцип начислений (соответствия) предполагает четкое разделение во времени между получением денежных средств в наличной или безналичной форме и правом на их получение, с одной стороны, выплатой (расходом) денежных средств и правом на совершение (погашение) обязательств по данной операции – с другой. Объективно возникает необходимость ведения в текущем учете счетов доходов будущих периодов и расходов будущих периодов. Соблюдение этого принципа позволяет установить временную определенность отражение в учете хозяйственных операций и правильно исчислить финансовый результат путем сопоставления расходов и доходов, относящихся к данному отчетному периоду. Тем самым признается, что если организация получила в данном отчетном периоде какие-либо поступления, не имеющие к нему отношение (например, арендную плату от арендатора за квартал вперед), эта сумма может рассматриваться для нее только как доходы будущих периодов.

Среди допущений, определяющих содержание базовых принципов, выделяется также принцип периодичности обобщения экономических событий. Он предусматривает предоставление администрацией периодических отчетов о финансово-хозяйственной деятельности фирмы собственникам, т.е. акционерам. Вполне естественно, что такая информация должна предоставляться в определенные сроки, устанавливаемые законодательством. Так, согласно ст. 14 Закона «О бухгалтерском учете» месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года.

Только полное соблюдение рассмотренных базовых принципов бухгалтерского учета позволяет решить те задачи по управлению имуществом и обязательствами, для которых предназначена учетная информация.

К настоящему времени в России формально сложилась определен­ная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финан­сов РФ разработана система нормативного регулирования бухгалтер­ского учета в России.

В качестве примеров документов, входящих в данную систему, можно привести:

• Гражданский кодекс РФ, федеральные законы «О бухгалтерском учете», «Об акционерных обществах» и др. (1-й уровень);

• Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. №43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)), Новый план счетов бухгалтерского учета, Положение об Учетной политике и др. (2-й уровень);

• текущие методические материалы по ведению бухгалтерского учета, (3-й уровень);

• внутренние рабочие документы, например, приказ об учетной политике (4-й уровень).

Важно подчеркнуть, что приведенная система оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета; на практике же существует еще и система косвенного регулирования бухгалтерского уче­та. Основу этой системы составляют законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета. Прежде всего, это главы Налогового кодекса РФ (части 2) «О налоге на добавленную стоимость» (глава 21 НК РФ); «О налоге на прибыль» (глава 25 НК РФ); Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 (с изменениями и дополнениями) «Положение о составе затрат по произ­водству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себе­стоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования фи­нансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» и т.п. Следует заметить, что исходя из традиционной для отечественной систе­мы бухгалтерского учета налоговой его ориентации, регулятивы из группы косвенного воздействия нередко являются для бухгалтера при­оритетными при определении и выборе учетных процедур.

3.3. Элементы управленческого и налогового учета в практике финансового учета.

Налоговая ориентация финансового (бухгалтерского) учета означает, что при исчислении от­четной прибыли должны приниматься во внимание ограничения и нормативы по зат­ратам, определенные в налоговом законодательстве; в этом случае налогооблагаемая прибыль и прибыль, приводимая в отчетности, должны совпадать.

В последние годы предпринимаются усилия в определенном смысле разграничить налоговый учет (цель — представление отчетности налоговым органам) и собственно бухгалтерский учет (цель — представление отчетности владельцам компании), что и имеет место в большинстве экономически развитых стран. В частности, бухгалтеры могут форми­ровать себестоимость продукции в соответствии с учетной политикой, т.е. не обра­щая внимания на ограничения налоговых регулятивов (естественно, эти ограничения будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли), возможно использование ме­тода начисления для расчета конечных финансовых результатов и кассового метода для определения налогооблагаемой прибыли; в законе «О бухгалтерском учете» орга­ны налоговой службы не упомянуты в качестве адресатов, куда бухгалтерская отчетность должна быть представлена в обязательном порядке, и др. Следует отметить, что здесь нет никакого противоречия; речь идет лишь о том, что отчетность, представляемая акционерам, и отчетность, предъявляемая в налоговые органы в соответствии с нало­говым законодательством, не обязательно совпадают.

Введение описанной системы регулирования, в значительной сте­пени инициированной влиянием западных идей, можно только при­ветствовать, однако на практике ситуация выглядит не столь оптими­стичной. Дело в том, что в отличие от западной практики регулирова­ния учета и отчетности, когда главенствующими являются законы и национальные стандарты, а не подзаконные акты, в России картина совершенно другая — для бухгалтера «законом» являются инструк­ции Министерства финансов РФ, а также налоговой службы. Эти инструкции в великом множестве выпускаются упомянутыми ведомствами, нередко про­тивореча друг другу. Поэтому прежде чем разрабатывать отечествен­ные положения как аналог западных стандартов, следовало бы дать четкий ответ на ряд вопросов и, прежде всего, на главный — пред­назначены ли они для того, чтобы воспрепятствовать валу инструк­ций, или они нужны всего лишь как дань западной моде. Если ведом­ственные инструкции и далее будут иметь приоритет над положения­ми, грош цена последним — они будут носить декоративный характер. Совершенно очевидно, что подспудно имеется в виду и более четкое определение места Министерства фи­нансов РФ в текущем регулировании бухгалтерского учета.

Чрезмерная зарегулированность бухгалтерского учета, приводит к тому, что бухгалтеры-практики, буквально задавленные «текучкой», не всегда могут отследить и отреагировать на последние изменения, что приводит к конфликтам, в частности, с налоговыми органами. Для того чтобы продемонстрировать остроту проблемы, следует отметить, что для подготовки годовой отчетности за 2001 г. необходимо было использовать несколько десятков нормативных до­кументов Минфина РФ и других ведомств.

В силу ряда объективных и субъективных причин четкое взаимодействие между нормативными документами различного уровня не отработано до сих пор. Поэтому имеется довольно много противоречий как в отдельных документах, так и при их совместном рассмотре­нии. Можно привести несколько примеров.

Законом «О бухгалтерском учете» предусмотрена обязательная публикация отчетности не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, тогда как в соответствии с законом «Об акционерных обществах» годовое общее собрание, на котором и утверждается отчетность проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Очевидно, что эти даты в законах не согласованы. Законом «О бухгалтерском учете» в состав от­четности отнесена пояснительная записка, вся отчетность коммер­ческих организаций определенного типа подлежит публикации, т.е. если следовать закону буквально, должна быть опубликована и пояс­нительная записка, и т.п. Что касается взаимной противоречивости нормативных документов, следует привести лишь один пример, вновь свя­занный с публикацией отчетности. Уже после выхода в свет закона «О бухгалтерском учете» Минфин РФ выпустил приказ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.), согласно которому перечень публикуемой отчетности был существенно сужен, что, естественно, противоречит закону. Без преувеличения можно сказать, что эта и по­добные небрежности со стороны профессионалов в отношении ос­новных результатов функционирования системы бухгалтерского учета как раз и порождают негативное отношение сторонних пользовате­лей ко всей системе в целом.

Фор­мально реализация некоторых подходов, нашедших в дальнейшем отражение в описанной концепции, началась в 1991 г., когда группа ведущих российских ученых и практиков совместно с экспертами Центра ООН по транснациональным корпорациям и под руковод­ством Управления методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ приступила к разработке нового плана счетов, являющегося основополагающим регулятивом для бухгалте­ров-практиков. Основная задача заключалась в максимально возможном нивелировании различий в ведении учета в нашей стра­не и на Западе. К настоящему времени уже разработан ряд базовых документов.

Выше упоминалось об одной из застарелых болезней системы регулирования учета в России, которая, не будет преувеличением, буквально отравляет жизнь не только бухгалтерам, но и пользователям отчетности, — потоке текущих инструкций, нередко противоречащих другим регулятивам. Есть основание говорить и еще об одной проблеме — проблеме бесконечной корректировки основополагающих нормативных документов. Даже специалисты-бухгалтеры не всегда успевают вовремя отследить изменения, что касается пользователей отчетности к которым прежде всего относятся линейные руководители, финансовые менеджеры, инвесторы, то им тем более сложно сориентироваться. Кроме того, следует отметить, что несмотря на постоянные корректировки, основные регулятивы в определенной сте­пени грешат противоречивыми требованиями и утверждениями, не­четкими или варьирующими формулировками, дублируемостью по­ложений. Эту особенность организации нормативного хозяйства бух­галтерского учета необходимо знать и, по возможности, учитывать в аналитической работе.

Безусловно, наиболее примечательным регулятивом является закон «О бухгалтерском учете». Его при­нятие свидетельствует о том, что в России не считают разумным безо­говорочное принятие англо-американской модели бухгалтерского учета (в странах, определяющих идеологию и сущность этой модели — США и Великобритании, — подобного закона нет).

Основными из документов, непосредственно регулирующих порядок составления и представле­ния отчетности, являются следующие:

• Закон «О бухгалтерском учете» (№129-ФЗ от 01.11.1996) (с изменениями и дополнениями);

• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);

• Текущие приказы Минфина РФ «О годовой (квартальной) бух­галтерской отчетности организаций» (выходят ежегодно);

• Приказ Минфина РФ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.);

• Приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (№ 112 от 30.12.96 г.).

Закон «О бухгалтерском учете» содержит наиболее общие поло­жения в отношении отчетности. Согласно закону (ст. 2) бухгалтерская отчетность — это «единая система данных об имущественном и фи­нансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам». Иными словами, в законе закреплена оте­чественная традиция, согласно которой форматы отчетности опреде­ляются в централизованном порядке. Примерно такое же определе­ние приведено и в ПБУ 4/99.

Статьей 13 закона определен состав бухгалтерской отчетности коммерческой организации: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; аудиторское заключение; пояснительная записка.

Легко заметить, что в данный набор входят достаточно разноплановые документы как по структуре (в частности, баланс и другие отчетные формы жестко структурированы и определены в централизованном порядке, тогда как пояснительная записка может составлять­ся совершенно в произвольном виде), так и по источникам их воз­никновения (например, аудиторское заключение готовится неза­висимым аудитором, отчетные формы — компанией, которую этот аудитор проверяет). Более того, здесь налицо логический тупик, суть которого состоит в том, что аудиторское заключение должно подтвер­ждать самое себя, поскольку, если следовать букве закона формаль­но, оно является частью отчетности. Интересно отметить и тот факт, что аудиторское заключение должно подтверждать и достоверность пояснительной записки.

Логика этого подхода такова. Если по окончании очередного финансового периода предполагается подведение итогов, выражающееся, в частности, и в подготовке отчетности, то бухгалтером производится закрытие счетов. Так называемые операционные счета (счета затрат и сче­та финансовых результатов) закрываются, т.е. их сальдо переносятся в отчет о прибылях и убытках; сальдо оставшихся счетов в той или иной группировке переносятся в баланс, который поэтому нередко определя­ется как свод сальдо незакрытых счетов (в некоторых странах, например в США, подготовка баланса также трактуется как закрытие счетов и оформляется соответствующими проводками, с по­мощью которых счета Главной книги разносятся по статьям баланса: материальные, денежные и частично расчетные счета переносятся в ак­тив баланса, а фондовые и частично расчетные счета — в пассив. В ре­зультате этой операции происходит закрытие всех счетов. Новый отчет­ный период начинается обратными проводками.)

Таким образом, логически появляются две отчетные формы: баланс и отчет о прибылях и убытках. Все другие сведения являются дополнениями и расшифровками к статьям этих отчетных форм неза­висимо от того, представлены они в виде заданных в централизованном порядке табличных форматов или излагаются в неструктурированной форме (пояснительная записка). Эти сведения, безусловно, могут быть связаны с планом счетов, однако эта связь вторична. Таким образом, бухгалтерская отчетность — это система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги.

Следуя описанному подходу, к отчетности относятся две формы — баланс и отчет о прибылях и убытках. Любые другие документы, отчеты и разделы, включаемые в годовой отчет, являются составной ча­стью отчета, но не отчетности, к которой они, тем не менее, могут иметь определенное отношение, представляя собой ее пояснения, дополне­ния, расшифровки, подтверждения и др. Рассмотренная проблема не так проста и вовсе не сводится к словесной эквилибристике, как это может показаться на первый взгляд — в частности, она имеет особое значение для аудиторов. Суть ее в этом случае такова: что же подтвер­ждают аудиторы — достоверность отчета или отчетности. При чет­ком разделении понятий «отчет» и «отчетность» вопроса не возника­ет — подтверждаются данные отчетности. Нет в этом случае и упомя­нутого выше логического тупика. Более определенной становится и ситуация для сторонних пользователей: они должны однозначно по­нимать, что аудиторская компания несет ответственность за достовер­ность сведений, представленных в отчетности и некоторых однознач­но идентифицируемых приложениях; что же касается данных, в частности прогнозного характера, приведенных в остальных разделах годового отчета, то суждение о том, насколько они достоверны, сторонние пользователи должны принимать самостоя­тельно. Описанный подход широко распространен в международной практике бухгалтерского учета и аудита; не случайно аудиторские ком­пании в своих отчетах и заключениях нередко указывают точные стра­ницы годового отчета, к которым относится данное аудитором мнение о достоверности сведений.

Не вдаваясь в более пространный комментарий по поводу данно­го казуса, следует отметить положительный момент, состоящий в том, что этим нормативным актом, а также другими подчиненными докумен­тами не только предписывается обязательность подготовки пояс­нительной записки, представляющей собой по сути учетно-аналитический обзор финансовой стороны деятельности коммерческой организации, но и впервые за многие годы даются официальные рекомендации по ее содержанию.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ конкретизирует отдельные моменты в отношении организации бухгалтерского учета в коммерческой организации, пра­вил оценки статей отчетности и порядка ее представления. До приня­тия закона этот документ (точнее его предшественники) являлся ос­новополагающим регулятивом, однако в настоящее время Положение в значительной степени дублирует закон и в дальнейшем должно быть вообще упразднено либо существенно переработано.

ПБУ 4/99 «Об утверждении положения бухгалтерской отчетности организации» в системе регулятивов призвано играть такую же роль, что и соответствующие стандарты по бухгалтерскому учету в экономически развитых странах, а именно, давать описание принципов и базовых правил постро­ения отчетности, следуя которым компании могли бы составлять от­четность в той номенклатуре статей, которая им представляется наи­более целесообразной. Если следовать логике построения этих стандартов, ПБУ 4/99 должно быть единственным документом, в котором дается описание состава и структуры отчетности в укрупненной номенклатуре статей и разделов, однако в нашей стране пока такой подход не разделяется Минфином РФ, предпочитающим жестко регламентировать структуру отчетности с помощью периодически издаваемых приказов. Именно поэтому роль ПБУ 4/99 в настоящее время в значительной степени декоративна, зато упомянутые приказы для практикующих бухгалтеров представляют основной регулятив, имеющий прикладное значение. Если работа по модернизации отечественной системы бухгалтерского учета будет продолжаться в направлении ее гармонизации с общемировой практикой, то в будущем надобность в регулярно выпускаемых приказах, регламентирующих структуру от­четности, отпадет, а роль ПБУ 4/99 резко повысится.

Что касается содержания ПБУ 4/99, то оно также в значительной степени повторяет отдельные разделы Федерального закона. Наибо­лее существенное отличие его от закона состоит в том, что в положе­нии приведена укрупненная номенклатура статей основных отчетных форм — баланса и отчета о прибылях и убытках. Это тот минимум статей, который должен быть в отчетности и которым следовало бы руководствоваться, если бы Минфин РФ не утверждал приказами уни­фицированные форматы. Кроме того, в положении приведены основ­ные аналитические данные, которые рекомендуется раскрывать в по­яснениях к отчетности, а также упомянуто о необходимости составле­ния сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ.

К числу ключевых разделов ПБУ 4/99 относится раздел, посвящен­ный правилам оценки статей бухгалтерской отчетности; в частности, здесь декларирован нетто-принцип составления баланса, согласно которому все балансовые статьи должны приводиться за минусом ре­гулирующих величин, при этом исходные показатели следует раскры­вать в пояснениях к отчетности.

Как видно из приведенного перечня нормативных актов, несмотря на то, что содержание отчетных форм бухгалтерской отчетности дос­таточно подробно изложено в ПБУ 4/99, Минфин РФ еже­годно выпускает приказы «О годовой (квартальной) бухгалтерской отчетности организаций», которыми утверждаются форматы отчетно­сти и инструкции для их заполнения, единые для всех коммерческих организаций. Такой подход в корне противоречит международным учетным стандартам, а также практике большинства экономически развитых стран, в которых компании имеют право составлять отчет­ность в той номенклатуре статей, которая, по мнению руководства, дает достаточно полное и объективное представление об имуществен­ном и финансовом положении компании.

Упомянутые приказы уточняют состав отчетных форм и их струк­туру. В частности, в состав годовой отчетности за 2001 г. согласно приказу входили:

а) бухгалтерский баланс (форма № 1); (Приложение 5)

б) отчет о прибылях и убытках (форма № 2); (Приложение 6)

в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых ре­зультатах:

- отчет об изменениях капитала (форма № 3); (Приложение 7)

- отчет о движении денежных средств (форма № 4); (Приложение 8)

- приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); (Приложение 9)

- пояснительная записка;

г) специализированные формы, установленные в соответствии с пунктом 30 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ;

д) отчетность об использовании бюджетных ассигнований;

е) итоговая часть аудиторского заключения.

Безусловно, основными в информационном плане являются пер­вые пять форм, имеющие жестко заданную структуру. Эта структура не может меняться ведомствами централизованно (например, налого­выми органами, министерствами), однако в соответствии с ПБУ 4/99 организациям предоставлено право включать в формы бухгалтерской отчетности соответствующие дополнительные показатели в целях формирования более полного представления об имущественном и финансовом положении. Что касается специализированных форм, то их форматы могут устанавливаться министерствами и ведомствами для предприятий своей системы и должны быть согласованы с мини­стерствами финансов России и входящих в ее состав республик. От­четность об использовании бюджетных ассигнований также опреде­лена соответствующими приказами Минфина РФ, однако, ее состав­ление, естественно, носит весьма ограниченный характер.

Квартальная отчетность в 2001 г. ОАО «Х» заполнялась по формам, предусмотренным подпунктами (а), (б) и (д) из вышеприведенного перечня. Аудит квартальной отчетности не предполагался, равно как не требовалась подготовка пояснительной записки. Эта отчетность является внутренним документом, поскольку она не публикуется и не распространяется среди владельцев коммерческой организации. Сле­дует также отметить одну особенность: в годовой отчетности отчет о прибылях и убытках отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности организации за истекший финансовый год; в кварталь­ной отчетности этот же отчет отражает результаты не за истекший квартал, а за все прошедшие кварталы года, т.е. данные приводятся нарастающим итогом с начала года.

Развитие новых форм организации бизнеса в условиях рыночных отношений привело к необходимости введения в систему регулирования правил публикации отчетности. Смысл этой процедуры достаточ­но очевиден — сделать доступными для всех заинтересованных лиц отчетные данные открытых акционерных обществ. Необходимо отметить, что публикация важна не только и не столько как возможность осуществления контрольной функции со стороны инвесторов и кредиторов, но и как один из способов поддержания рынка ценных бумаг данной компании и привлечения дополнительных инвесторов.

Впервые понятие публикуемой отчетности было введено в 1992 г. в Положении о бухгалтерском учете и отчетности; в дальнейшем вопросы публикации нашли отражение в Гражданском кодексе РФ и федеральных законах «Об акционерных обществах» и «О бухгалтерском учете». В статье 97 ГК РФ определено, что «открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков»; то же требование предусмотрено и статьей 92 закона «Об акционерных обществах». Кроме того, в статье 91 этого закона указано, что по требо­ванию акционера общество обязано предоставить ему за плату копии документов, в том числе документов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, причем размер платы устанавливается обществом са­мостоятельно и не может превышать стоимости затрат на изготовле­ние копий документов и оплаты расходов, связанных с их доставкой по почте.

Согласно закону «О бухгалтерском учете» акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтер­ской отчетности заключается в (а) передаче отчетности территориаль­ным органам статистики; (б) ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям отчетности, либо распространении среди них брошюр и буклетов, содержащих эту отчетность.

В развитие статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском уче­те» Минфином РФ издан приказ «О порядке публикации бухгалтер­ской отчетности открытыми акционерными обществами». Необходи­мо отметить несколько особенностей данного документа.

Во-первых, публикации в обязательном порядке подлежат лишь баланс, отчет о прибылях и убытках и информация о результатах ауди­та, проведенного независимым аудитором. Во-вторых, формы отчет­ности могут публиковаться в сокращенном виде (в приказе приведен минимум статей для баланса, а отчет о прибылях и убытках должен публиковаться в номенклатуре статей, предусмотренных ПБУ 4/99). В-третьих, публикация отчетности производится после независимой аудиторской проверки и утверждения отчетности общим собранием акционеров. В-четвертых, при публикации отчет о прибылях и убыт­ках должен быть дополнен сведениями о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли или покрытии убытков обще­ства за отчетный год.

Согласно приказу отчетность может публиковаться либо в полном объеме, либо в сокращенном виде. В последнем случае существенную роль играет ПБУ 4/99. Следует отметить, что все приведенные особенности в принципе противоречат закону «О бухгалтерском учете», в котором не предусмат­ривается никаких уточнений о порядке публикации отчетности.

Существуют и другие регулятивы в отношении публикации дан­ных о компании; в частности, согласно постановлению Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку при Правитель­стве Российской Федерации от 8 мая 1996 г. №9 «О дополнительных сведениях, которые открытое акционерное общество обязано публи­ковать в средствах массовой информации» обязательной публикации подлежат:

• соотношение стоимости чистых активов и размера уставного капитала;

• количество акционеров;

• сведения о подразделении (или специализированном регистра­торе), ведущем реестр именных ценных бумаг.

Приведенные в данном разделе противоречия между регулятивами, равно как и противоречия, отмечавшиеся выше, могут приводить к определенным недоразумениям как при подготовке отчетности, так и в ходе ее использования в качестве источника информации. Финан­совый менеджер должен знать об этом, поскольку не исключено, что исходных данных для анализа, например сведений о движении денеж­ных средств, в публикуемой отчетности может не оказаться, т.е. в слу­чае необходимости нужно будет затребовать весь годовой отчет кон­трагента.

Наконец, заключительным документом в перечне основных регулятивов порядка составления и представления отчетности является приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составле­нию и представлению сводной бухгалтерской отчетности» №112. Этот документ, разработанный в развитие статьи 31 Положения о бухгал­терском учете и отчетности в Российской Федерации, содержит мето­дические рекомендации по составлению и представлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Такая отчетность составляется в том случае, если организация имеет дочерние и зависимые общества. На Западе подобная процедура известна как состав­ление консолидированной отчетности. Она является новой для отечественной учетно-аналитической практики и потому опыт представле­ния такой отчетности в России практически отсутствует. Среди сдерживающих факторов можно упомянуть о недостаточной проработанности юридического обеспечения процесса формирования и текущей деятельности корпоративной группы, а также об отсутствии четко выраженных стимулов при составлении отчетности — зачем ее составлять, если не ясно, для кого она предназначена.

Прежде всего необходимо определиться с терминологией. В нашей стране традиционно существовало понятие свода данных, в рамках которого министерства и ведомства готовили сводную отчетность по предприятиям своей системы. Суть этой процедуры такова. Име­ется множество самостоятельных хозяйствующих субъектов, подчи­ненных одному министерству, причем связь каждого предприятия с министерством в основном носит характер административно-управ­ленческий, иными словами, министерство играет роль некоей орга­низующей надстройки, а не полнокровного партнера в хозяйственных операциях. Процедура формирования сводной отчетности, составля­емой министерством, в этом случае сводится к механическому сумми­рованию одноименных статей отдельных балансов подведомственных предприятий. Именно так она определяется в приказе Минфина РФ от 15 января 1997 г. №3 «О сводной годовой бухгалтерской отчетнос­ти организаций, составляемой федеральными министерствами и дру­гими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации». Ассоциации с подобной схемой свода данных нередко возникают у практиков и в том случае, когда речь идет о консолидиро­ванной отчетности; между тем здесь имеется в виду принципиально иная процедура.

Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет со­бой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Необходимость консолидации определяется экономичес­кой целесообразностью. Предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной корпорации создать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически самостоятельных, но эконо­мически взаимосвязанных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах; ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам сни­жается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобиль­ность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта, обеспечивается стабильность в поставке сырья, материалов и полу­фабрикатов.

Общая идея консолидации достаточно проста. Имеется группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономи­ческом и финансовом плане компаний. Одна из этих компаний игра­ет доминирующую роль и называется материнской; другие ком­пании в определенном смысле играют подчинительную роль и назы­ваются дочерними. Составление консолидированной отчетности по­зволяет получить представление о финансовом состоянии и резуль­татах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпо­ративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетнос­ти. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности.

Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоя­тельной коммерческой организации. Ее цель — не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т.е. она имеет явно выраженную ана­литическую направленность.

Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и рас­ходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процес­се консолидации исключаются.

В наиболее общем виде корпоративную группу можно представить как объединение одной материнской и нескольких дочерних компа­ний, однако в реальной жизни отношения «материнская компания — дочерняя компания» могут быть многоуровневыми и схематично пред­ставляют собой опрокинутую древовидную структуру.

Понятия материнской и дочерней компаний в различных странах определяются по-разному. В частности, в нашей стране соответству­ющие дефиниции приведены в первой части Гражданского кодекса РФ. Согласно статье 105 «хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом».

Как следует из данного определения, при наличии многоуровне­вых связей типа «мать — дочь» материнская компания (в терминах Кодекса — основное общество), находящаяся на самом верху древовидной структуры, может фактически управлять компаниями, находящимися на нижних уровнях, даже в том случае, когда ее прямое или косвенное влияние на них ничтожно. Действительно, если в определенной ситуации компании М (основное общество) принадлежит 55% голосующих акций компании A - i , a доля компании А- i в уставном капитале В; равна 60%, то компания М, владея лишь 33% капитала B, тем не менее может оказывать на нее доминирующее влияние, т.е. определять ее политику (в данном слу­чае речь идет не о повседневной опеке текущей деятельности, а о при­нятии решений стратегического характера). Очевидно, что разветвленность отношений «мать — дочь» может приводить к резкому со­кращению формальной доли материнской компании, находящейся во главе всей иерархической структуры, в капитале компаний нижних уровней, вместе с тем косвенное влияние сохранится именно благода­ря этим отношениям.

Что касается понятия «зависимое» общество, то согласно статье 106 Гражданского кодекса таковым признается общество в том слу­чае, «если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет бо­лее двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцать процентов уставного капитала общества с ограничен­ной ответственностью».

В рамках корпоративной группы между ее членами обычно возни­кают финансово-хозяйственные взаимоотношения, поэтому процеду­ры консолидации не следует сводить к построчному суммированию соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерс­кой отчетности. Таким образом, несмотря на похожесть терминов, использованных в упомянутых приказах Минфина РФ № 112 и № 3, речь в них идет о принципиально разных процедурах, т.е. консолиди­рованная и сводная отчетность абсолютно не совпадают друг с дру­гом как по числу форм (сводная годовая бухгалтерская отчетность го­товится в том же наборе форматов, что и обычная годовая отчетность, а консолидированная отчетность состоит из баланса и отчета о при­былях и убытках), так и по содержанию статей.

Впервые упоминание о консолидированной отчетности в России появилось в письме Минфина РФ «Об объеме и формах годового бух­галтерского отчета предприятий и организаций» №38 от 9 июня 1992 г., регламентировавшем состав годовой отчетности за 1991 г., обязатель­ной к составлению предприятиями и организациями, осуществлявши­ми предпринимательскую деятельность. В этом письме было отмечено, что «коммерческая организация, имеющая дочерние компании, должна составлять помимо собственного бухгалтерского отчета также консо­лидированную (сводную) отчетность, включающую отчеты своих до­черних компаний, находящихся на территории Российской Федерации и за рубежом». Однако это требование было лишь декларировано, но не подкреплено методическими материалами по составлению консолидированной отчетности. Такая ситуация сохранялась на протяжении трех лет, однако в письме Минфина РФ № 119 от 19 октября 1995 г., регла­ментировавшем состав годовой отчетности за 1995 г., упоминания о необходимости консолидации уже не было сделано; нет его и в письме Минфина, определяющем состав отчетности за 1996 г. Термин «консолидирование» не встречается и в основных нормативных документах, таких как закон «О бухгалтерском учете» и положения по бухгалтерскому учету, поэтому можно считать, что первый этап формального введения идеи консолидации в теорию и практику отече­ственного учета закончился.

Приказ Минфина РФ от 30.12.96 №112 в некоторой степени ис­правляет сложившуюся ситуацию в отношении процесса консолида­ции. Поскольку по действующему законодательству в области бухгал­терского учета составление консолидированной отчетности не явля­ется обязательной процедурой, этот норматив, во-первых, лишь дает рекомендации по данной процедуре и, во-вторых, как бы приучает к мысли, что она необходима и с неизбежностью ее появления нужно свыкнуться.

В заключение следует лишь отметить, что исключение из отечественной профессиональной лексики термина «консолидация» вряд ли можно считать оправданным, хотя бы и из-за терминологической путаницы, которая с очевидностью проявляется на примере двух упомянутых выше приказов о свод­ной отчетности.

Неоднократно упоминавшиеся выше противоречия между нормативными документами или определенная их рассогласованность не являются чем-то уникальным, свойственным лишь системе регулирования бухгалтерского учета. Известны и общие правила преодоления подобных коллизий.

Если противоречат между собой нормы документов властных органов различного уровня, необходимо следовать норме документа более высокого уровня (например, обсуждавшиеся выше противоречия между отдельными положениями по бухгалтерскому учету и зако­ном о бухгалтерском учете должны трактоваться в пользу закона).

Если противоречат между собой нормы документов, изданных одним ведомством, необходимо следовать норме документа с более поздней датой издания. (В качестве примера можно привести разли­чия в методиках отражения в учете операций с ценными бумагами, одна из которых приведена в Инструкции по применению нового плана счетов, а вторая — в приказе Минфина РФ «Об отражении в бухгал­терском учете операций с ценными бумагами» от 15 января 1997 г. №2.)

Если противоречат отдельные статьи в рамках одного докумен­та, необходимо руководствоваться более «узкой», частной статьей. (Например, в статье 6 Закона «О бухгалтерском учете» указано, что ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприя­тии несет его руководитель, а в статье 7 определено, что денежные документы не принимаются к исполнению без подписи главного бух­галтера. Это означает, что из общей ответственности директора изы­мается некоторая ее часть — в отношении денежных и расчетных до­кументов — и возлагается на бухгалтера.)

Когда нет нормы в отношении некоторого зафиксированного фак­та, необходимо руководствоваться духом законодательства в целом, общепринятой логикой поведения.

Рассмотренные в данной главе нормативные документы дают краткую и вместе с тем вполне исчерпывающую характеристику прин­ципов регулирования процесса составления и представления отчет­ности. Следующим узловым моментом процес­са анализа бухгалтерской отчетности является понимание финансовым менеджером экономического содержания.

Заключение.

1. Эффективность управления любого предприятия во многом зависит от достоверности и своевременности предоставления экономической информации основой, которой являются бухгалтерские данные.

2. Пользователи информации делятся на две группы:

- те, кто владеет и управляет предприятием;

- те, кто находится вне предприятия, и имеют либо прямые, либо косвенные финансовые интересы к данному предприятию.

Пользователей первой группы интересуют два вопроса: будет ли предприятие давать прибыль, и в состоянии ли оно выполнить в срок взятые обязательства. И не приведет ли такое выполнение обязательств к закрытию предприятия в случае недостатка ресурсов.

Пользователей второй группы интересует вопрос: на сколько стабильно и устойчиво финансовое положение предприятия, в которое вложены инвестиции или выданы кредиты.

3. Сбор внешней информации осуществляется через отдел маркетинга предприятия.

Сбор внутренней информации осуществляется через систему управленческой отчетности, основные требования, к которой должны определять руководители (менеджеры всех уровней).

Важнейшим требованием к системе управленческой отчетности является ее своевременность, единообразие, точность и регулярность получения информации руководством предприятия.

4. В зависимости от экономических интересов пользователей бухгалтерский учет подразделяется на финансовый и управленческий.

Финансовый учет ориентируется на внешних пользователей, а управленческий – для внутренних нужд, для принятия управленческих решений по предприятию в целом и по его отдельным подразделениям.

И управленческий и финансовый учет основаны на одном и том же массиве первичных данных, но представляют их различную интерпретацию и воплощение в различной итоговой информации.

Объектом финансового учета является деятельность всего предприятия. Объектом управленческого учета является деятельность различных его подразделений.

5. Понятие «управленческий учет» в практике Российского предпринимательства законодательно не определено и допускает много разных толкований. Общим же является то, что управленческий учет представляет собой информацию для владельцев и руководителей предприятия разных уровней для принятия эффективных управленческих решений.

Управленческий учет должен обеспечивать основную цель деятельности предприятия – получение максимальной прибыли или, более точно, увеличение богатства держателей акций.

6. Управленческий учет – это комплексный метод внутри хозяйственного управления в условиях рыночной экономики.

Главной задачей управленческого учета является контроль за реальным производственным результатом, фактически достигнутом вследствии проведения предприятием собственной финансовой политики в отношении всех выполняемых производственно-хозяйственных операций. Порядок ведения управленческого учета определяется руководством конкретного предприятия. В России на него никаких стандартов нет. Он не регулируется государственными инструкциями или нормативными документами. Уровень требований к управленческому учету зависит от масштабов предприятия, бизнеса, уровня и компетентности руководства.

Управленческий учет очень дорого обходится предприятию, и его осуществление в полном объеме могут позволить себе лишь крупные компании.

7. Принципиальной особенностью управленческого учета является необходимость определения затрат не только по предприятию в целом, но и по Центрам ответственности и Местам формирования затрат внутри предприятия. То есть, на предприятии должна действовать система ответственности конкретных лиц за издержки производства и управления в рамках Центров ответственности и Мест формирования затрат. Здесь все расходы и доходы учитываются и контролируются.

Под центром ответственности понимается сфе­ра, участок деятельности, возглав­ляемый ответственным лицом (менеджером), имеющим право и возможность принимать решения. Место затрат представляет со­бой территориально обособленное подразделение организации, где осуществляются расходы. Оно не всегда связано с персональной ответственностью за величину, целесообразность и экономическую обоснованность издержек.

8. Управленческий учет характеризуется:

- отсутствием стандартизации;

- конфиденциальностью;

- плановым характером;

- использованием различных измерителей;

- актуальностью.

Данные управленческого учета в чистом виде составляют коммерческую тайну и не подлежат оглашению.

9. Основными принципами управленческого учета являются:

- непрерывность деятельности предприятия;

- единые единицы измерения;

- оценка результатов деятельности отдельных подразделений;

- преемственность и многократность использования первичной и промежуточной информации в целях управления.

10. Бухгалтерский учет – это информационная система, которая осуществляет контроль, обработку и передачу финансовой информации об определенном хозяйствующем объекте. В предпринимательской деятельности от качества информации зависит возможность получения прибыли, принятия правильных решений, выбор клиентов, поставщиков, возможных партнеров по развитию бизнеса. Бухгалтерский учет позволяет собственникам, управленческому аппарату и другим пользователям информации иметь полную картину производственно-коммерческой деятельности предприятия.

11. Система бухгалтерской отчетности должна базироваться на следующих принципах:

- ориентироваться на первое лицо;

- строиться «сверху-вниз»;

- фиксировать издержки там, где они возникли;

- должна быть доступна всем заинтересованным пользователям.

12. Объектом финансового учета является собственный капитал предприятия, его имущество, обязательства и сами хозяйственные операции.

Главной целью финансового учета является жесткий контроль капитала, находящегося в коммерческом обороте, а также отражение процедур выявление финансовых результатов от производственно- коммерческой деятельности.

13. Финансовый учет предназначен для решения следующих задач: формирование полной и достоверной информации об имуществе предприятия для всех заинтересованных пользователей, обеспечение пользователей необходимой информацией об эффективности использования различных ресурсов.

Финансовый учет регулируется организационно-правовыми документами едиными для всех предприятий всех форм собственности. Основным из них является ФЗ «О бухгалтерском учете» (1996 г.) и другие.

14. В условиях рынка каждое предприятие находится в автономной системе выживания, что зависит от умения руководителей работать в жесткой конкурентной среде. Стало необходимо каждому предприятию «рекламировать» себя и свою продукцию, появилась необходимость в открытой публикации результатов производственно-коммерческой деятельности при одновременном соблюдении коммерческой тайны.

Так, ФЗ «Об акционерных обществах» рассматривает необходимость обеспечения интересов акционеров. Согласно Закону, АО должны публиковать годовой отчет, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках.

Закон «Об информации, информатизации и защите информации» определяет отношение между собственниками (владельцами) информационных ресурсов и их пользователями.

15. Финансовая отчетность для публичной гласности может быть опубликована лишь после подтверждения ее независимым специалистом – аудитором.

Нормативная база.

1. Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) часть первая (с изменениями и дополнениями)

2. Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) часть вторая (с изменениями и дополнениями)

3. Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) часть третья (с изменениями и дополнениями)

4. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть первая №146-ФЗ от 31.07.1998(с изменениями и дополнениями)

5. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть вторая № 117-ФЗ от 05.08.2000 (с изменениями и дополнениями)

6. Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.1995. (с изменениями и дополнениями)

7. Федеральный закон РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ от 08.02.1998. (с изменениями и дополнениями)

8. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996. (с изменениями и дополнениями)

9. Федеральный закон РФ «Об информации, информатизации и защите информации» № 24-ФЗ от 20.02.1995. (с изменениями и дополнениями)

10. Федеральный закон РФ «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22.04.1996. (с изменениями и дополнениями)

11. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету бухгалтерская отчетность организации» с изменениями и дополнениями)

12. Приказа Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98)» (с изменениями и дополнениями)

13. Приказ Минфина РФ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.);

14. Приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (№ 112 от 30.12.96 г.).

15. Новый план счетов

Список использованной литературы.

1. Сайт http://diplombuh.narod.ru

ПРИЛОЖЕНИЯ
Приложение 1 *

Сравнение финансового и управленческого учета.

________________

*) Андерсон Х., Нидлз Б., «Принцыпы бухгалтерского учета», М.: «Финансы и статистика» - 1993

Приложение 2

Основные направления государственного регулирования финансовой деятельности предприятий.

___________________

содержание   ..  521  522  523   ..