Бухгалтерский учет товарных и материальных ценностей

ЛЕКЦИИ ПО ДИСЦИПЛИНЕ

«БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ»

ТЕМА 1. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ

Вот уже несколько лет действует правило: перед тем как приступить к составлению бухгалтерской отчетности за год, предприятия обязаны провести инвентаризацию. Этот порядок не изменился и в 2005 г.

Как проводить инвентаризацию, объяснено в Приказе Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. На каждом предприятии должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия. В ее состав необходимо включить представителей администрации, работников бухгалтерии, а также других специалистов (инженеров, экономистов, техников и т.д.). Кроме того, в инвентаризации могут принимать участие аудиторы.

Перед началом проверки фактического наличия имущества комиссия должна получить последний отчет о движении материальных ценностей и денежных средств. Это необходимо для того, чтобы бухгалтерия могла определить реальные остатки имущества и сверить их с учетными данными.

А материально-ответственные лица должны дать расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии. И все ценности, поступившие под ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Согласно ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) в ходе инвентаризации необходимо проверить и документально подтвердить наличие, состояние и оценку имущества и обязательств. Чтобы выполнить данное требование закона, необходимо провести инвентаризацию:

- основных средств;

- товарно-материальных ценностей;

- незавершенного производства;

- денежных средств, финансовых вложений и расчетов;

- резервов предстоящих расходов и платежей.

Инвентаризация основных средств

Проверяя наличие основных средств, комиссия должна осмотреть объекты и занести в описи их назначение, инвентарные номера и основные технические характеристики. Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и поэтому изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

При инвентаризации недвижимости комиссия должна убедиться в наличии документов, подтверждающих нахождение соответствующих объектов в собственности организации. Если выявлены объекты, не принятые на учет, а также объекты, по которым в регистрах бухгалтерского учета указаны неправильные характеристики, то комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Возможно, комиссия установит, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений не отражены в бухгалтерском учете. Тогда нужно будет определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта по соответствующим документам и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства нужно заносить в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки одинаковой стоимости, поступившие одновременно, можно записывать в описях по наименованиям с указанием количества этих предметов.

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись. В ней указывают время ввода объекта в эксплуатацию и причины, которые привели эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). В отдельную опись комиссия вносит также основные средства, находящиеся на ответственном хранении, и арендованные.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей и незавершенного производства

Товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально-ответственных лиц должна пересчитать, перевесить или перемерить имеющиеся на предприятии материальные ценности.

ТМЦ, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти ТМЦ заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации".

В организациях, занятых промышленным производством, необходимо определить стоимость незавершенного производства. Она складывается из стоимости:

- заделов и изделий, которые находятся в производстве;

- стоимости остатка незавершенного производства по аннулированным заказам, а также заказов, выполнение которых приостановлено.

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Причем описи нужно составить отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства включать не нужно. Комиссия должна учесть их в отдельных описях. Кроме того, в отдельные описи нужно вносить забракованные детали.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя:

- количество этой массы или смеси;

- количество сырья или материалов, входящих в ее состав.

При этом количество сырья или материалов можно определить техническими расчетами.

По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п. Здесь проверяют, во-первых, не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но по которому реально монтаж не начат. А во-вторых, состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов. По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации.

Особые описи составляются на законченные строительством объекты, которые фактически введены в эксплуатацию (полностью или частично), но приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами.

Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства.

Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.

Инвентаризация денежных средств, финансовых вложений и расчетов

Инвентаризация кассы проводится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40). Комиссия должна проверить сохранность:

- наличных денег;

- ценных бумаг;

- денежных документов (билетов, путевок и проч.).

Наличие в кассе бланков ценных бумаг и документов строгой отчетности нужно проверять по видам бланков. Проверка наличия ценных бумаг проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. При этом в акте нужно указать название, серию, номер, номинальную и фактическую стоимость, сроки гашения и общую сумму этих ценных бумаг.

Проверяя наличие ценных бумаг, комиссия должна установить правильность оформления ценных бумаг, реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг, полноту отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При инвентаризации финансовых вложений комиссия должна проверить фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Реквизиты каждой ценной бумаги необходимо сопоставить с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий - специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, должны быть подтверждены документами.

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, расчетов с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. При этом инвентаризационная комиссия должна установить:

- правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

- правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

- правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Инвентаризация резервов предстоящих расходов и платежей

При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей комиссия должна проверить правильность и обоснованность созданных в организации резервов:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год;

- расходов на ремонт основных средств;

- производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящих затрат по ремонту предметов проката и др.

Проводя инвентаризацию, комиссия должна проверить, правильно ли были рассчитаны суммы резервов и обоснованно ли переносятся остатки на начало следующего отчетного года.

В том случае, если комиссия обнаружит превышение фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета, в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения. Если обнаружится, что резерв недоначислен, то бухгалтерия предприятия должна сделать дополнительную проводку и включить дополнительные отчисления в издержки производства и обращения.

При этом нужно помнить, что неизрасходованные суммы резерва сомнительных долгов в конце года присоединяются к финансовым результатам. Это предусмотрено п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Документальное оформление результатов инвентаризации

Все организации должны применять формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

По каждому виду имущества заполняются отдельные унифицированные формы первичной учетной документации: N ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств", N ИНВ-1a "Инвентаризационная опись нематериальных активов", N ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей" и т.д.

В том случае, если комиссия обнаружила расхождения между фактическими остатками материальных ценностей, выявленными при проверке, и остатками, учтенными на счетах бухгалтерского учета, должна быть составлена сличительная ведомость. Составляя такую ведомость, необходимо учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей.

Пример. При проведении инвентаризации в магазине обнаружены:

- недостача сока "Апельсин" по цене 27 руб. за 1 упаковку в количестве 20 упаковок. Сумма недостачи - 540 руб. (27 руб. х 20 уп.);

- излишек сока "Вкус" по цене 22 руб. за 1 упаковку в количестве 20 упаковок. Сумма излишка - 440 руб. (22 руб. х 20 уп.).

В данном случае возникла пересортица, поэтому зачет недостачи излишками возможен.

Материально-ответственные лица представляют инвентаризационной комиссии подробные объяснения о допущенной пересортице, а в сличительной ведомости отражаются результаты произведенного зачета - показываются суммы недостачи, покрытой излишками. Также в ведомости отражаются суммы излишков и недостачи, оставшейся после проведения зачета.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете. Выявленный в результате инвентаризации излишек имущества необходимо оприходовать по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Стоимость такого имущества увеличивает, согласно пп. "а" п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, финансовые результаты организации.

Пример. По состоянию на 1 января 2006 г. на предприятии проводилась инвентаризация, в результате которой обнаружен излишек материалов. Рыночная стоимость этих материалов составила 5000 руб.

Бухгалтер предприятия сделал 31 декабря 2005 г. следующую проводку:

Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 5000 руб. - оприходованы выявленные в результате инвентаризации материалы.

Информация о недостаче и порче имущества отражается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" независимо от того, подлежит оно отнесению на счета издержек производства (обращения) или на виновных лиц.

Недостачи товарно-материальных ценностей списываются со счетов учета по фактической себестоимости. Недостающие (похищенные) или полностью испорченные основные средства можно списать по их остаточной стоимости, а частично испорченные материальные ценности - по сумме определившихся потерь.

Недостачу имущества в пределах норм естественной убыли можно отнести на издержки производства. Недостачу, выявленную сверх этих норм, должны возмещать виновные лица.

Пример. При инвентаризации денежных средств в кассе ООО была обнаружена недостача в сумме 8000 руб. На основании распоряжения руководителя ООО недостача удерживается из заработной платы кассира в размере 20 процентов от ежемесячного заработка до полного погашения задолженности. Зарплата кассира - 20 000 руб.

Чтобы отразить недостачу денег, бухгалтер ООО сделал следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 50

- 8000 руб. - отражена недостача денег в кассе;

Дебет 73 Кредит 94

- 8000 руб. - отнесена недостача на виновное лицо.

Ежемесячно в течение двух месяцев бухгалтер делает проводку:

Дебет 70 Кредит 73

- 4000 руб. (20 000 руб. х 20%) - отражается удержание недостачи из заработной платы кассира.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества и его порчи в целях бухгалтерского учета можно списать на финансовые результаты организации (пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете).

В целях исчисления налога на прибыль убытки можно списать на внереализационные расходы, но также только в случае, когда виновные лица не установлены.

ТЕМА 2. РЕФОРМАЦИЯ БАЛАНСА

Перед тем как приступить к составлению годового отчета, бухгалтеру следует провести реформацию баланса, то есть обнулить счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".

В течение 200…. г. каждый месяц, сопоставляя обороты по счету 90, бухгалтер определял финансовый результат от обычных видов деятельности. Если оказывалось, что организация за месяц получила прибыль, то в учете бухгалтер делал такую проводку:

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- отражена прибыль за отчетный месяц.

Убыток же списывался следующей записью:

Дебет 99 Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

- отражен убыток за отчетный месяц.

В конце года все субсчета, открытые к счету 90, нужно закрыть внутренними записями на субсчет "Прибыль/убыток от продаж". В результате на 1 января нового года по всем субсчетам счета 90 "Продажи" будет нулевой остаток.

Теперь рассмотрим, как надо закрыть счет 91 "Прочие доходы и расходы". На этом счете в течение года собирались операционные и внереализационные доходы и расходы. При этом каждый месяц бухгалтер, сопоставляя обороты по этому счету, списывал финансовый результат от данных операций на счет 99.

Если за месяц была получена прибыль, то в учете делалась следующая проводка:

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- отражена прибыль за отчетный месяц.

А если получен убыток, то в учете делалась следующая запись:

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- отражен убыток за отчетный месяц.

В конце года счет 91 следует закрыть внутренними проводками на субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов".

После этого нужно закрыть счет 99 "Прибыли и убытки". Сальдо счета 99 равно чистой прибыли (или убытку) текущего года.

Это сальдо переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

А теперь разберем два примера.

В первом примере организация по итогам деятельности за 2005 г. получила прибыль, а во втором - убыток.

Пример. Организация получила прибыль

Итоги работы ЗАО за 200… г. таковы:

1) выручка от продажи продукции (кредит субсчета "Выручка" счета 90) - 1 180 000 руб.;

2) себестоимость реализованной продукции (дебет субсчета "Себестоимость продаж" счета 90) - 650 000 руб.;

3) начисленный к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость (дебет субсчета "Налог на добавленную стоимость" счета 90) - 180 000 руб.;

4) прибыль от продаж (дебет субсчета "Прибыль/убыток от продаж" счета 90) - 350 000 руб. (1 200 000 - 650 000 - 200 000);

5) внереализационные и операционные расходы (дебет субсчета "Прочие расходы" счета 91) - 40 000 руб.;

6) внереализационные и операционные доходы (кредит субсчета "Прочие доходы" счета 91) - 55 000 руб.;

7) прибыль от прочих операций (дебет субсчета "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91) - 15 000 руб. (55 000 - 40 000);

8) прибыль за 2005 г. (кредит счета 99) - 365 000 руб. (350 000 + 15 000).

Реформируя баланс, бухгалтер ЗАО записывает:

Дебет 90 субсчет "Выручка" Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

- 1 180 000 руб. - закрыт субсчет "Выручка";

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90 субсчет "Себестоимость продаж"

- 650 000 руб. - закрыт субсчет "Себестоимость продаж";

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

- 180 000 руб. - закрыт субсчет "Налог на добавленную стоимость";

Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 55 000 руб. - закрыт субсчет "Прочие доходы";

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 91 субсчет "Прочие расходы"

- 40 000 руб. - закрыт субсчет "Прочие расходы".

В течение года организация за счет чистой прибыли уплатила в бюджет:

- налог на прибыль - 70 000 руб.;

- штрафные санкции за несвоевременное перечисление налогов - 3000 руб. Начисление этих платежей было отражено проводкой:

Дебет 99 Кредит 68

- 73 000 руб. (70 000 + 3000) - начислены налог на прибыль и штрафные санкции в бюджет.

Затем бухгалтеру ЗАО нужно закрыть счет 99 "Прибыли и убытки".

Для этого он делает такую проводку:

Дебет 99 Кредит 84

- 292 000 руб. (350 000 + 15 000 - 73 000) - списана чистая прибыль отчетного года.

Пример. Организация получила убыток

Итоги работы ЗАО за 200… г. таковы:

1) выручка от продажи продукции (кредит субсчета "Выручка" счета 90) - 1 180 000 руб.;

2) себестоимость реализованной продукции (дебет субсчета "Себестоимость продаж" счета 90) - 1 100 000 руб.;

3) налог на добавленную стоимость (дебет субсчета "Налог на добавленную стоимость" счета 90) - 180 000 руб.;

4) убыток от продаж (кредит субсчета "Прибыль/убыток от продаж" счета 90) - 100 000 руб. (1 180 000 - 180 000 - 1 100 000);

5) внереализационные и операционные расходы (дебет субсчета "Прочие расходы" счета 91) - 40 000 руб.;

6) внереализационные и операционные доходы (кредит субсчета "Прочие доходы" счета 91) - 35 000 руб.;

7) убыток от прочих операций (кредит субсчета "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91) - 5000 руб. (40 000 - 35 000);

8) убыток за 2005 г. (дебет счета 99) - 105 000 руб. (100 000 + 5000).

Реформируя баланс, бухгалтер ЗАО делает такие проводки:

Дебет 90 субсчет "Выручка" Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

- 1 180 000 руб. - закрыт субсчет "Выручка" в конце года;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90 субсчет "Себестоимость продаж"

- 1 100 000 руб. - закрыт субсчет "Себестоимость продаж" в конце года;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

- 180 000 руб. - закрыт субсчет "Налог на добавленную стоимость";

Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 35 000 руб. - закрыт субсчет "Прочие доходы";

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 91 субсчет "Прочие расходы"

- 40 000 руб. - закрыт субсчет "Прочие расходы".

Сумма налога на прибыль за 200… г. составила 5000 руб. Начисление налога отражено проводкой:

Дебет 99 Кредит 68

- 5000 руб. - начислен налог на прибыль.

Заканчивая реформацию баланса, бухгалтер ЗАО закрывает счет 99 "Прибыли и убытки". Последняя проводка за 2005 г. будет такой:

Дебет 84 Кредит 99

- 110 000 руб. (100 000 + 5000 + 5000) - учтен непокрытый убыток отчетного года.

ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС (ФОРМА N 1)

Раздел I. "Внеоборотные активы"

В разд. I баланса бухгалтер должен заполнить строки:

110 "Нематериальные активы";

120 "Основные средства";

130 "Незавершенное строительство";

135 "Доходные вложения в материальные ценности";

140 "Долгосрочные финансовые вложения";

145 "Отложенные налоговые активы";

150 "Прочие внеоборотные активы";

190 "Итого по разделу I".

Строка 110 "Нематериальные активы"

К нематериальным активам относятся:

- исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, которые используются организацией более года (изобретения, компьютерное программное обеспечение, товарные знаки и т.п.);

- организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал (оплата консультационных, рекламных, юридических услуг; расходы по подготовке документации и другие расходы, понесенные до государственной регистрации);

- деловая репутация (положительная разница между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств).

При этом перечисленные выше активы должны соответствовать ряду условий. В частности, нематериальными признаются активы, которые:

- приносят доход;

- могут быть оценены;

- используются не менее 12 месяцев;

- созданы и приобретены не для перепродажи.

Учет нематериальных активов регулируется двумя документами: Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Амортизация нематериальных активов

Как мы уже отмечали, нематериальные активы отражаются в балансе по остаточной стоимости. Она определяется вычитанием из первоначальной стоимости актива начисленной по нему амортизации.

Амортизация нематериальных активов начисляется ежемесячно в течение всего срока, на протяжении которого эти активы используются в работе.

По вновь поступившим нематериальным активам амортизацию надо начинать начислять с того месяца, который следует за месяцем, когда нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учету. Например, если вы оприходовали товарный знак или патент на изобретение в ноябре, то амортизацию по нему нужно начислять с декабря.

Как правило, срок использования нематериального актива организации устанавливают самостоятельно, исходя из собственных предположений о том, как долго будет использоваться нематериальный актив. Если вы полагаете, что нематериальный актив прослужит вам в течение пяти лет, то именно таким будет срок полезного использования.

Однако в некоторых случаях организация не вправе устанавливать этот срок, руководствуясь собственными соображениями. Это относится к товарным знакам, патентам и свидетельствам, время действия которых уже определено законодательством. Так, товарные знаки и свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара используются в течение 10 лет. Это установлено Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".

Следовательно, для этих нематериальных активов организация должна установить срок полезного использования именно 10 лет.

Время действия патента на изобретение - 20 лет, свидетельства на полезную модель - 5 лет. Это определено Патентным законом от 23 сентября 1992 г. N 3517-1. Следовательно, срок полезного использования, принятый организацией для патентов и свидетельств на полезную модель, должен соответствовать периоду их действия, установленному Патентным законом.

Если же срок полезного использования нематериального актива не установлен законодательством и организация не может определить его самостоятельно, то он устанавливается в расчете на 20 лет.

Если было приобретено предприятие как имущественный комплекс, то у покупателя может возникнуть разница между покупной ценой этого предприятия, его активов и обязательств по балансу. Эта разница учитывается в составе нематериальных активов как положительная деловая репутация организации. Амортизацию такого нематериального актива нужно начислять в течение 20 лет, как следует из п. 29 ПБУ 14/2007.

Необходимо отметить, что организация должна указать установленные ею сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам) в своей учетной политике (п. 30 ПБУ 14/2007).

Согласно п. 15 ПБУ 14/2007 амортизация по нематериальным активам начисляется следующими способами:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

ПБУ 14/2007 предусматривает два способа отражения амортизации в учете:

- накопление амортизационных отчислений на отдельном счете;

- уменьшение первоначальной стоимости объекта.

Организация вправе выбрать один из этих способов для группы однородных нематериальных активов и применять его в течение всего срока полезного использования этих активов. Какой способ используется по каждой из групп нематериальных активов, должно быть указано в учетной политике.

Накопление амортизационных отчислений на отдельном счете

Если организация выбрала этот способ, то для отражения амортизационных отчислений она должна использовать счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Начисляя амортизацию, бухгалтер сделает проводку:

Дебет 20 (23, 26...) Кредит 05

- начислена амортизация.

Уменьшение первоначальной стоимости объекта

Если амортизационные отчисления организация отражает, используя этот способ, то счет 05 "Амортизация нематериальных активов" не применяется. Начисление амортизации отражается проводкой:

Дебет 20 (23, 26...) Кредит 04

- начислена амортизация.

Бухгалтер обязан использовать способ уменьшения первоначальной стоимости объекта для отражения амортизации следующих нематериальных активов:

- организационных расходов, то есть расходов, связанных с образованием юридического лица и признанных в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации;

- положительной деловой репутации.

Если нематериальные активы, амортизация по которым начислена полностью, еще применяются в работе, то организация оценивает их условно и сумму этой оценки относит на финансовые результаты.

Строка 120 "Основные средства"

В этой группе строк бухгалтер указывает остаточную стоимость основных средств, которые находятся:

- в эксплуатации;

- на реконструкции или модернизации;

- на восстановлении;

- в консервации или в запасе.

Порядок учета основных средств регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитывается имущество, которое:

- используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд;

- используется или будет использоваться дольше 12 месяцев;

- приносит или будет приносить организации доход;

- не планируется для продажи.

Остаточная стоимость основного средства (то есть та стоимость, которая указывается в балансе) равна его первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационных отчислений.

Первоначальная стоимость основных средств

Отражая в учете основное средство, бухгалтер в первую очередь решает вопрос о его первоначальной стоимости. Метод оценки основного средства зависит от того, как фирма его получила.

Основные средства организация может:

- купить или изготовить самостоятельно;

- получить безвозмездно;

- обменять на другое имущество;

- получить как вклад в уставный капитал.

Покупка и изготовление основных средств

Если вы покупаете или строите основные средства, то их первоначальная стоимость будет равна сумме фактических затрат. Перечень таких затрат приведен в п. 8 ПБУ 6/01. В него вошли суммы, которые в соответствии с договором предприятие должно уплатить продавцу или подрядчику, регистрационные сборы, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, вознаграждения посредническим организациям, суммовые разницы и др.

Кроме того, согласно п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются еще и затраты на доставку и приведение этих активов в состояние, пригодное для использования.

Однако этот перечень открытый. А значит, в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Расходы на приобретение учитывают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом в учете предприятия бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 08 Кредит 60 (76, 10, 70...)

- отражены затраты на приобретение основных средств.

Затем, когда организация вводит основные средства в эксплуатацию, эти расходы списываются в дебет счета 01. В бухгалтерском учете делается такая запись:

Дебет 01 Кредит 08

- введен в эксплуатацию объект основных средств.

Иногда организации покупают объекты основных средств за иностранную валюту.

В этом случае стоимость основных средств пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, который действовал на дату принятия объекта к учету.

Это установлено п. 16 ПБУ 6/01.

Безвозмездное получение основных средств

Согласно п. 10 ПБУ 6/01 организации должны учитывать безвозмездно полученные основные средства по рыночной стоимости.

Сначала эту стоимость включают в состав доходов будущих периодов организации и относят на счет 98 "Доходы будущих периодов".

А затем по мере начисления амортизации соответствующие суммы списывают со счета доходов будущих периодов на внереализационные доходы - в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Приобретение основных средств в обмен на другое имущество

Организация получила основные средства по договору, в котором предусматривалось исполнение обязательств неденежными средствами. Какова их первоначальная стоимость? Она равна цене имущества, которое было передано взамен. Стоимость же этого имущества соответствует цене, по которой в сравнимых обстоятельствах предприятие определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Но часто бывает так, что эту цену определить невозможно. Тогда стоимость полученных активов определяют исходя из цены, по которой обычно предприятие приобретает аналогичные основные средства.

А разница между стоимостью полученных и переданных ценностей отражается как внереализационные доходы и расходы.

Пример. В 200… г. ЗАО заключило договор мены с ООО. Согласно договору ЗАО поставляет ООО 20 единиц собственной продукции. В обмен на это ООО должно передать станок. Такой обмен стороны признали равноценным.

ЗАО обычно реализует свою продукцию по цене 1770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.) за единицу. А станок подобного типа в среднем стоит 37 760 руб. (в том числе НДС - 5760 руб.). Чтобы упростить пример, мы не будем рассматривать начисление налогов с реализации.

В учете ЗАО будут сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 37 760 руб. - отражена выручка от реализации продукции исходя из стоимости станка;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 5760 руб. - начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 08 Кредит 60

- 30 000 руб. - оприходован полученный станок;

Дебет 19 Кредит 60

- 5760 - отражен налог на добавленную стоимость;

Дебет 60 Кредит 62

- 35 400 руб. - зачтены обязательства по договору мены;

Дебет 91 Кредит 62

- 2360 руб. (37 760 - 35 400) - отражена разница между стоимостью станка и стоимостью реализованной продукции;

Дебет 01 Кредит 08

- 30 000 руб. - введен в эксплуатацию станок;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5400 руб. - принят к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость.

Основные средства как вклад в уставный капитал

Основные средства, которые фирма получила как вклад в уставный капитал, нужно учитывать по стоимости, согласованной с учредителями (п. 9 ПБУ 6/01). Причем эту стоимость должен подтвердить независимый оценщик. Оценщика можно не приглашать, если номинальный размер вклада учредителя общества с ограниченной ответственностью не превышает 20 000 руб. Данная льгота действует только для ООО. Если же фирма создана в форме ОАО или ЗАО, то, оплачивая акции имуществом, привлекать оценщика нужно независимо от величины вклада (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ).

В первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, включают и затраты предприятия на их доставку и установку.

Пример. ЗАО получило от ОАО в качестве вклада в уставный капитал деревообрабатывающий станок. Его стоимость, согласованная с учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, оказалась равной 23 000 руб. Заработная плата рабочих, которые занимались монтажом станка (с учетом ЕСН и обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), составила 4000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО данная операция отражается следующим образом:

Дебет 08 Кредит 75

- 23 000 руб. - поступил деревообрабатывающий станок в счет вклада в уставный капитал от ОАО;

Дебет 08 Кредит 70, 69

- 4000 руб. - начислены заработная плата рабочим и единый социальный налог;

Дебет 01 Кредит 08

- 27 000 руб. (23 000 + 4000) - введен в эксплуатацию деревообрабатывающий станок.

Амортизация основных средств

Надо сразу сказать, и в бухгалтерском, и в налоговом учете не нужно начислять амортизацию на основное средство стоимостью менее 20 000 руб. Его стоимость списывается на расходы сразу, как только его ввели в эксплуатацию.

Теперь о более дорогих объектах. Прежде чем начать начислять амортизацию, организация должна определить срок полезного использования основного средства. В бухгалтерском учете срок службы каждого основного средства организация может установить самостоятельно. Так сказано в п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

А для целей налогообложения срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация). Она утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. В этом документе все основные средства разбиты на 10 амортизационных групп. Для каждой группы установлен интервал срока полезного использования. Например, офисная мебель относится к четвертой амортизационной группе. Срок ее полезного использования может составлять от пяти лет одного месяца до семи лет включительно. Конкретный срок в рамках этого интервала организация выбирает самостоятельно.

Для упрощения работы стоит установить один срок полезного использования основного средства как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример. В феврале 200… г. ЗАО приобрело легковой автомобиль "ВАЗ 2106" за 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Согласно Классификации этот автомобиль относится к третьей амортизационной группе (код по ОКОФ - 15 3410010). Срок его полезного использования может составлять от 3 лет 1 месяца до 5 лет включительно.

ЗАО решило, что срок службы этого автомобиля будет равен 4 годам как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете можно использовать четыре способа начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Об этом сказано в п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Однако удобнее всего начислять амортизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейным методом. Тогда данные бухгалтерского и налогового учета во многом будут совпадать, а значит, объем работы у бухгалтера уменьшится. К тому же этот способ - самый простой.

1. Линейный способ предполагает определение годовой суммы амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.

Срок полезного использования представляет собой период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход или служить для выполнения целей деятельности организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Пример. ЗАО приобрело объект стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений - 20 процентов. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%).

2. Способ уменьшаемого остатка подразумевает, что годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения.

Пример. ООО приобрело объект основных средств стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования объекта - 5 лет. Годовая норма амортизации - 40 процентов. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 процентов, увеличивается на коэффициент ускорения 2.

В первый год эксплуатации сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта, и составит 40 000 руб. Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от остаточной стоимости объекта и составит 24 000 руб. ((100 000 руб. - 40 000 руб.) х 40%). Амортизация за третий год эксплуатации составит 14 400 руб. ((60 000 руб. - 24 000 руб.) х 40%) и т.д.

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Согласно данному способу годовая сумма амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования.

Пример. ООО приобретен объект основных средств стоимостью 150 000 руб. Срок полезного использования установлен продолжительностью 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, что составит 50 000 руб., во второй год - 4/15, что составит 40 000 руб., в третий год - 3/15, что составит 30 000 руб., и т.д.

4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом способе амортизационные отчисления производятся исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.

Пример. Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 тонн с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 000 руб. В отчетном периоде пробег составляет 5 тыс. км, следовательно, сумма амортизационных отчислений, исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции, составит 1000 руб. (80 000 руб. : 400 000 км х 5000 км).

Изменение первоначальной стоимости основных средств

Переоценивать можно все основные средства, находящиеся на балансе предприятия. В то же время у организации есть право вообще не проводить переоценку основных средств или же переоценивать лишь некоторые из них - по выбору. Правда, есть одно "но": в п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, сказано, что переоценке подлежат "группы однородных объектов основных средств". Что же такое группа основных средств? Это объекты одного типа. Поэтому если вы решили переоценить один компьютер, то вам придется сделать это и со всеми остальными компьютерами. Если же у предприятия всего один компьютер, то он и будет считаться группой.

Переоценив один раз группу основных средств, организация обрекает себя на регулярную переоценку этих объектов. Таковы требования п. 15 ПБУ 6/01. Как часто она будет это делать, организация определяет самостоятельно. Однако есть ограничение - переоценивать основные средства можно не чаще чем один раз в год. Периодичность переоценки необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации. Например, можно оговорить, что переоценка проводится раз в три года.

Еще в учетной политике необходимо указать способ, которым будет проводиться переоценка. Пункт 15 ПБУ 6/01 предусматривает два способа - индексацию и прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. Однако индексов, с помощью которых можно переоценивать основные средства, на сегодня нет. Поэтому фактически у предприятий остался только один способ переоценки имущества - пересчет по рыночным ценам.

Для определения рыночной цены можно пригласить специалистов-оценщиков. У оценщика обязательно должна быть лицензия. В бухгалтерском учете стоимость услуг оценщиков относится к расходам по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете уплаченную за услуги оценщиков сумму нужно отразить на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Но ПБУ 6/01 не требует, чтобы переоценку основных средств проводили только оценщики. Организация вправе определить рыночную стоимость своего имущества самостоятельно. Для этого нужно создать специальную комиссию из сотрудников. Проведя переоценку, эта комиссия составляет акт, где фиксирует полученные результаты. К акту нужно приложить документы, по которым определялись рыночные цены. Это могут быть, например, публикации в средствах массовой информации, биржевые котировки, а также сведения, полученные от местных комитетов по ценообразованию или от органов статистики. Еще нужно приложить расчеты новой стоимости основных средств.

Основные средства переоцениваются впервые

В результате переоценки стоимость основного средства может как уменьшиться, так и увеличиться, то есть произойдет уценка либо дооценка имущества.

Сумма уценки относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Так сказано в п. 15 ПБУ 6/01. При этом делается такая проводка:

Дебет 84 субсчет "Переоценка основных средств" Кредит 01

- списана на непокрытый убыток сумма уценки основного средства.

Помимо первоначальной стоимости объекта необходимо еще пересчитать и его амортизацию. Как это сделать? Прежде нужно рассчитать специальный коэффициент. Делают это следующим образом:

Рыночная стоимость основного

средства, которую определили

в результате переоценки

К = ------------------------------------

Первоначальная стоимость основного

средства до переоценки

Затем этот коэффициент надо умножить на сумму амортизации, которая была начислена по основному средству до переоценки. Полученная величина и будет считаться амортизацией по переоцененному объекту.

Результаты корректировки амортизации отражаются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" следующей проводкой:

Дебет 02 Кредит 84 субсчет "Переоценка основных средств"

- списана на нераспределенную прибыль сумма уценки амортизации основного средства.

Пример. В декабре 200… г. ЗАО в первый раз провело переоценку своего компьютера. Его первоначальная стоимость равна 32 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 6400 руб. ЗАО оценило компьютер в 28 000 руб.

Чтобы пересчитать амортизацию, бухгалтер ЗАО определил коэффициент:

28 000 руб. : 32 000 руб. = 0,875.

Скорректированная сумма амортизации равна:

6400 руб. х 0,875 = 5600 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО будут сделаны следующие проводки:

Дебет 84 субсчет "Переоценка основных средств" Кредит 01

- 4000 руб. (32 000 - 28 000) - списана на непокрытый убыток сумма уценки компьютера;

Дебет 02 Кредит 84 субсчет "Переоценка основных средств"

- 800 руб. (6400 - 5600) - списана на нераспределенную прибыль сумма уценки амортизации компьютера.

В балансе за 200… г. бухгалтер ЗАО в графе "на конец отчетного периода" показал стоимость компьютера, равную 25 600 руб. (32 000 - 6400).

А в балансе за I квартал 200… г. бухгалтер ЗАО в графе "на начало отчетного периода" уже показал переоцененный компьютер в оценке 22 400 руб. (28 000 - 5600).

Сумма дооценки отражается на счете 83 "Добавочный капитал"

Пример. ЗАО в декабре 200… г. впервые провело переоценку основных средств, в том числе автомобиля. Его первоначальная стоимость - 200 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 40 000 руб. В результате переоценки автомобиль организации был оценен в 220 000 руб.

Чтобы скорректировать амортизацию, коэффициент надо определить так же, как и в случае с уценкой. Бухгалтер ЗАО рассчитал его так:

220 000 руб. : 200 000 руб. = 1,1.

Тогда сумма амортизации переоцененного автомобиля составит:

40 000 руб. х 1,1 = 44 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 01 Кредит 83 субсчет "Переоценка основных средств"

- 20 000 руб. (220 000 - 200 000) - увеличен добавочный капитал на сумму дооценки автомобиля;

Дебет 83 субсчет "Переоценка основных средств" Кредит 02

- 4000 руб. (44 000 - 40 000) - уменьшен добавочный капитал на сумму дооценки амортизации автомобиля.

В балансе за 200… г. бухгалтер ЗАО в графе "на конец отчетного периода" показал стоимость автомобиля, равную 160 000 руб. (200 000 - 40 000). А в балансе за I квартал 200… г. бухгалтер ЗАО в графе "на начало отчетного периода" показал переоцененный автомобиль уже в оценке 176 000 руб. (220 000 - 44 000).

Строка 130 "Незавершенное строительство"

По строке 130 отражается сумма затрат организации на незавершенное строительство (капитальные вложения). К таким затратам п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации относит:

- расходы на любые строительно-монтажные работы;

- стоимость приобретенных зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря;

- стоимость прочих капитальных работ и затрат (это могут быть проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, переселение в связи со строительством, подготовка кадров и т.д.);

- стоимость объектов капитального строительства, которые временно используются еще до ввода в эксплуатацию;

- стоимость объектов недвижимости, права на которые не зарегистрированы;

- расходы по формированию основного стада.

Кроме того, в строке "Незавершенное строительство" отражается стоимость приобретенного оборудования, еще не переданного в монтаж.

Строка 135 "Доходные вложения в материальные ценности"

По строке 135 Бухгалтерского баланса показывается остаточная стоимость имущества, предназначенного для сдачи в аренду или прокат. Доходные вложения в материальные ценности учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". На этом счете отражается первоначальная стоимость этого имущества. Что касается амортизации доходных вложений в материальные ценности, то она отражается на счете 02 "Амортизация основных средств".

Также по строке 135 нужно показать остаточную стоимость предметов, предназначенных для передачи в аренду по договору лизинга. Посмотрим на примере, как ведет учет лизингодатель.

Пример. Лизингодатель приобретает оборудование, предназначенное для передачи по договору оперативного лизинга. Стоимость оборудования - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Сумма начисляемой амортизации составляет 800 руб. в месяц. Сумма ежемесячных платежей лизингополучателя за аренду оборудования составляет 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Для лизингодателя сдача имущества в лизинг является основным видом деятельности.

По истечении срока договора лизингополучатель возвращает арендованное имущество, а лизингодатель собирается использовать оборудование в своем производстве.

Оприходуя оборудование, бухгалтер лизингодателя делает проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходовано оборудование;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - учтен НДС по оборудованию;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком оборудования;

Дебет 03 субсчет "Имущество для сдачи в лизинг" Кредит 08

- 50 000 руб. - передано оборудование в аренду лизингополучателю;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 9000 руб. - зачтен НДС.

Каждый месяц бухгалтер начисляет амортизацию. При этом он делает запись:

Дебет 20 Кредит 02

- 800 руб. - начислена амортизация.

Начисляя лизинговые платежи, бухгалтер делает проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 2360 руб. - отражена выручка от предоставления оборудования в лизинг;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 360 руб. - отражен НДС.

Когда закончится срок договора, бухгалтер сделает запись:

Дебет 01 Кредит 03 субсчет "Имущество для сдачи в лизинг"

- 50 000 руб. - лизинговое имущество зачислено в состав основных средств.

Теперь рассмотрим на примере учет предметов проката.

Пример. В ноябре 200… г. ООО купило 100 видеокассет по 88,5 руб. за каждую (в том числе НДС - 13,5 руб.). За доставку кассет ООО заплатило 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.). Видеокассеты предназначены для сдачи в прокат. Приказом директора ООО установлено, что срок их эксплуатации равен 24 месяцам.

В бухгалтерском учете приобретение видеокассет отразится следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60

- 7500 руб. ((88,5 руб. - 13,5 руб.) х 100 шт.) - получены видеокассеты;

Дебет 19 Кредит 60

- 1350 руб. (13,5 руб. х 100 шт.) - учтен НДС со стоимости видеокассет;

Дебет 08 Кредит 60

- 250 руб. (295 - 45) - учтены транспортные расходы;

Дебет 19 Кредит 60

- 45 руб. - выделен НДС с транспортных расходов;

Дебет 03 субсчет "Приобретение видеокассет" Кредит 08

- 7750 руб. (7500 + 250) - оприходованы видеокассеты;

Дебет 60 Кредит 51

- 9145 руб. (88,5 руб. х 100 шт. + 295 руб.) - оплачены видеокассеты и транспортные расходы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1395 руб. (1350 + 45) - возмещен из бюджета НДС по оприходованным и оплаченным видеокассетам.

Таким образом, первоначальная стоимость одной видеокассеты составила 77,5 руб. (7750 руб. / 100 шт.). Ежемесячная сумма амортизации одной кассеты равна:

77,5 руб. : 24 мес. = 3,2 руб.

Начиная с декабря 2005 г. по декабрь 2007 г. бухгалтерия ООО ежемесячно делает следующую проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 320 руб. (3,2 руб. х 100 шт.) - начислена амортизация видеокассет.

По строке 135 баланса за 2005 г. бухгалтер ООО покажет видеокассеты, купленные в ноябре, в оценке 7430 руб. (7750 - 320).

Строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения"

По строке 140 Бухгалтерского баланса указываются все виды финансовых вложений организации на срок более одного года.

Для того чтобы классифицировать актив как финансовое вложение, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

2) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Отметим, что все три условия признания финансовых вложений должны выполняться одновременно. Так, существуют некоторые объекты, которые часто ошибочно относят к финансовым вложениям. Одним из примеров является выдача беспроцентных займов или приобретение беспроцентных векселей - в этом случае вложения не приносят экономических выгод или доходов ни в форме процентов, ни в форме прироста их стоимости. Следовательно, учитывать их как финансовые вложения нельзя.

В п. 3 ПБУ 19/02 перечислены основные объекты учета, относящиеся к финансовым вложениям. В их число попали:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях (ранее они учитывались в составе денежных средств - на счете 55);

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации - товарища по договору простого товарищества;

- прочие аналогичные объекты.

Заметим, что, покупая ценные бумаги, по которым срок погашения не установлен, учитывать их нужно как долгосрочные, если предприятие приобрело их с намерением получать по ним доход более года.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат инвестора.

В соответствии с Планом счетов финансовые вложения, осуществляемые организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. То есть при осуществлении финансовых вложений должны составляться проводки:

Дебет 58 Кредит 50 (51, 52...)

- приняты к учету финансовые вложения.

инвентаризация материальный актив

Строка 145 "Отложенные налоговые активы"

Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете формируется по-разному. Это приводит к тому, что налог (условный) с бухгалтерской прибыли отличается от той суммы налога на прибыль, которую предприятие должно уплатить в бюджет. Но в бухгалтерском учете нужно отразить именно условный налог, а также все разницы между этим условным налогом и реальным налогом на прибыль.

Существуют два вида разниц: постоянные и временные. Они, в свою очередь, приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Отложенные налоговые активы рассчитываются так: вычитаемая временная разница умножается на 24 процента (ставку налога на прибыль). Вычитаемые временные разницы возникают в тех случаях, когда для целей налогообложения расходы принимаются частями, а в бухгалтерском учете - сразу. В п. 11 ПБУ 18/02 приведены случаи, когда образуются вычитаемые разницы:

- сумма амортизации, которая начислена в бухучете, превышает ту, что рассчитана по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ;

- коммерческие и управленческие расходы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения списываются по-разному;

- в бухучете переносится на будущее убыток, который уменьшит налогооблагаемые доходы в последующих отчетных периодах;

- переплата по налогу на прибыль не возвращается организации, а засчитывается в счет будущих платежей;

- предприятие, использующее кассовый метод в налоговом учете, в бухучете включает в стоимость материалов затраты, которые еще не оплачены, и т.д.

После того как определен отложенный налоговый актив, его нужно отразить в бухгалтерском учете. Такой актив нужно отразить в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив нужно отразить на счете 09 "Отложенные налоговые активы". В том периоде, когда у вас образовалась вычитаемая временная разница, нужно сделать проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражен отложенный налоговый актив.

По мере того как уменьшаются вычитаемые временные разницы, погашают и отложенные налоговые активы.

Это отражается так:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- погашен отложенный налоговый актив.

Пример. ЗАО определяет доходы и расходы кассовым методом.

В сентябре 200… г. организация получила материалов на 105 000 руб. (без НДС). Тогда же это сырье было списано в производство. Оплачено оно было только лишь в декабре 200… г. Напомним, что в налоговом учете стоимость купленных материалов можно исключить из прибыли лишь когда организация оплатит их.

Поэтому в сентябре 200… г. у ЗАО возникла вычитаемая временная разница - 105 000 руб. А отложенный налоговый актив равен 25 200 руб. (105 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете в сентябре 200… г. следует записать:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 25 200 руб. - учтен отложенный налоговый актив.

Как только ЗАО оплатит материалы, бухгалтер исключит их стоимость из налогооблагаемой прибыли 200… г. Тогда же будет погашен отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учете ЗАО в декабре 200… г. нужно сделать следующую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 25 200 руб. - уменьшен налог на прибыль отчетного периода на сумму отложенного налогового актива.

Как формируются показатели строк разд. I

Бухгалтерского баланса

Строка 190 "Итого по разделу I"

По строке 190 указывается сумма строк 110 "Нематериальные активы", 120 "Основные средства", 130 "Незавершенное строительство", 135 "Доходные вложения в материальные ценности", 140 "Долгосрочные финансовые вложения", 145 "Отложенные налоговые активы" и 150 "Прочие внеоборотные активы" баланса.

Раздел II. "Оборотные активы"

В разд. II баланса бухгалтер должен заполнить строки:

210 "Запасы";

211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности";

212 "Животные на выращивании и откорме";

213 "Затраты в незавершенном производстве";

214 "Готовая продукция и товары для перепродажи";

215 "Товары отгруженные";

216 "Расходы будущих периодов";

217 "Прочие запасы и затраты";

220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)";

240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)";

250 "Краткосрочные финансовые вложения";

260 "Денежные средства";

261 "Касса";

262 "Расчетные счета";

263 "Валютные счета";

264 "Прочие денежные средства";

270 "Прочие оборотные активы";

290 "Итого по разделу II".

Строка 210 "Запасы"

По строке 210 Бухгалтерского баланса приводятся данные обо всех запасах организации: материалах, готовой продукции, товарах, незавершенном производстве, расходах будущих периодов и т.п. А расшифровывают эти сведения по строкам 211 - 217.

Строка 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности"

По строке 211 указывается фактическая себестоимость материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, тары, запасных частей. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость таких запасов включаются все расходы, связанные с их приобретением и доведением до состояния, в котором их можно использовать.

Расходами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:

- суммы, которые выплачивают поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги;

- таможенные пошлины и иные аналогичные платежи;

- невозмещаемые налоги;

- вознаграждения посредникам, через которых приобретены запасы;

- затраты на заготовку и доставку запасов до места их использования;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Оценка материально-производственных запасов

К бухгалтерскому учету материально-производственные запасы принимаются по фактической себестоимости.

Из приведенной ниже таблицы видно, из каких элементов складывается фактическая себестоимость в зависимости от способа приобретения материально-производственных запасов.

Применение учетных цен

Организации могут применять учетные цены в бухгалтерском и складском учете запасов. Организация, применяющая учетные цены, использует для отражения операций по заготовлению и приобретению материально-производственных запасов балансовый счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". По дебету счета 15 отражаются покупная стоимость материально-производственных запасов и транспортно-заготовительные расходы. При этом в учете делают такие проводки:

Дебет 15 Кредит 60 (71, 76...)

- при приобретении МПЗ у сторонних организаций;

Дебет 15 Кредит 20 (23, 29)

- при изготовлении МПЗ в организации.

Услуги вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств, оказанные в процессе заготовления и доставки материальных ценностей, списывают проводкой:

Дебет 15 Кредит 23 (29)

- учтены расходы вспомогательных производств.

По кредиту балансового счета 15 отражают стоимость материалов по учетным ценам:

Дебет 10 Кредит 15

- оприходованы по учетным ценам материальные ценности, поступившие на склад.

На конец отчетного месяца по счету 15 может образоваться дебетовое или кредитовое сальдо. Это разница между фактической себестоимостью приобретаемых МПЗ и их учетной ценой.

Фактическая себестоимость материальных ценностей складывается из покупной (договорной) цены и транспортно-заготовительных расходов. Указанная разница списывается в дебет или кредит балансового счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В учете на последнюю дату каждого месяца делают одну из проводок:

Дебет 16 Кредит 15

- выявлено превышение фактической себестоимости приобретенных материальных ценностей над их учетной ценой;

Дебет 15 Кредит 16

- списано превышение учетных цен над фактической себестоимостью приобретенных материальных ценностей.

Счет 15 на конец месяца может иметь дебетовое сальдо только на стоимость материалов, на которые право собственности (владения, распоряжения) перешло к организации, но сами материалы на склад еще не поступили. Стоимость таких материалов определяется по расчетным документам поставщика.

Разницы, накопленные на счете 16, списываются (или сторнируются) на счета учета затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29), расходов на продажу (44), другие соответствующие счета (08, 45, 75, 79, 80, 91, 94, 97, 99). Списание отклонений производится на те балансовые счета, на которых отражен расход соответствующих материалов, пропорционально учетной стоимости материалов.

Выбытие материально-производственных запасов

При выбытии МПЗ организация может использовать один из следующих способов их оценки:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Выбранный способ оценки применяется к однородной группе (виду) МПЗ. В учете одной организации к разным группам (видам) МПЗ могут применяться разные способы оценки (исключение - розничная торговля, где должен применяться какой-то один способ оценки).

Оценка МПЗ на конец отчетного периода производится тем же способом, что и при их выбытии.

Оценка по себестоимости каждой единицы

Этот способ, как правило, применяют к МПЗ, которые используются в особом порядке и не могут обычным образом заменять друг друга. К таким запасам относятся драгоценные камни, драгоценные металлы, радиоактивные вещества, продукция единичного производства и т.п.

При применении указанного способа исчисление себестоимости единицы запасов можно производить одним из двух методов:

1) с включением всех расходов, связанных с приобретением материалов;

2) с включением только стоимости запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Если организация списывает МПЗ по себестоимости каждой единицы, то в бухгалтерской учетной политике следует оговорить метод списания.

Упрощенный вариант организация может применять, например, при централизованной поставке материалов (в других аналогичных случаях), когда нет возможности отнести транспортно-заготовительные и иные расходы непосредственно на себестоимость материалов. При применении упрощенного варианта отдельно учитываются отклонения - разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой. Эти отклонения распределяются пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов в договорных ценах.

Оценка по средней себестоимости

Сущность этого способа заключается в определении средней стоимости МПЗ по каждой группе (виду) запасов. Для этого общую себестоимость группы (вида) запасов делят на их количество. Расчет средней себестоимости представим в виде формулы:

Сср = (Сн + Сп): (Кн + Кк),

где: Сср - средняя себестоимость;

Сн - себестоимость остатка МПЗ на начало месяца;

Сп - себестоимость МПЗ, поступивших в течение месяца;

Кн - количество МПЗ на начало месяца;

Кк - количество МПЗ, поступивших в течение месяца.

Пример. На начало января 200.. г. остаток муки на складе оптовой торговой организации составлял 2000 кг на сумму 18 000 руб. В течение января организация закупала муку тремя партиями:

- 5 января - 10 000 кг на сумму 100 000 руб.;

- 15 января - 6000 кг на сумму 72 000 руб.;

- 27 января - 8000 кг на сумму 112 000 руб.

В течение января было продано муки:

- 6 января - 5000 кг;

- 14 января - 3000 кг;

- 20 января - 7000 кг;

- 28 января - 8000 кг.

Для оценки стоимости выбывшего товара, а также товарных остатков на складе организация использует метод средней себестоимости. Определим стоимость выбывших товаров и товарных остатков с применением скользящей оценки (см. таблицу).

Как видно из приведенной таблицы, 6 января 200… г. при отпуске 5000 кг муки определена средняя стоимость реализованного товара:

118 000 руб. : 12 000 кг = 9,833 руб. (средняя цена - графа 9);

9,833 руб. х 5000 кг = 49 165 руб. (средняя стоимость - графа 10).

Стоимость остатка муки (графа 12) составит:

118 000 руб. - 49 165 руб. = 68 835 руб.

14 января стоимость реализованного товара в средних ценах составит: 9,833 руб. х 3000 кг = 29 499 руб.,

а стоимость остатка в средних ценах составит:

68 835 руб. - 29 499 руб. = 39 336 руб.

15 января был только приход товара, а реализации не было, поэтому стоимость остатка на конец дня определяем суммированием стоимости остатка на начало дня и стоимости поступившего товара:

39 336 руб. + 72 000 руб. = 111 336 руб.

Средняя цена товара, проданного 20 января:

гр. 5 : гр. 4 = 111 336 руб. : 10 000 кг = 11,134 руб.

Общая стоимость проданного товара составит 11,134 руб. х 7000 кг = 77 938 руб., а стоимость остатка на конец дня: 111 336 руб. - 77 938 руб. = 33 398 руб. и т.д.

Средняя цена остатка на конец января составит:

39 654 руб. : 3000 кг = 13,218 руб.

Просуммировав показатели графы 10, получим себестоимость реализованных товаров, которая в отчетном месяце будет списана в дебет счета 90-2:

Дебет 90-2 Кредит 41-1

- 262 346 руб. - списана себестоимость товаров, реализованных в январе.

Способ ФИФО

Этот способ основан на допущении, что МПЗ используются в последовательности их приобретения (поступления), а именно:

- запасы, которые первыми поступают в производство (продажу), оцениваются по себестоимости первых по времени приобретений (с учетом себестоимости запасов на начало месяца);

- запасы, которые находятся на складе на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени приобретений.

При применении способа ФИФО в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) текущего месяца включается стоимость МПЗ, которые приобретены первыми.

Пример. Организация использует для оценки сырья, списанного в производство, метод ФИФО. При этом применяется вариант взвешенной оценки. Организация использует для производства продукции сырье А. В таблице приведен порядок определения стоимости сырья и материалов, списываемых методом ФИФО.

Как видно из таблицы, остаток сырья на складе на конец месяца составил 100 единиц, в том числе:

- 90 единиц из партии, поступившей 18-го числа (по цене 120 руб. за единицу);

- 10 единиц из партии, поступившей 2-го числа (по цене 110 руб. за единицу).

Произведем оценку остатков сырья на складе (графа 11 таблицы):

(90 ед. х 120 руб.) + (10 ед. х 110 руб.) = 10 800 руб. + 1100 руб. = 11 900 руб.

Цена единицы сырья в остатке (графа 10) составит:

11 900 руб. : 100 ед. = 119 руб. Определим стоимость сырья, списанного в производство:

гр. 8 = гр. 5 - гр. 11 = 23 800 руб. - 11 900 руб. = 11 900 руб.

Цена единицы списанного в производство сырья (графа 7) составит:

11 900 руб. : 110 ед. = 108,18 руб.

Предположим, что 11 единиц сырья было использовано в обслуживающем производстве. Остальное сырье направлено на изготовление готовой продукции. В бухгалтерском учете следует сделать такие проводки:

Дебет 20 Кредит 10

- 10 710 руб. (108,18 руб. х 99 ед.) - списано сырье на производство готовой продукции;

Дебет 29 Кредит 10

- 1190 руб. (108,18 руб. х 11 ед.) - списано сырье, использованное в обслуживающем производстве.

Строка 212 "Животные на выращивании и откорме"

По строке 212 Бухгалтерского баланса записывается стоимость молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для реализации (без постановки на откорм), а также скота, принятого от населения для реализации.

Для учета поголовья молодняка всех видов животных, птицы и взрослого скота, поставленного на выращивание и откорм после выбраковки, к счету 11 "Животные на выращивании и откорме" открываются следующие субсчета:

- "Молодняк животных";

- "Животные на откорме";

- "Птица";

- "Звери";

- "Кролики";

- "Семьи пчел";

- "Молодняк животных, переданных гражданам на выращивание по договорам";

- "Скот, принятый от населения для реализации".

Следует сказать, что на каждом субсчете необходимо организовать аналитический учет по видам животных, их полу и годам рождения.

Внутри группы молодняка животных и животных на выращивании и откорме постоянно происходит движение поголовья в результате получения приплода, приобретения новых животных, перевода животных из одной группы в другую, выбытия (списания) животных и т.д. Поэтому счет 11 имеет достаточно разветвленную корреспонденцию счетов. По дебету этого счета отражается поступление молодняка продуктивных животных, птицы, откормочного поголовья. Рассмотрим бухгалтерские проводки, которые делаются при этом в учете сельскохозяйственного предприятия:

Дебет 11 субсчет "Молодняк животных" Кредит 20 субсчет "Животноводство"

- оприходован приплод молодняка продуктивных животных, полученный от основного стада, а также прирост живой массы животных.

Такая же проводка делается при оприходовании суточных птенцов, полученных от инкубации яиц в своем хозяйстве:

Дебет 11 субсчет "Молодняк животных" Кредит 20 субсчет "Животноводство"

- оприходованы суточные птенцы.

Оприходуя животных, поставленных на откорм (нагул) за счет выбраковки их из основного стада, бухгалтер делает проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Стадо"

- списывается первоначальная стоимость выбывающего животного;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списывается начисленная за время эксплуатации животного амортизация;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость выбывающего животного;

Дебет 11 субсчет "Животные на откорме" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- оприходовано животное, поставленное на откорм (нагул) за счет выбраковки из основного стада.

При оприходовании приобретенного у поставщиков молодняка и откормочного поголовья делаются проводки:

Дебет 11 Кредит 60

- оприходованы полученный от поставщика молодняк и откормочное поголовье;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по оприходованному молодняку и откормочному поголовью.

При переводе молодняка из младшей возрастной группы в старшую, а также при внутрихозяйственном перемещении животных с одной фермы на другую делается внутренняя проводка по счету 11.

Строка 213 "Затраты в незавершенном производстве"

По строке 213 Бухгалтерского баланса отражаются затраты на незавершенное производство и незавершенные работы (услуги).

Эти затраты представляют собой стоимость продукции, не прошедшей всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделий неукомплектованных, не прошедших испытания и технической приемки.

Строка 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи"

По строке 214 указывают фактическую или нормативную себестоимость готовой продукции. А торговые организации здесь же приводят покупную стоимость своих товаров. Покупная стоимость товара складывается из фактических затрат на его приобретение.

Особое внимание следует уделить ситуации, когда цена товаров выражена в условных единицах. В этом случае, если оплата произошла после того, как товары были приняты к учету, образуется суммовая разница. Ее показывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Ведь покупную стоимость оприходованного товара менять нельзя (п. 12 ПБУ 5/01).

По дебету счета 91 отражают отрицательные суммовые разницы (когда курс условной единицы на день оплаты ниже курса на день оприходования). При этом делают проводку:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- отражена отрицательная суммовая разница.

Если же курс условной единицы на дату оплаты (но не предоплаты!) выше курса на день оприходования, то образуется положительная суммовая разница. В учете ее надо отразить таким способом:

Дебет 60 Кредит 91 "Прочие доходы"

- отражена положительная суммовая разница.

Пример. ООО приобрело 200 банок зеленого горошка. Согласно договору поставки цена одной банки - 0,62 условной единицы с учетом НДС. За условную единицу принят доллар США.

Курс Центрального банка РФ за 1 долл. США составил:

- на дату отгрузки - 2 июня 2005 г. - 28,29 руб.;

- на день оплаты - 11 июня 2005 г. - 28,47 руб.

Таким образом, из-за разницы в курсах доллара на дату оприходования товара и на дату его оплаты образовалась отрицательная суммовая разница 22,32 руб. (200 шт. х 0,62 USD х (28,29 руб/USD - 28,47 руб/USD)). В этой же сумме "сидит" НДС - 3,4 руб. (22,32 руб. х 18% : 118%). Поскольку горошек уже принят к учету, суммовую разницу бухгалтер отнес на прочие расходы.

В учете бухгалтер ООО отразил эту поставку так.

2 июня 2005 г.:

Дебет 41 Кредит 60

- 3507,96 руб. (200 шт. х 0,62 USD х 28,29 руб/USD) - отражена стоимость товара исходя из курса условной единицы, действующего на дату отгрузки;

Дебет 19 Кредит 60

- 535,11 руб. (3507,96 руб. х 18% : 118%) - выделен НДС по поступившему товару.

11 июня 2005 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 3530,28 руб. (200 шт. х 0,62 USD х 28,47 руб/USD) - оплачена поставка горошка;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 25,07 руб. (28,47 - 3,4) - отражена отрицательная суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

- 3,4 руб. - выделен НДС с отрицательной суммовой разницы.

Кроме того, по строке 214 надо показать себестоимость готовой продукции или товаров, уменьшенную на сумму созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Строка 215 "Товары отгруженные"

По строке 215 Бухгалтерского баланса отражается стоимость отгруженной продукции, если право собственности на нее еще не перешло покупателю.

Такая ситуация возможна, если договором купли-продажи (поставки) предусмотрен особый порядок перехода права собственности на продукцию. Так, право собственности на отгруженный товар может переходить от поставщика к покупателю не в момент его отгрузки, а в момент оплаты.

Важной особенностью отражения отгрузки и реализации товаров в учете поставщика при заключении договора купли-продажи с особым порядком перехода права собственности является отражение переданных, но не оплаченных покупателем товаров на счете 45 "Товары отгруженные". Отгружая продукцию покупателю, бухгалтер делает следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 43

- отгружена покупателю продукция, право собственности на которую переходит к покупателю в момент оплаты;

Дебет 51 Кредит 62

- поступила оплата от покупателя за отгруженную продукцию;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражена реализация продукции;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС к уплате в бюджет по реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- списана себестоимость реализованной продукции.

Пример. Поставщик отгрузил покупателю продукцию на сумму 180 000 руб., включая НДС - 27 458 руб. Право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент оплаты.

Себестоимость реализованной продукции составила 90 000 руб.

Покупатель произвел оплату продукции через 5 дней после ее получения.

Согласно принятой учетной политике поставщик определяет выручку для целей налогообложения прибыли по моменту оплаты.

В учете поставщика делаются следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 43

- 90 000 руб. - отгружена продукция покупателю;

Дебет 51 Кредит 62

- 180 000 руб. - поступила оплата от покупателя за отгруженную продукцию;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 180 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 27 458 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 90 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 62 542 руб. (180 000 - 27 458 - 90 000) - выявлен финансовый результат от реализации.

Строка 216 "Расходы будущих периодов"

По строке 216 Бухгалтерского баланса указываются расходы, которые хотя и были произведены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам. Эти расходы учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Порядок списания этих расходов со счета 97 организация устанавливает самостоятельно. Понятно, что самый удобный вариант - это сблизить бухгалтерский и налоговый учет, чтобы не делать двойной работы. Кроме того, это сближение позволит избежать разниц, которые требует отражать Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Поскольку в налоговом учете затраты, перенесенные на будущее, списываются только равномерно, целесообразно и в бухгалтерском учете применять такой же порядок.

В бухучете переносить те или иные затраты на будущие периоды предписывает п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Там говорится, что если расходы имеют отношение к последующим отчетным периодам, то списывать их надо в течение того времени, к которому такие затраты относятся. Однако конкретного перечня расходов будущих периодов там не указано.

Единственно, в Инструкции по применению Плана счетов дан ряд затрат, которые надо учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов". Но перечень этот неполный. К тому же далеко не все из расходов, которые списываются постепенно в налоговом учете, вообще подпадают под понятие расходов будущих периодов бухгалтерского учета. Поэтому в большинстве случаев бухгалтер самостоятельно принимает решение, что относить на счет 97, а что нет.

Строка 217 "Прочие запасы и затраты"

По строке 217 "Прочие запасы и затраты" приводится стоимость материально-производственных ценностей, которые не вошли в предыдущие строки.

Строка 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

По строке 220 Бухгалтерского баланса представляются суммы "входного" НДС, которые не были приняты к вычету. В соответствии со ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ предприятие имеет право принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам, если выполнены все следующие условия:

- товары (работы, услуги) оприходованы;

- товары (работы, услуги) оплачены;

- товары (работы, услуги) приобретены для производственной деятельности либо для перепродажи;

- у организации есть счет-фактура, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Пример. В IV квартале 200… г. предприятие приобрело сырье. Общая стоимость сырья составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость, выделенная в счете-фактуре поставщика.

Сумма НДС, выделенная в счете-фактуре поставщика, не была принята к вычету, так как организация не оплатила полученные материалы.

В Бухгалтерском балансе организации за 200… г. нужно сделать следующую запись:

по строке 220 - 180 000 руб.

Строка 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)"

По строке 230 показывают общую сумму долгосрочной дебиторской задолженности. Краткосрочная задолженность отражается по строке 240.

Долгосрочной считается задолженность, которую погасят не ранее чем через 12 месяцев. В противном случае задолженность является краткосрочной. Отсчитывать срок начинают со следующего месяца после того, как задолженность была отражена в учете. Разумеется, "дебиторка", которая в прошлом году считалась долгосрочной, в этом году может стать краткосрочной.

Пример. ЗАО в сентябре 200… г. отгрузило ООО горно-шахтное оборудование. Стоимость оборудования - 600 000 руб. (без учета НДС).

По условиям договора поставщик предоставляет покупателю рассрочку платежа сроком на полтора года. То есть расплатиться ООО должно к февралю 200… г.

В балансе на 1 января 200… г. задолженность ООО будет числиться в составе долгосрочной. То есть 600 000 руб. бухгалтер ЗАО покажет по строке 230.

А уже в марте 200… г. задолженность станет краткосрочной. Ведь срок ее погашения стал меньше 12 месяцев. И в годовом балансе за 200… г. бухгалтер ЗАО отразит задолженность уже по строке 240, а не 230.

Составляя отчетность, бухгалтер может выявить суммы ничем не обеспеченной дебиторской задолженности. Ее еще называют сомнительной. В балансе сомнительная дебиторская задолженность показывается за минусом созданного резерва по сомнительным долгам. В бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов отражается проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63

- создан резерв сомнительных долгов.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв будет использован не полностью, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении годового бухгалтерского баланса к финансовому результату. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Дебет 63 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- списан неиспользованный резерв по сомнительным долгам.

Расписывать "дебиторку" по видам долгов не обязательно. Исключение сделано лишь для задолженностей покупателей и заказчиков. Эти суммы нужно провести по строке 231 - если речь идет о долгосрочной задолженности. Или по строке 241 - чтобы детализировать краткосрочную задолженность.

Строка 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)"

По строке 240 вписывается общая сумма задолженности, которую должны погасить в течение 12 месяцев после 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором дебиторская задолженность была отражена в учете. Следует отметить, что дебиторская задолженность, которая в прошлом году считалась долгосрочной, в этом году может стать краткосрочной.

В балансе отражается дебиторская задолженность предприятия, уменьшенная на сумму резерва по сомнительным долгам. Создавать такие резервы организации позволяет п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Строка 250 "Краткосрочные финансовые вложения"

Здесь надо показать суммы, которые организация инвестировала на срок не более одного года.

Отметим, что в составе финансовых вложений не учитываются собственные акции, которые выкупило ОАО, и доли участников, что приобрело ООО. Теперь их приводят в строке 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" разд. V Бухгалтерского баланса.

Строка 260 "Денежные средства"

По строке 260 Бухгалтерского баланса указывается вся сумма денежных средств (в кассе, на счетах в банках, переводах), которой располагает предприятие.

В типовой форме нет отдельных строк для расшифровки строки 260. Но бухгалтер может включить в баланс дополнительные строки и в них указать данные о наличии денежных средств раздельно.

Строка 263 "Валютные счета"

Денежные средства на валютных счетах пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату совершения валютной операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").

Открытие валютного счета

Все юридические лица - как резиденты, так и нерезиденты - вправе открывать в уполномоченных банках банковские счета в иностранной валюте без ограничения (п. 1 ст. 14 Закона N 173-ФЗ).

Какие-либо ограничения на количество открываемых валютных счетов действующим законодательством не установлены.

Виды валютных счетов

Валютные счета бывают трех видов:

- транзитные счета;

- текущие счета;

- специальные банковские счета.

В соответствии с Инструкцией Банка России от 30 марта 2004 г. N 111-И уполномоченные банки одновременно с открытием текущего валютного счета обязаны открыть и транзитный валютный счет. При этом каждому текущему валютному счету, открываемому по всем видам валют (за исключением счетов, открываемых в клиринговых валютах), должен соответствовать транзитный валютный счет.

На транзитный валютный счет уполномоченным банком зачисляются в полном объеме все поступления иностранной валюты в пользу резидента, за исключением денежных средств:

- поступающих с одного текущего валютного счета организации, открытого в уполномоченном банке, на другой текущий валютный счет данной организации, открытый в этом же уполномоченном банке;

- поступающих от уполномоченного банка, в котором открыт текущий валютный счет организации, по заключенным между ними договорам;

- поступающих с текущего валютного счета одной организации на текущий валютный счет другой организации, открытые в одном уполномоченном банке.

С транзитного валютного счета денежные средства списываются:

- для осуществления продажи иностранной валюты, включая обязательную продажу части валютной выручки;

- для оплаты расходов и иных платежей, подлежащих оплате в иностранной валюте;

- для зачисления на текущий валютный счет организации;

- для зачисления на специальный банковский счет организации.

Специальным называется банковский счет, который используется для осуществления по нему операций, связанных с движением капитала. Согласно Инструкции ЦБ РФ от 7 июня 2004 г. N 116-И (далее - Инструкция N 116-И) юридическим лицам - резидентам могут быть открыты различные виды специальных счетов. Каждый из них предназначен для строго ограниченного круга операций. Эти операции приведены ниже в таблице.

Строка 270 "Прочие оборотные активы"

По строке 270 записываются суммы, которые не вошли в другие статьи раздела "Оборотные активы".

Взаимоувязка счетов бухгалтерского учета и строк раздела II баланса

Строка 290 "Итого по разделу II"

По строке 290 приводится сумма строк 210 "Запасы", 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)", 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)", 250 "Краткосрочные финансовые вложения", 260 "Денежные средства", 270 "Прочие оборотные активы".

Строка 300 "Баланс"

По строке 300 вписывается сумма строк 190 "Итого по разделу I" и 290 "Итого по разделу II".

Раздел III. "Капитал и резервы"

В разд. III баланса бухгалтер должен заполнить строки:

410 "Уставный капитал";

411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров";

420 "Добавочный капитал";

430 "Резервный капитал";

431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством";

432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами";

470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

490 "Итого по разделу III".

Строка 410 "Уставный капитал"

По строке 410 записывается величина уставного (складочного) капитала, которая указана в учредительных документах. Согласно Гражданскому кодексу РФ уставный капитал организации может быть в виде:

- складочного капитала - в полном товариществе и товариществе на вере;

- паевого либо неделимого фонда - в производственном кооперативе;

- уставного капитала - в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью;

- уставного фонда - в унитарных государственных и муниципальных предприятиях.

Учет уставного капитала ведется на счете 80 "Уставный капитал". После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме, зафиксированной в уставе, отражается в учете:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 80

- отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

Уставный капитал акционерного общества не является навсегда установленной величиной. Руководствуясь экономическими реалиями, а также исходя из требований действующего законодательства и финансово-производственной целесообразности, акционерное общество может увеличивать или уменьшать свой уставный капитал, а также изменять его структуру.

Увеличение уставного капитала

Акционерное общество может принять решение об увеличении размера своего уставного капитала. Однако уставный капитал может быть увеличен только после того, как будут полностью оплачены ранее объявленный уставный капитал и все зарегистрированные выпуски акций и облигаций.

Увеличение уставного капитала акционерного общества может производиться двумя способами: путем конвертации ранее размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью и путем выпуска дополнительных акций.

Конвертация акций

Конвертироваться могут как все размещенные акции, так и акции определенных категорий (типов). Однако в процессе такой конвертации акции не могут переходить в акции другого типа. Приобретая новую номинальную стоимость, они сохраняют свою прежнюю категорию. При этом номинальная стоимость всех обыкновенных и привилегированных акций одного типа должна быть увеличена одинаково.

В зависимости от источников увеличения уставного капитала в бухгалтерском учете акционерного общества как открытого, так и закрытого типа данная операция отражается одной из следующих проводок:

Дебет 83 субсчет "Эмиссионный доход" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет эмиссионного дохода;

Дебет 83 субсчет "Средства от переоценки основных фондов" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов;

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет;

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли отчетного года.

Необходимо заметить, что записи в бухгалтерском учете, отражающие увеличение уставного капитала, производятся только после внесения соответствующих изменений в устав общества и после регистрации решения о размещении акций, в которые осуществляется конвертация.

В момент принятия решения об увеличении уставного капитала в собственности акционерного общества может находиться часть акций, которые решено конвертировать. В этом случае по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" следует произвести доначисление стоимости акций до их новой номинальной стоимости. В этом случае источник увеличения уставного капитала должен быть уменьшен на разность между величиной, на которую производится увеличение уставного капитала, и суммой, на которую была увеличена номинальная стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров.

В бухгалтерском учете общества делаются следующие проводки:

Дебет 81 Кредит 80

- произведено доначисление стоимости собственных акций до их новой номинальной стоимости;

Дебет 83 (84) Кредит 80

- отражена разность между величиной, на которую производится увеличение уставного капитала, и суммой, на которую была увеличена номинальная стоимость собственных акций.

Пример. Уставный капитал акционерного общества составляет 80 000 руб. и состоит из 80 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая.

В 2005 г. принято решение об увеличении уставного капитала общества до 320 000 руб. путем конвертации всех акций в акции с номинальной стоимостью 4000 руб. каждая. Источником увеличения уставного капитала является нераспределенная прибыль прошлых лет. На момент принятия решения об увеличении уставного капитала в собственности акционерного общества находится пять акций.

После регистрации изменений в уставе общества в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 81 Кредит 80

- 15 000 руб. ((4000 руб. - 1000 руб.) х 5 шт.) - произведено доначисление стоимости собственных акций до их новой номинальной стоимости;

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 80

- 225 000 руб. (320 000 - 80 000 - 15 000) - отражена разность между величиной, на которую производится увеличение уставного капитала, и суммой, на которую была увеличена номинальная стоимость собственных акций.

Выпуск акций

Уставный капитал акционерного общества можно увеличить также за счет размещения дополнительных акций. При этом количество размещаемых акций не должно превышать общего количества уже объявленных акций, зафиксированных в уставе общества.

После регистрации в финансовых органах решения о выпуске акций общество приступает к их размещению. После окончания срока размещения акций утверждается отчет об итогах их размещения. И только после этого принимается решение об увеличении уставного капитала общества на сумму размещенных акций и внесении соответствующих изменений в устав.

Согласно п. 1 ст. 36 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" оплата акций осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже номинальной. Исключение из этого порядка возможно только в двух следующих случаях:

- при размещении дополнительных обыкновенных акций акционеры, уже владеющие обыкновенными акциями, могут приобрести их на преимущественных правах по цене ниже рыночной. В этом случае цена размещения акций может быть ниже рыночной стоимости не более чем на 10 процентов;

- при размещении дополнительных акций с участием посредника. В этом случае цена размещения акций может быть ниже их рыночной стоимости на размер посреднического вознаграждения, установленного в процентном отношении к цене размещения акций.

Срок оплаты акций второй и последующих эмиссий определяется акционерным обществом самостоятельно - в решении о размещении дополнительных акций. Однако этот срок не может превышать одного года с момента размещения акций.

Акционерное общество самостоятельно определяет и форму оплаты акций: деньгами, ценными бумагами, другими вещами либо имущественными и иными правами, имеющими денежную оценку. При оплате дополнительных акций имуществом его денежная оценка производится советом директоров (наблюдательным советом). А если номинальная стоимость акций, оплачиваемых неденежными средствами, составляет более 200 МРОТ, то для оценки имущества необходимо привлечь независимого оценщика (аудитора).

Непосредственно при приобретении дополнительных акций они оплачиваются в следующих размерах: акции, которые оплачиваются денежными средствами, - в размере не менее 25 процентов от их номинальной стоимости; акции, которые оплачиваются неденежными средствами, - в полном размере.

Дополнительные акции могут размещаться различными способами: среди своих акционеров, путем подписки и т.п. С начала размещения дополнительных акций до регистрации увеличения уставного капитала общества проходит определенное время, в течение которого от владельцев акций начинают поступать денежные или иные средства. Некоторые бухгалтеры отражают их на счете 75 "Расчеты с учредителями". Однако на этом счете отражается задолженность акционеров по оплате уставного капитала. В данном случае уставный капитал будет увеличен только после регистрации изменений в учредительных документах.

Поэтому до момента регистрации этих изменений полученные средства следует отражать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала":

Дебет 07 (08, 50, 51...) Кредит 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала"

- отражены средства, полученные в счет оплаты дополнительных акций.

После регистрации итогов размещения акций и внесения изменений в устав в бухгалтерском учете акционерного общества делаются следующие записи:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала на номинальную стоимость размещенных акций;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 83 субсчет "Эмиссионный доход"

- отражена сумма превышения подписной стоимости акций над их номинальной стоимостью;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- зачтена задолженность акционеров по оплате размещенных акций.

Пример. Акционерное общество увеличивает уставный капитал за счет выпуска дополнительных акций, которые размещаются путем подписки. Оплата размещенных акций производится денежными средствами. Номинальная стоимость акций составляет 1000 руб., а цена их размещения - 1200 руб. Всего было выпущено 500 акций, которые были полностью размещены. В бухгалтерском учете акционерного общества данная операция отражается следующим образом.

До регистрации изменений в уставе нужно сделать проводку:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала"

- 600 000 руб. (1200 руб. х 500 шт.) - отражены средства, полученные от акционеров в счет оплаты дополнительных акций.

После регистрации изменений в уставе следует сделать такие записи:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 80

- 500 000 руб. (1000 руб. х 500 шт.) - отражено увеличение уставного капитала на номинальную стоимость размещенных акций;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 83 субсчет "Эмиссионный доход"

- 100 000 руб. (200 руб. х 500 шт.) - отражена сумма превышения подписной стоимости акций над их номинальной стоимостью;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- 600 000 руб. - зачтена задолженность акционеров по оплате размещенных акций.

Если обществу не удалось разместить необходимое количество акций и выпуск был признан несостоявшимся, то суммы, внесенные в оплату акций, возвращаются обратно их владельцам, что отражается в учете проводкой:

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" Кредит 51 (08, 50...)

- возвращены средства, полученные ранее в счет оплаты дополнительных акций.

Размещение акций путем подписки может осуществляться и с помощью посредников. При этом действующие нормативные акты не дают однозначного ответа на вопрос, куда относится сумма вознаграждения, выплачиваемая посреднику.

Однако в ст. 36 Федерального закона "Об акционерных обществах" указано, что при размещении дополнительных акций через посредника цена размещения акций может отклоняться от их рыночной стоимости на размер посреднического вознаграждения. Поскольку превышение рыночной стоимости акций над их номинальной стоимостью отражается в составе эмиссионного дохода, то по аналогии с этим суммы посреднического вознаграждения следует относить на уменьшение эмиссионного дохода. Но так как выпуск акций может быть признан несостоявшимся, то в течение срока размещения акций вознаграждение посреднику отражается проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- начислено вознаграждение посреднику.

После увеличения уставного капитала и отражения этого факта в бухгалтерском учете ранее начисленное посреднику вознаграждение покрывается за счет эмиссионного дохода:

Дебет 83 субсчет "Эмиссионный доход" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- вознаграждение посредника отнесено на эмиссионный доход.

Если дополнительные акции размещаются среди своих акционеров, то увеличение уставного капитала возможно только за счет внутренних источников: эмиссионного дохода, полученного от продажи собственных акций сверх их номинальной стоимости; средств от переоценки основных фондов; нераспределенной прибыли.

В этом случае на основании решения об увеличении уставного капитала в бухгалтерском учете общества делается такая проводка:

Дебет 83 (84) Кредит 80

- увеличен уставный капитал.

Статьей 37 Федерального закона "Об акционерных обществах" установлены широкие возможности конвертации в акции иных ценных бумаг акционерного общества. Общество самостоятельно определяет как порядок такой конвертации, так и виды ценных бумаг, которые конвертируются в акции, и т.п.

Ценные бумаги акционерного общества могут конвертироваться как в обыкновенные, так и в различные типы привилегированных акций. При этом номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 процентов от уставного капитала общества.

Чаще всего в акции конвертируются облигации. В бухгалтерском учете акционерного общества делается проводка:

Дебет 67 субсчет "Облигации, конвертируемые в акции" Кредит 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала"

- отражена номинальная стоимость облигаций, конвертируемых в акции.

После государственной регистрации увеличения уставного капитала в бухгалтерском учете общества делаются следующие проводки:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала на номинальную стоимость размещенных акций;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 83 субсчет "Эмиссионный доход"

- отражена разница между номинальной стоимостью размещенных акций и конвертируемых в них облигаций;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- зачтена задолженность акционеров по оплате акций.

Пример. Акционерное общество приняло решение об увеличении уставного капитала путем конвертации в акции ранее выпущенных облигаций. В акции конвертируется 50 облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. При этом выпускается 50 акций, номинальная стоимость которых также составляет 1000 руб.

В бухгалтерском учете общества делаются следующие проводки.

До внесения изменений в устав:

Дебет 67 Кредит 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала"

- 50 000 руб. (1000 руб. х 50 шт.) - отражена номинальная стоимость облигаций, конвертируемых в акции.

После внесения изменений в устав:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 80

- 50 000 руб. (1000 руб. х 50 шт.) - отражено увеличение уставного капитала на номинальную стоимость размещенных акций;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- 50 000 руб. - зачтена задолженность акционеров по оплате дополнительных акций.

Уменьшение уставного капитала

Уменьшение уставного капитала может производиться как по желанию самого общества, так и в соответствии с требованиями действующего законодательства. Так, согласно п. 4 ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах" если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано уменьшить уставный капитал до величины чистых активов.

Минимальный размер уставного капитала общества после его уменьшения не может быть ниже:

- размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации изменений в уставе общества, - если уставный капитал уменьшен по желанию общества;

- размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации самого общества, - если уставный капитал уменьшен до величины чистых активов.

Уменьшение уставного капитала возможно путем:

- конвертации акций в акции с меньшей номинальной стоимостью;

- сокращения общего количества размещенных акций.

При конвертации акций номинальная стоимость обыкновенных и привилегированных акций одного типа уменьшается на одинаковую сумму. Решение о конвертации привилегированных акций, размер дивиденда по которым определен в процентах к их номиналу, может быть принято только с участием владельцев этих акций. Те из них, которые не участвовали в голосовании или голосовали против решения о конвертации, могут требовать у общества выкупа принадлежащих им акций.

Действующим законодательством не регламентированы сроки выплаты акционерам денежных или иных средств при уменьшении номинальной стоимости акций. Поэтому общество может начать выплаты до внесения изменений в устав. До этого момента расчеты с акционерами лучше вести с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала":

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала" Кредит 51 (50...)

- акционерам выплачены средства, соответствующие размеру уменьшения номинальной стоимости акций.

После государственной регистрации изменений в уставе общества в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 80 Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- отражено уменьшение уставного капитала;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 76 субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала"

- зачтена задолженность перед акционерами на сумму уменьшения номинальной стоимости акций.

Отражая в учете уменьшение номинальной стоимости акций для покрытия убытков, бухгалтер делает проводку:

Дебет 80 Кредит 84

- отражено уменьшение номинальной стоимости акций.

В этом случае никаких выплат акционерам - держателям акций, номинальная стоимость которых уменьшается, не производится. Если на момент конвертации акций в акции с меньшей номинальной стоимостью в собственности акционерного общества находятся акции конвертируемого выпуска, их номинальная стоимость также уменьшается:

Дебет 80 Кредит 81

- отражено уменьшение номинальной стоимости собственных акций.

Уменьшение уставного капитала возможно также и за счет сокращения общего количества размещенных акций. Однако в соответствии с п. 1 ст. 29 Федерального закона "Об акционерных обществах" это допускается только в том случае, если такая возможность предусмотрена в уставе общества.

При этом общее собрание акционеров не вправе принимать решение об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций с целью их погашения, если:

- номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, окажется меньше минимального размера уставного капитала, предусмотренного законодательством на дату регистрации соответствующих изменений в уставе (п. 1 ст. 29 Федерального закона "Об акционерных обществах");

- номинальная стоимость размещенных привилегированных акций превысит 25 процентов от уставного капитала общества (п. 2 ст. 25 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Количество размещенных акций также можно уменьшить путем конвертации определенных типов размещенных акций в облигации или иные ценные бумаги. Чаще всего акции конвертируются в облигации.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете общества следующим образом:

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала" Кредит 67

- отражена номинальная стоимость выпущенных в обращение облигаций, в которые конвертируются акции;

Дебет 76 субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала" Кредит 98

- отражено превышение номинальной стоимости аннулированных акций над ценой размещения облигаций.

После регистрации изменений в уставе общества об уменьшении уставного капитала производятся следующие записи:

Дебет 80 Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- отражено уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость выпущенных облигаций;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 76 субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала"

- зачтена задолженность перед акционерами по оплате аннулированных акций, конвертируемых в облигации.

Строка 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров"

По строке 411 бухгалтер должен показать стоимость собственных акций, которые общество выкупило у акционеров.

Приобретение собственных акций общества бухгалтер отражает проводкой:

Дебет 81 Кредит 51

- выкуплены собственные акции.

Затем акции можно продать или аннулировать.

Пример. ОАО выкупило 100 собственных акций по цене 100 руб. за штуку (это их номинальная стоимость). Затем общее собрание акционеров решило уменьшить уставный капитал на 6000 руб. Поэтому было аннулировано 60 акций. Остальные акции проданы по 110 руб. за штуку.

Бухгалтер ОАО эту ситуацию отразил следующим образом:

Дебет 81 Кредит 51

- 10 000 руб. (100 ед. х 100 руб.) - выкуплены собственные акции;

Дебет 80 Кредит 81

- 6000 руб. (60 ед. х 100 руб.) - уменьшен уставный капитал;

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 4400 руб. (40 ед. х 110 руб.) - отражена выручка от продажи акций;

Дебет 51 Кредит 76

- 4400 руб. - получены деньги за акции;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 81

- 4000 руб. (40 ед. х 100 руб.) - списана учетная стоимость акций;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 400 руб. (4400 - 4000) - определена прибыль от продажи купленных ранее собственных акций.

Строка 420 "Добавочный капитал"

По строке 420 Бухгалтерского баланса показывается величина добавочного капитала.

Добавочный капитал формируется за счет:

- эмиссионного дохода акционерного общества;

- прироста стоимости внеоборотных активов;

- положительной курсовой разницы по вкладам иностранной валюты в уставный капитал.

Раньше в составе добавочного капитала также указывалась стоимость имущества, полученного безвозмездно от других юридических и физических лиц. В настоящее время стоимость безвозмездно полученных активов отражается как доходы будущих периодов, то есть их первоначально нужно учитывать на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Рассмотрим подробнее каждый из вышеназванных источников.

Эмиссионный доход акционерного общества

Эмиссионный доход акционерного общества составляет сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной за счет продажи этих акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

Возможность увеличения уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций предусмотрена ст. 100 Гражданского кодекса РФ, а также ст. 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Проведение эмиссии ценных бумаг регулируется гл. 5 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", а также нормативными актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.

При этом дополнительные акции эмитируются в соответствии с Постановлением ФКЦБ России от 18 июня 2003 г. N 03-30/пс.

Прирост стоимости внеоборотных активов

В соответствии с п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сумму дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев предприятия должны учитывать как добавочный капитал.

Согласно п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, увеличение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается исключительно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и переоценки объектов основных средств.

По окончании достройки, дооборудования или реконструкции объекта основных средств затраты, которые организация отразила на счете учета капитальных вложений, нужно списать в дебет счета учета основных средств. Одновременно на сумму этих затрат организация может увеличить сумму на счете учета добавочного капитала и уменьшить собственную прибыль (за минусом суммы начисленной амортизации).

Положительные курсовые разницы по вкладам иностранной валюты в уставный капитал

Курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал. Это следует из п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала организации, понимают разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату поступления суммы вкладов, и реально внесенной суммой.

В бухгалтерском учете курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, отражается по дебету счета расчетов с учредителями и кредиту счета учета добавочного капитала.

Использование добавочного капитала

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки;

- направления средств на увеличение уставного капитала;

- покрытия убытка предприятия;

- распределения сумм между учредителями организации и т.п.

Строка 430 "Резервный капитал"

По строке 430 отражаются остатки резервного и других аналогичных фондов.

Такие фонды создаются как в обязательном порядке, так и по инициативе собственников организации.

В обязательном порядке резервный фонд создают акционерные общества. Это установлено п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Согласно этому Закону акционерные общества должны ежегодно отчислять в резервный фонд не менее 5 процентов от своей чистой прибыли. Прекращаются же эти отчисления, когда резервный фонд достигает размера, предусмотренного уставом.

Однако этот фонд не может быть меньше 5 процентов от уставного капитала.

Образование обязательного резервного фонда отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 82 субсчет "Резервный фонд, образуемый в соответствии с законодательством"

- направлена часть чистой прибыли в резервный фонд.

Что же касается необязательных резервных фондов, то они также образуются за счет чистой прибыли. Средства этих фондов необходимо учитывать на субсчете "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" счета 82.

Строка 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством"

По строке 431 приводится величина обязательного резервного капитала. Эту строку заполняют только акционерные общества.

Строка 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами"

По строке 432 отражаются резервы, образованные на основании учредительных документов предприятия.

Строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

По строке 470 Бухгалтерского баланса за 200… г. нужно показать как нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, так и нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) отчетного года.

После проведения годового общего собрания акционеров или общего собрания участников на основании протокола в бухгалтерском учете организации делали соответствующие записи.

Решение собственников о распределении прибыли или покрытии убытков отчетного года - это факт хозяйственной деятельности организации, который имеет место не в отчетном, а в следующем году. Поэтому отражать в бухгалтерском учете решения общего собрания акционеров или общего собрания собственников нужно в следующем отчетном периоде.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год является событием после отчетной даты. События такого вида должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. При этом никаких записей в бухгалтерском учете делать не нужно (п. 10 ПБУ 7/98).

В то же время п. 14 Указаний настаивал на том, чтобы показатели по строкам "Уставный капитал", "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражались в годовом Бухгалтерском балансе с учетом решения общего собрания собственников о покрытии убытков, выплате дивидендов и т.д.

Таким образом, существовало явное противоречие между положениями ПБУ 7/98 и требованиями п. 14 Приказа N 67н.

Очевидно, что после отмены п. 14 Приказа противоречия в законодательстве исчезли и отражать информацию о распределении прибыли и покрытии убытков отчетного года, а также о распределении дивидендов следует только в пояснительной записке к Бухгалтерскому балансу. В самом балансе указанные операции найдут отражение лишь в следующем отчетном году.

Откуда взять сведения, чтобы заполнить раздел III Бухгалтерского баланса

Строка 490 "Итого по разделу III"

По строке 490 Бухгалтерского баланса дается сумма строк:

- 410 "Уставный капитал";

- 420 "Добавочный капитал";

- 430 "Резервный капитал";

- 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (если образовалась прибыль) за вычетом данных по строке 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров".

Если получен убыток, то показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не суммируется, а вычитается.

Раздел IV. "Долгосрочные обязательства"

В разд. IV баланса бухгалтер должен заполнить строки:

510 "Займы и кредиты";

515 "Отложенные налоговые обязательства";

520 "Прочие долгосрочные обязательства";

590 "Итого по разделу IV".

Строка 510 "Займы и кредиты"

По строке 510 показываются заемные средства, задолженность по которым предприятие должно погасить более чем через 12 месяцев. Отсчет начинается с 1-го числа календарного месяца, следующего за тем месяцем, в котором кредиты и займы были получены.

Задолженность предприятия по кредитам и займам указывается с учетом начисленных процентов. Это установлено п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Стоит отметить, что в форме баланса не предусмотрены отдельные строки для расшифровки долгосрочных заемных средств. Однако если организация берет деньги взаймы из разных источников, то можно раздельно указать задолженность перед банками и другими организациями. Чтобы это сделать, в баланс нужно ввести дополнительные строки.

Строка 515 "Отложенные налоговые обязательства"

Под отложенным налоговым обязательством понимается сумма, на которую придется увеличить налог на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Чтобы рассчитать отложенное налоговое обязательство, бухгалтер должен сумму налогооблагаемых временных разниц умножить на ставку налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы возникают в случае, если в текущем периоде расходы для целей налогообложения признаются полностью, а в бухгалтерском учете - по частям. Например, это могут быть проценты по заемным средствам, использованным для приобретения основных средств. В налоговом учете они признаются внереализационными расходами в период их начисления, а в бухгалтерском - включаются в стоимость основного средства и списываются на расходы посредством амортизации.

Кроме того, налогооблагаемые разницы возникают тогда, когда для целей налогообложения расходы в отчетном периоде необходимо признать в большей сумме, чем для целей бухгалтерского учета. В обоих случаях в текущем периоде налогооблагаемая прибыль будет ниже бухгалтерской, поэтому налог необходимо платить в меньшем размере, чем по данным бухгалтерского учета.

Однако в будущем произойдет обратное, и налогооблагаемая прибыль окажется выше, чем бухгалтерская, в результате чего придется "переплатить" налог.

После того как вы определили отложенное налоговое обязательство, его нужно отразить в бухгалтерском учете. Прежде всего, такое обязательство следует отразить в бухгалтерском аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Строка 520 "Прочие долгосрочные обязательства"

По строке 520 вписываются суммы привлеченных долгосрочных пассивов организации, которые не были указаны в строках 510 и 515.

Где взять информацию, чтобы заполнить раздел IV баланса

Строка 590 "Итого по разделу IV"

По строке 590 указывается сумма строк 510 "Займы и кредиты", 515 "Отложенные налоговые обязательства" и 520 "Прочие долгосрочные обязательства" формы N 1.

Раздел V. "Краткосрочные обязательства"

В разд. V баланса бухгалтер должен заполнить строки:

610 "Займы и кредиты";

620 "Кредиторская задолженность";

621 "Поставщики и подрядчики";

622 "Задолженность перед персоналом организации";

623 "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами";

624 "Задолженность по налогам и сборам";

625 "Прочие кредиторы";

630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов";

640 "Доходы будущих периодов";

650 "Резервы предстоящих расходов";

660 "Прочие краткосрочные обязательства";

690 "Итого по разделу V".

Строка 610 "Займы и кредиты"

В этой строке отражают задолженность организации по кредитам и займам, полученным менее чем на 12 месяцев. Задолженность по краткосрочным кредитам и займам приводится с учетом процентов, которые организация должна уплатить в отчетном периоде.

Кроме того, по этой строке показывают и те долги организации, что в прошлых отчетных периодах считались долгосрочными, а в этом году должны быть погашены.

Все такие случаи необходимо отметить в пояснительной записке к Бухгалтерскому балансу.

Строка 620 "Кредиторская задолженность"

По строке 620 отражают общую сумму кредиторской задолженности организации. Расшифровку же приводят в строках 621 - 625.

По строке 621 показывают задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги.

По строке 622 нужно привести сумму начисленной, но еще не выданной заработной платы.

По строке 623 отражают задолженность перед государственными внебюджетными фондами.

То есть тут надо записать сумму единого социального налога и взносов по обязательному пенсионному страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

По строке 624 указывают задолженность перед бюджетом.

По строке 625 представляется прочая кредиторская задолженность организации: суммы страховых взносов, арендная плата, долги перед подотчетниками и т.п.

Строка 630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов"

Условия, которые должно выполнить предприятие, прежде чем выплачивать деньги своим владельцам, установлены Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах":

1) уставный капитал общества должен быть полностью оплачен;

2) у организации должно быть достаточно денег, чтобы погасить задолженность перед всеми кредиторами;

3) стоимость чистых активов общества должна превышать сумму его уставного и резервного капиталов. Причем такое соотношение должно сохраниться и после того, как будут выплачены дивиденды;

4) организация должна рассчитаться со своими бывшими владельцами, если те решили продать ей свои акции (или доли);

5) надо объявить, какие дивиденды будут выплачиваться по каждому типу акций;

6) необходимо выплатить дивиденды всем владельцам привилегированных акций.

Дивиденды по привилегированным акциям можно выдавать не из прибыли, а за счет фондов, которые специально создавались для этих целей. Это следует из статьи Федерального закона "Об акционерных обществах".

В акционерных обществах решение о выплате дивидендов принимает общее собрание акционеров. Но собрание должно учитывать мнение совета директоров общества и не назначать больший размер годовых дивидендов, чем тот, который рекомендован советом директоров.

Что же касается обществ с ограниченной ответственностью, то там доход владельцам компании выдают, если так постановило общее собрание участников общества.

Итак, на общем собрании акционеров (или же на собрании участников общества с ограниченной ответственностью) решили выплатить доходы учредителям. После этого бухгалтер должен отразить в учете задолженность перед владельцами компании. Если учредителем является юридическое лицо, то надо записать:

Дебет 84 Кредит 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов"

- начислены доходы учредителю.

Такую же проводку нужно делать, когда учредитель - физическое лицо, которое не работает на данном предприятии. Если же гражданин - сотрудник организации, то бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 84 Кредит 70

- начислен доход учредителю.

Но в любом случае, согласно п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ, сумма дивидендов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Если дивиденды выплачиваются деньгами, то бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 50 (51, 52)

- выплачены доходы учредителям.

Дивиденды, выданные продукцией собственного производства, отражаются так:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- выплачены доходы продукцией собственного производства.

Если же организация в качестве дивидендов раздает какое-либо имущество (например, материалы, автомобили), то в учете бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- выплачены доходы учредителям прочим имуществом.

Строка 640 "Доходы будущих периодов"

По строке 640 Бухгалтерского баланса отражаются доходы предприятия, которые относятся к будущим отчетным периодам, а получены уже в этом году. К таким доходам, в частности, относятся:

- получение арендной платы авансом за несколько месяцев вперед;

- целевые бюджетные поступления коммерческим организациям;

- стоимость безвозмездно полученного имущества и т.п.

Как отличить авансы от доходов будущих периодов

Если на расчетный счет или в кассу фирмы поступили деньги от другой организации или от гражданина, бухгалтеру надо решить, как отразить данные средства в бухгалтерском учете. Если это аванс, делается такая проводка:

содержание   ..  134  135  136   ..