Управление себестоимостью сельскохозяйственной продукции в рыночной экономике (с применением ABC-подхода)

Тема: «Управление себестоимостью сельскохозяйственной продукции в рыночной экономике (с применением ABC-подхода)»

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические основы учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции

1.1 Понятие издержек, затрат и расходов, формирующих себестоимость продукции

1.2 Классификация расходов на производство

1.3 Методы калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции

Глава 2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (на примере ФГУП ППЗ «Арженка»)

2.1 Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции основного производства

2.2 Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции вспомогательного производства

2.3 Учет расходов на содержание и управление предприятием

2.4 Исчисление себестоимости сельскохозяйственной продукции

2.5 Оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости

2.6 Методы выявления и исправления ошибок при формировании себестоимости

Глава 3. Анализ затрат на производство - как инструмент контроля за формированием себестоимости сельскохозяйственной продукции

3.1 Цели, задачи, информационная база анализа расходов и себестоимости продукции

3.2 Анализ затрат на производство продукции

3.3 Анализ себестоимости отдельных видов сельскохозяйственной продукции

3.4 Резервы снижения себестоимости продукции

Заключение

Список используемой литературы

Введение

Производство продукции является основой материального сектора экономики. Именно здесь происходит преобразование сырья в продукцию, необходимую как для дальнейшего производства, так и для конечного потребления. Управление производственной организацией должно быть направлено как на достижение основной цели любого предприятия (максимизации прибыли), так и на улучшение качества выпускаемой продукции. Решение этих задач напрямую связано с управлением затратами и себестоимостью продукции, так как эти показатели являются основными для расчета прибыли и эффективности деятельности сельскохозяйственного предприятия. Основой любого управления является информация и, в частности, информация, предоставляемая системой бухгалтерского учета. Повышение эффективности работы производственного участка бухгалтерии имеет важное значение. В этой связи тема дипломного исследования несомненно актуальна.

Целью дипломной работы является изучение механизма учета затрат на производство, обеспечивающего формирование себестоимости сельскохозяйственной продукции в системе бухгалтерского финансового учета.

Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:

· раскрытие сущности затрат на производство и принципов их учета;

· рассмотрение механизма учета затрат на производство;

· проведение анализа себестоимости продукции;

· выявление резервов снижения себестоимости продукции;

Объектом исследования является процесс учета затрат на производство и контроля за формированием себестоимости сельскохозяйственной продукции.

Предмет исследования – механизм, обеспечивающий реализацию учетной и контрольной функций при формировании себестоимости продукции.

Исследование выполнено на материалах сельскохозяйственного предприятия - ФГУП ППЗ «Арженка», образованного в 1924 году по решению Тамбовского губисполкома. Местонахождение ФГУП «Арженка»: 393257, Тамбовская область, г.Рассказово, ул Тимирязева, д.3.

Сегодня ФГУП ППЗ «Арженка» одно из крупнейших птицеводческих хозяйств РФ, где удачно сочетается промышленное птицеводство и машинное земледелие с высокой организацией труда.

Все отрасли размещены в шести отделениях и насчитывают 28 цехов, в которых работают 1096 человек.

В настоящее время за хозяйством закреплено 17490 га земли, из них 16985 га сельскохозяйственных угодий, в том числе 16158 га пашни.

Для своевременного проведения сельскохозяйственных работ имеются 94 трактора, 23 комбайна, 230 автомашин различного назначения и много другой сельскохозяйственной техники и оборудования. Растениеводство полностью обеспечивает потребность хозяйства в грубых, сочных и витаминных кормах.

На фермах хозяйства содержится 717 тысяч голов, в том числе кур-несушек 417 тысяч голов и гусей 8 тысяч голов. Кроме того, содержится 1143 голов КРС, из них 300 коров, лошадей 53 головы.

ФГУП ППЗ «Арженка» является юридическим лицом, имеет свой устав, самостоятельно заключает договора с покупателями. Основными покупателями продукции являются: ОАО «Мосгорснабпродторг» г. Москва; ООО «Цна» г. Тамбов; ЧП «Сбоев» г. Рязань; ООО «Восход» г. Казань; ООО «Фирма Оригинал» г. Воронеж; ООО «Омега» г. Пенза; ОАО «Горняк» г. Елецк; ООО «Гусар» г. Саранск; ОАО завод «Биохим» г. Киров; ЧП «Сергеев» г. Тула; ООО «Контур-2» г. Самара.

Имущество предприятия находится в федеральной собственности, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия. В состав имущества предприятия не может включаться имущество иной формы собственности. Федеральное Государственное Унитарное сельскохозяйственное предприятие – ордена Ленина племенной птицеводческий завод «Арженка» зарегистрирован Постановлением администрации Рассказовского района Тамбовской области № 754 от 27 декабря 2000 года (свидетельство о регистрации №187).

Численность работающих – 1096 человек, из них руководителей - 30 человек, специалистов – 85 человек.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по вопросам экономической теории, экономики предприятия, бухгалтерскому учету, анализу финансово – хозяйственной деятельности. При рассмотрении предметной области исследования использовались нормативно-правовые акты РФ, регулирующие исследуемые процессы, статистические материалы и материалы периодической печати. В процессе исследования применены научные методы: анализ и синтез, выявление причинно – следственных связей, а также методы бухгалтерского учета счета, двойная запись, калькуляция, документация и др.

Глава 1. Теоретические основы учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции

1.1 Понятие издержек, затрат и расходов, формирующих себестоимость продукции

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство».

Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации» вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтерского учета понятия «доходы» и «расходы». При этом под расходами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.) [4. 281].

Исходя из основных положений классических экономических теорий трудовой стоимости и, в частности, положения о двойном характере труда, которое лежит в основе двуединого свойства товара, имеющего стоимость, созданную абстрактным трудом, и потребительную стоимость, произведенную конкретным трудом, можно констатировать, что затраты прошлого труда, овеществленные в средствах производства, и затраты живого труда составляют в совокупности издержки производства, которые в условиях товарного рыночного производства представляют собой стоимость, "возмещающую в товаре капитальную стоимость С + V, израсходованную в виде элементов производства.

Современные концепции, развивая выводы классической экономической школы, основываются на том, что в основе стоимости лежит не один, а несколько производственных факторов: труд, капитал, земля, предпринимательские способности. В обществе с развитым общественным разделением труда совокупность вовлекаемых в хозяйственный оборот таких потребительных стоимостей капитализируется на принципах частной собственности. Предприниматель, вкладывая определенные средства в сферу производства, исходит из того, что это обеспечит ему возможность получения большей стоимости, чем вложенная, так как в противном случае прибавочного продукта в виде разницы этих стоимостей он не получит.

В зависимости от организации производства издержки производства можно разделить на две группы:

основные издержки производства — амортизация, стоимость материальных и трудовых ресурсов предприятия, потребленная за определенный (отчетный) период в процессе основного производства; дополнительные издержки производства имеют аналогичное содержание, но возникают во вспомогательных производствах.

Раскроем еще два понятия: "затраты" и "себестоимость". Понятие затраты" можно разделить на затраты предприятия и затраты на производство.

Затраты предприятия - это расходы на создание производственных запасов материально – технических ресурсов, оплату услуг (работ) поставщиков и приобретение трудовых ресурсов, включая потребленную в процессе производства часть затрат, а также расходы предприятия, не связанные непосредственно с его хозяйственно-производственной деятельностью. Можно считать, что затраты предприятия - это его активы, отражаемые в балансе и способные принести доход в будущем.

Не являются затратами предприятия дополнительные расходы, связанные с потреблением ресурсов вне предприятия, например расходы на содержание учредителей и их семей, наблюдательного совета и т. п.

Затраты на производство — это стоимость части ресурсов (затрат) предприятия, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный (отчетный) период.

Следовательно, понятие "затраты предприятия" шире, чем понятие "затраты на производство". Отметим, что терминологические понятия "затраты на производство" и "издержки производства" рассматриваются как синонимы, так как в основе их определения лежит стоимостная оценка основных средств, материальных и трудовых ресурсов, потребленных в производстве.

Из издержек производства формируется себестоимость, состоящая из себестоимости незавершенного производства и производственной себестоимости готовой продукции. Себестоимость незавершенного производства — это издержки незавершенного производства продукции (полуфабрикаты, полупродукты), остающейся в конце отчетного периода в процессе труда (обработки, переработки) на различных стадиях и переделах производства. Производственная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) — это скалькулированные издержки производства; другими словами, это стоимость израсходованных элементов производства, за минусом издержек незавершенного производства. Соответственно полная себестоимость готовой продукции складывается из производственной себестоимости и расходов на продажу. Следовательно "себестоимость является сложной экономической категорией, которая представляет собой обособившуюся часть стоимости продуктов производства".

Различие понятий "издержки производства" и " себестоимость продукции" связано также с тем обстоятельством, что время формирования издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции. Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает расходы, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу.

В себестоимости продукции как синтетическом показателе отражается эффективность производственной и коммерческой деятельности предприятия. От уровня себестоимости продукции при прочих равных условиях зависит уровень (объем) прибыли. Чем меньше предприятие расходует материальных, трудовых и финансовых ресурсов на изготовление единицы продукции, тем эффективнее производственный процесс, тем больше будет прибыль[17,c.63].

Отметим также следующее: понятие "расходы" является обобщающим термином, объединяющим в себе затраты предприятия, издержки производства (затраты на производство), относимые на себестоимость незавершенного производства и изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг за определенный (отчетный) период. Таким образом, применение понятийного аппарата к использованным экономическим категориям позволяет грамотно организовать систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

1.2 Классификация расходов на производство

В бухгалтерском учете известны различные классификации расходов, используемые для учета, калькулирования, составления отчетности и в иных целях.

По отношению к технологическому процессу выделяют расходы основные и накладные. К первым относят все, что непосредственно участвуют в технологическом процессе, например затраты материалов. Материалы, используемые для общепроизводственных и общехозяйственных нужд, к основным не относятся и признаются накладными.

По отношению к объему производства готовой продукции выделяют затраты переменные и постоянные. Величина первых прямо пропорциональна объему производства, но в расчете на единицу продукции они постоянны. Вторые постоянны при изменениях объема производства, но в расчете на единицу продукции обратно пропорциональны ему. Например, величина амортизации не меняется в зависимости от объема производства, и, следовательно, чем больше выпуск готовой продукции, тем меньше доля постоянных расходов в структуре ее себестоимости [6,c.33].

По способу включения в себестоимость отдельных видов продукции различают расходы прямые и косвенные. Прямые могут быть прямо отнесены на определенный вид продукции, так как связаны только с его производством. Косвенные связаны с производством нескольких видов продукции и поэтому распределяются между ними пропорционально какой-либо выбранной согласно приказу об учетной политике базе. Например, основные материалы входят в состав каждого отдельного изделия, следовательно, их расход признается прямым, заработная плата того рабочего, который вырабатывал это изделие, считается прямой и т. д. Освещение предприятия, на котором вырабатывается множество изделий, считается косвенным расходом, так как освещается все производство, и связать этот расход с каждым отдельным видом продукции можно только косвенным путем — посредством условного распределения таких расходов между видами готовой продукции.

Прямые расходы по своему составу очень близки к основным и переменным, но не тождественны им, так же как косвенные расходы в значительной степени совпадают с накладными и постоянными. Особенности в классификации расходов содержатся в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль», которая предусматривает их деление на производство и реализацию, на прямые и косвенные. Однако в основу данного деления положена не бухгалтерская трактовка (в зависимости от способа включения затрат в себестоимость тех или иных видов продукции), а деление расходов по элементам затрат.

К примеру, ст. 318 НК РФ к прямым статьям относят:

1)затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2)расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также суммы единого социального налога, начисленного на данные выплаты;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

По функциям в процессе производства: управление хозяйственными процессами связано с выполнением определенных функций (производственных, управленческих, коммерческих). Однако их дифференциация может быть значительно большей, например функции «снабжение», «маркетинг» и т. п. Одно из современных направлений учета затрат — ABC-метод именно функцию (работу, операцию) считает объектом калькулирования себестоимости.

По возможности планирования различают планируемые расходы, т. е. расходы, которые можно предвидеть, и непланируемые, вызванные неожиданными, маловероятными причинами. Большинство последних относится к потерям, а не к расходам.

По возможности нормирования расходы делятся на нормируемые и ненормируемые. В этом случае еще до начала производства в учете фиксируются на основе заранее спланированных норм все предстоящие расходы. В ходе самого хозяйственного процесса в учете отражаются только возникающие отклонения. Такой подход к классификации положен в основу стандарт-костс (нормативного учета). Он дает возможность оптимизировать запасы материальных ресурсов; выявляет скрытые резервы; обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов; позволяет оперативно раскрывать причину отклонений от заданных нормативов и принимать корректирующие управленческие решения; стимулирует работу персонала предприятия.

По составу выделяют одноэлементные и комплексные расходы. Первые представляют собой однородный вид расходов (один элемент) — материалы, заработная плата, вторые состоят из нескольких элементов (общепроизводственные, общехозяйственные расходы).

По местам возникновения различают расходы по цехам, участкам, центрам затрат. За последнее время эта классификация получила мощное развитие в виде учета затрат по центрам ответственности, т. е. по лицам, отвечающим за возникающие расходы [5,c.31].

По отношению к отчетному периоду выделяют расходы, относимые к текущему отчетному периоду, и расходы, относимые к будущим периодам. Значительная часть последних следует отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», а затем постепенно (способом, установленным в учетной политике) списывается на расходы отчетных периодов.

По юридическому признаку расходы делятся на затраты собственников и только владельцев. Затратами признаются расходы только тех ресурсов, которые находились в собственности организации, но часто в процессе производства используются ресурсы, на которые собственность организации не распространяется (давальческое сырье, арендованное оборудование и др.), и учет этого имущества отражается на забалансовых счетах.

По целесообразности все расходы делятся на производительные (благодаря этим расходам создается доход) и непроизводительные (это потери).

По способам капитализации затраты на производство делятся на расходы на продукт и расходы за период. Первые отражаются в составе незавершенного производства, готовой продукции или расходов будущих периодов, вторые сразу списываются на уменьшение финансового результата предприятия.

По бухгалтерской методологии расходы могут учитываться по элементам и статьям затрат.

ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен единый для всех коммерческих организаций перечень экономических элементов. Он включает: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизацию; прочие затраты (услуги связи, командировочные, аудиторские услуги и др.).

Перечень статей затрат предприятие устанавливает самостоятельно исходя из отраслевых особенностей [9,c.13].

1.3 Методы калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции

Учет как функция управления хозяйством в рыночных условиях, должен сыграть решающую роль в эффективности функционирования организационно-экономического механизма хозяйствующего субъекта и его подразделений. Поэтому, правильный выбор тех или иных методов учета и область их применения требуют определения содержания и научного обоснования их классификации.

В современных литературных источниках большинство авторов приводят следующие методы: нормативный, попроцессный, попередельный, позаказный и метод учета и калькулирования сокращенной себестоимости. В основе такой классификации некоторыми авторами методов учета затрат и калькулирования лежит понятие «объекты учета затрат и объекты калькуляции». Однако в сельском хозяйстве с таким подходом полностью согласиться невозможно, так как здесь объект производства (наблюдения, учета затрат) и объект калькуляции часто не совпадают [41,с 46]. Например, в растениеводстве объектами наблюдения затрат являются сельскохозкультуры, группы культур, а объектами калькуляции – виды продукции, получаемые от этих объектов производства: основная, сопряженная, побочная. По мнению, Алборова Р.А., более обоснованным является подход, при котором методы учета и методы калькуляции себестоимости продукции рассматриваются отдельными классификационными группами. Метод учета затрат на производство и метод калькуляции - это два самостоятельно существующих, но тесно взаимосвязанных аспекта организации и технической основы реализации методологии бухгалтерского учета [5,с.81]. Аналогичную точку зрения высказывали в своих работах отечественные ученые, такие, как Н.Г.Чумаченко, В.Ф.Палий Ю.Я.Литвин и др.

Метод учета затрат – это процесс отражения хозяйственных фактов в первичных документах, а также их оценка, группировка и сводка с целью контроля и анализа. Метод калькуляции – это фактически исчисление себестоимости отдельных видов продукции и их калькуляционных единиц с помощью соответствующих приемов и способов. Метод учета затрат может применяться по-разному: по уровням управления и центрам ответственности, по местам возникновения затрат, по технологическим процессам (переделам) и времени определения фактов хозяйственной деятельности и др. Все это зависит от многих факторов: форм организации производства, труда и его оплаты, размеров и количества видов деятельности, выбранного порядка в учетной политике собирания и обобщения затрат на производство по объектам наблюдения аналитического учета и др.

Метод калькуляции себестоимости продукции дает возможность исчислить себестоимость продукции, оценивать незавершенное производство, брак в производстве, недостачи, потери или излишки продукции.

Учет производственных затрат в сельском хозяйстве может производиться следующими методами: позаказным, попередельным, попроцессным, пофазным (по периодам производства), котловым и нормативным. Однако, следует заметить, использование нормативного метода возможно в условиях всех вышеперечисленных методов производственного учета затрат. Следовательно, нормативный метод является универсальным. Он является скорее всего нормативной системой планирования, используемой в учете и контроле затрат [8.с.82]. Аналогично неправомерно выделение в качестве отдельного метода учета системы «директ-костинга». Если учитывать цели и задачи ее и его значение в информационном обеспечении управления, то «директ-костинг» представляет собой одну из систем учета затрат, а не метод производственного учета. Из существующих методов учета затрат в практике сельскохозяйственного производственного учета применяется лишь позаказный, и то не в чистом виде. Момент произведения затрат на производство продукции в этих условиях отделен от контроля продолжительным промежутком времени. Позаказный метод учета затрат используется в растениеводстве и животноводстве. Основными недостатками данного метода учета затрат являются: отсутствие возможности оперативного контроля затрат на производство, исчисление фактической себестоимости производимой продукции лишь в конце года. В связи с этим сопоставление ее с плановой величиной позволяет установить только арифметическое увеличение или уменьшение затрат против плана, а выяснение истинных причин роста или снижения себестоимости возможно только путем сложных дополнительных расчетов. Поэтому для улучшения качества учета затрат при позаказном методе необходимо этот метод сочетать с нормативной системой путем обоснованного нормирования всех производственных затрат.

Попередельный метод - это учет затрат не только по отдельным объектам производства, но и в пределах каждого объекта – в разрезе технологических переделов. Этот метод можно использовать в растениеводстве по учету затрат на производство овощеводства, кормопроизводства ит.д. Однако простое ведение данного метода не обеспечивает текущего контроля над затратами производства. Поэтому многие экономисты предлагают сочетать данный метод с нормативной системой планирования, учета и контроля.

Применение попроцессного метода учета в сельском хозяйстве имеет свои особенности, которые обусловлены тем, что технологические процессы не совпадают с объектами калькуляции, и с объектами производства. Поэтому его применение в растениеводстве – трудоемкая операция, но при использовании его в сочетании с нормативной системой все затраты на организацию и ведение будут оправданы возможностями информационного обеспечения системы управления производства.

Пофазный метод учета основан на том. что производство делится на рабочие периоды (осенние работы, зимние работы, весенние работы и т.д.). Поэтому, если известна себестоимость работ по каждому периоду, можно проанализировать себестоимость продукции в ее динамике по периодам года, выявить на каком этапе был допущен перерасход средств, каковы его причины, когда и какая экономия затрат была получена. эффективность данного метода учета значительно возрастает при применении его в сочетании с нормативной системой. Данный вариант с большим успехом можно использовать как в растениеводстве, так и в животноводстве по фазам (лугопастбищный, зимний и другие периоды) [24, с.98].

Котловой метод предполагает учет затрат на производство вести в разрезе подразделений, но по статьям калькуляции, а сводный учет затрат – нарастающим итогом по подразделениям. Для оперативного управления в специальной ведомости или реестре аналитического учета ведутся отклонения фактических затрат от их нормативов. Данный вариант учета может быть использован при коллективных формах организации и оплаты труда, а также при внедрении нормативной системы планирования, учета и контроля затрат на производство продукции или при внедрении элементов данной системы, например. нормативно-чековой системы учета затрат. Опыт применения последней накоплен во многих сельскохозяйственных организациях.

В сельском хозяйстве, особенно в растениеводстве, наиболее эффективными и результативными методами могут быть попередельный и попроцессный. В животноводстве из приведенных моделей можно использовать позаказный, пофазный и котловой методы учета затрат. Эффективной моделью учета затрат в животноводстве может стать пофазная, при использовании которой. Например. в молочном скотоводстве, можно выделить следующие периоды производства: сухостойкий (зимний) и лактационный (летний). Это позволит аккумулировать и локализовать затраты зимнего и летнего периодов с целью их отнесения соответственно на себестоимость полученного приплода и молока от молочного стада[8,c. 36].

Из приведенного исследования методов учета затрат можно сделать вывод, что на выбор последних влияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, цели и задачи познания его содержания.

Основными задачами учета затрат на производство продукции (работ, услуг) являются:

— правильное, полное и своевременное документальное отражение текущих расходов, направленных на указанные цели;

— соблюдение в соответствии с учетной политикой выбранного метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции;

— выбор оптимального варианта распределения расходов на управление исходя из международной практики учета, отраслевых особенностей производства и выбранного варианта учетной политики;

— правильное разграничение затрат в отчетном периоде по отдельным классификационным признакам (объектам калькуляции, видам расходов и пр.), позволяющим обеспечивать необходимой информацией соответствующих пользователей;

— оперативная корректировка текущих расходов относительно показателей бизнес-плана и соблюдения налогового законодательства;

— обоснованное распределение расходов между смежными отчетными периодами;

— систематический контроль за эффективным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов и формированием себестоимости выпускаемой продукции;

— систематическая нацеленность на выявление непроизводительных потерь при осуществлении технологического процесса по изготовлению и сбыту продукции.

Для осуществления этих задач учет затрат на предприятиях должен быть организован с соблюдением следующих основных принципов:

согласованность показателей учета затрат с плановыми показателями;

включение всех затрат по производству продукции отчетного периода в ее себестоимость;

группировка и отражение затрат по производственным подразделениям, видам продукции, элементам и статьям расходов;

согласованность объектов учета затрат с объектами калькуляции; обеспечение раздельного отражения производственных затрат по действующим нормам и отклонениям от них;

расширение состава затрат, относимых на себестоимость продукции по прямому признаку;

максимальное приближение методологии и организации учета затрат к международным стандартам и т.д.

Калькулирование как совокупность приемов и способов обеспечивает исчисление себестоимости продуктов производства (работ, услуг). Оно является частью производственного учета, охватывающего все стадии подготовки и получения информации о процессе производства и реализации продукции.

В основе калькулирования лежит калькуляционная процедура.

При помощи калькуляции определяется себестоимость различных объектов учета, она является основой денежной оценки соответствующих объектов бухгалтерского учета.

Данные калькуляций используются для управления себестоимостью продукции, контроля за ее уровнем, выявления резервов снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов и установления цен на изделия.

Процесс калькулирования себестоимости продукции на предприятиях состоит в основном из следующих этапов:

♦ сбор, группировка и детализация первичных затрат в разрезе калькуляционных статей по объектам учета затрат и калькулирования:

♦ определение себестоимости окончательного брака;

♦ оценка отходов производства и побочной продукции;

♦ оценка незавершенного производства;

♦ разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;

♦ исчисление себестоимости единицы продукции.

Калькуляционная работа на предприятиях организуется в соответствии с общей методологией планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции. Она требует соблюдения общих принципов, обеспечивающих методологическое единство исчисления себестоимости продукции и возможность использования данных калькуляций для анализа и оценки работы как всего предприятия, так и его отдельных внутрипроизводственных звеньев[9, c.48].

Общие принципы калькуляционной работы:

♦ научно обоснованная классификация затрат на производство;

♦ установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц;

♦ выбор методов распределения косвенных расходов;

♦ разграничение затрат по периодам;

♦ выбор способов расчета себестоимости калькуляционной единицы и др.

♦ Эти общие принципы на отдельных предприятиях конкретизируются с учетом специфики отрасли и особенностей производства.

Глава 2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (на примере ФГУП ППЗ «Арженка»)

2.1 Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции основного производства

Под организацией учета производственных затрат понимается:

- Система используемых предприятием бухгалтерских счетов;

-Применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек.

В действующем плане счетов для учета затрат и исчисления себестоимости продукции сельского хозяйства предусмотрены субсчета: 20-1 «Растениеводство», 20-2 «Животноводство», 20-3 «Промышленные производства». На этих счетах учет затрат ведут по сельскохозяйственным культурам, группам культур, видам и группам животных, видам промышленного производства, которые считаются объектами учета затрат согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат на производство и исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве (2003г.).

В ФГУП ППЗ «Арженка» в рабочем плане счетов предусмотрен счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства ( прил. ). По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на счет 20 с кредита счетов производственных запасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23, 25,26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы списываются со счета 20 на счета 90 и на соответствующие субсчета сч.20. Остаток на конец месяца по счету 20 показывает стоимость незавершенного производства. Например, в ФГУП ППЗ «Арженка» за август 2006 года согласно журналу-ордеру № 10/2 были осуществлены следующие хозяйственные операции:

- оприходованы корма, полученные в процессе выращивания животных

Дебет сч. 10.10 Кредит сч. 20.2 на 9921 руб.;

- оприходованы животные, полученные в ходе откорма

Дебет сч. 11 Кредит сч.20.2 на 4733317 руб.

- оприходована готовая продукция из животноводства

Дебет сч. 43 Кредит сч.20.2 на 11261601 руб.

- удержаны из зарплаты работников потери в производстве, допущенные по вине последних : Дебет сч. 70 Кредит сч. 20.2 на 3500 руб.

Всего списано затрат в животноводстве на сумму 16008339 руб. В журнале-ордере учет затрат ведется в разрезе субсчетов: 20.1 «Растениеводство», 20.2 «Животноводство», 20.3 «Промышленное производство».

В листке-расшифровке бухгалтер на основании ведомости затрат распределяет затраты со сч.20.2 на сч.43 по видам продукции: яйцо куриное, мясо кур, мясо говядины и др.

Ведомость затрат ведется в бухгалтерии ФГУП ППЗ «Арженка» по видам продукции с указанием статей расходов на их производство. Например, по яйцу куриному, такими затратами являются: зарплата с начислениями, корма, затраты вспомогательного производства, общепроизводственные и общехозяйственные расходы в доле, приходящейся при их распределении согласно расчетам. Так, за август были произведены следующие расходы:

по яйцу куриному: 1) зарплата с начислениями Дебет сч.20.2 «Яйцо куриное» Кредит сч. 70, 69 на 85721,34руб.;

2) корма Дебет сч. 20.2 «Яйцо куриное» Кредит сч.10.10 на 387659,42 руб.;

3) услуги грузового транспорта Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 1091 руб.;

4) услуги энергетического хозяйства Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 5328 руб.;

5) затраты на содержание гужевого транспорта Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 1708 руб.;

6) затраты по ремонту птичников Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 5038 руб.

7) расходы котельной №4 по поддержанию температурного режима инкубации Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 395 руб.;

8) общепроизводственные расходы Дебет сч.20.2 Кредит сч. 25.2 на 5048 руб.;

9) общехозяйственные расходы Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 26 на 35556 руб.

Всего списано затрат по яйцу куриному за август 2006г. на 527544,76 руб. При этом в учете сделана запись Дебет сч. 43 «Яйцо куриное» Кредит сч. 20.2 «Яйцо куриное» на 527544,76 руб.

Аналогичные записи делают и по другим видам продукции, выпускаемой на предприятии.

По промышленному производству, затраты которого учитываются в ФГУП ППЗ «Арженка» на сч.20.3 за август в журнале-ордере №10/2 сделаны такие записи:

- оприходованы из производства : сырье и материалы на 363 руб. Дебет сч.10 Кредит сч.20.3; тара и тарные материалы на 4504 руб. Дебет сч. 10.4 Кредит сч. 20.3; строительные материалы на 114394 руб.; материалы на 23819 руб. Дебет сч. 10.9 Кредит сч. 20.3; корма на 4928075 руб.;

- оприходована готовая продукция Дебет сч. 43 Кредит сч. 20.3 на 2253205 руб.;

- списаны на уменьшение затрат животноводства (мука костная) Дебет сч. 20.2 Кредит сч.20.3 на 115072 руб.

- списана себестоимость реализованной продукции:

а) мяса говядины Дебет сч. 90 Кредит сч. 20.3 на 17954 руб.;

б) кур полупотрошенных Дебет сч. 90 Кредит сч. 20.3 на 467302 руб.;

в) кур потрошенных Дебет сч. 90 Кредит сч. 20.3 на 993297 руб.;

г) кур копченых Дебет сч. 90 Кредит сч. 20.3 на 351490 руб.;

д) яичного порошка Дебет сч. 90 Кредит сч. 20.3 на 99527 руб.

Исследование организации учета затрат в ФГУП ППЗ «Арженка» выявило сосредоточение затрат на одних и тех же счетах столь различных по своим признакам группировок затрат (затраты по процессам, переделам, заказам) делает учет неоправданно сложным, затрудняет осуществление текущего контроля и получение оперативной и полезной информации для управления эффективностью сельскохозяйственного производства.

Практически исключена возможность анализа отклонений затрат от плановых (нормативных) величин непосредственно в момент их производства, по местам возникновения, и, самое главное, по технологическим процессам, переделам, фазам (циклам, периодам) производства.

Это снижает аналитичность и информационную емкость бухгалтерского учета. Учитывая этот недостаток, отдельные экономисты предлагали ввести дополнительные синтетические счета в систему плана счетов для учета затрат и выхода продукции подразделений [42, с.95].

По мнению Палия В.Ф., данную проблему необходимо решать путем усовершенствования аналитического учета затрат, а не за счет введения дополнительных синтетических счетов в систему плана счетов. От того, насколько обоснованно установлены объекты наблюдения затрат на производство продукции, зависит и обоснованное исчисление себестоимости продукции, действенный контроль и управление за целесообразным и экономным расходованием ресурсов организации.

За последние годы многие ученые-экономисты в свих работах ставили задачу научного обоснования определения объектов учета затрат и их экономической сущности. Профессор Я.В. Соколов в своем труде «Очерки по истории бухгалтерского учета» отмечает, что дискуссии относительно детализации счета «Производство» велись и раньше. «Так, И. Волкович считал не нужным аналитический учет по этому счету, напротив, Т. Медников писал об учете затрат по культурам, Н.В. Ростовцев, придерживаясь последнего взгляда, рекомендовал относить расходы на содержание рабочей силы на те отрасли, для которых она привлекалась, А.З. Попов настаивал на организации аналитического учета не только по культурам, но и в разрезе полей, т.е. применении попередельной калькуляции» [48, с.125].

В результате анализа всех точек зрения в основу выбора объектов учета затрат в сельском хозяйстве следует положить: а) признак классификации фактов затрат; б) обобщение и свод данных фактов о затратах на различных иерархических уровнях процесса производства и управления им. Исходя из этих двух основных условий, объектами учета затрат в сельском хозяйстве могут быть: виды и элементы затрат (затраты на семена, корма, удобрения, средства защиты растений и животных, оплату труда и др.); технологические процессы; технологические переделы; фазы (периоды, циклы) производства; хозрасчетные подразделения (центры ответственности); сельскохозяйственные культуры, группы культур; виды и группы сельскохозяйственных животных; смешанные объекты (процессы и переделы или переделы и фазы и т.д.).

Выбор должен осуществляться в учетной политике организации с учетом специализации производства, необходимости, востребованности и полезности информации об издержках производства.

В ФГУП ППЗ «Арженка» организация аналитического учета затрат ведется по сельскохозяйственным культурам, видам и группам животных (например, куры взрослые, куры молодняк, гуси взрослые, лошади и т.д.) в целом по организации, что обеспечивает контроль за выполнением плановых показателей хозяйства в конце года. При этом аналитические свойства для изучения деятельности как по хозяйству в целом, так и по отдельным звеньям организации, недостаточны. В учете происходит простое дублирование (переписывание) данных с производственных отчетов (лицевых счетов) подразделений в сводный производственный отчет (лицевой счет), в журнал-ордер № 10-АПК и т.д. Это приводит также к большому объему распределяемых затрат. Контрольные и информационно-аналитические функции данной модели учета затрат можно значительно улучшить, если сочетать ее с нормативной системой учета затрат или же с системой «стандарт-кост».

В «Рекомендациях по нормативно-чековой системе планирования, учета и контроля затрат» подчеркивается целесообразность ведения учета затрат по хозрасчетным подразделениям [39,с.58]. Применение такого порядка учета затрат значительно сокращает объем учетных работ, что важно для руководителей хозрасчетных подразделений. Учет затрат в целом по хозрасчетным подразделениям должен стать средством повышения уровня оперативности контроля как первичного, так и бухгалтерского учета. Достичь этого возможно путем сочетания данной модели с нормативной системой управления затратами, организации аналитического учета отклонений затрат от их нормативных значений в бухгалтерии организации, усовершенствования учетной документации, регистров бухгалтерского учета и порядка постановки учета.

Модель организации аналитического учета по подразделениям можно сочетать с пофазным, попередельным или попроцессным методами учета затрат и нормативной системой управления затратами. На уровне хозрасчетных подразделений объектами учета затрат выступают: отдельные фазы производства, этапы технологических переделов, технологических процессов подразделений, а объектами калькуляции — виды работ и виды продукции. В целом же по хозяйству объектами учета затрат становятся конкретные технологические процессы, виды затрат, работ, виды и группы сельскохозяйственных культур и животных, а объектами калькуляции — виды незавершенного производства, работ и виды продукции. При использовании данной системы учета затрат в центральной бухгалтерии (финансово-расчетном центре) на основании сигнальной документации ведется учет отклонений затрат от их нормативных величин.

Путем алгебраического суммирования нормативных затрат и отклонений от них получаются фактические затраты по статьям калькуляции и по аналитическим счетам. Это позволяет исключить дублирование данных, значительно расширить аналитичность учета, повысить его контрольные функции и оперативность информации об отклонениях затрат по всем технологическим процессам. Создаются все условия для исчисления издержек по каждому виду работ, произведенной продукции, для определения ожидаемой себестоимости продукции по бригадам, отделениям и другим участкам. Все это, в конечном счете, позволяет непосредственным производителям своевременно и качественно регулировать процессы производства и реагировать на негативные факторы, возникающие в каждой фазе, переделе, процессе производства продукции подразделения.

Для удовлетворения потребностей управления в оперативной, более точной и объективной информации, а также для контроля и анализа затрат вариант учета затрат по технологическим процессам является универсальным. База данных об издержках увеличивается в несколько раз, но наряду с этим увеличивается и объем работ бухгалтерской службы. Однако указанный вариант можно использовать в узкоспециализированных организациях, а также там, где при обработке данных первичного и сводного учета широко используются ЭВМ. Большинство же хозяйствующих субъектов, к которым относится и ФГУП, являются многоотраслевыми организациями со слабой организацией бухгалтерского учета, а поэтому данный вариант учета могут использовать в будущем при совершенствовании специализации производства, бухгалтерского учета и всей экономической работы[17,c.51].

Важное значение для построения учета, а также правильности планирования, совершенствования качества информации имеет группировка затрат по элементам и статьям. Группировка затрат по элементам основывается на принципе их участия в образовании стоимости продукта. Однако поэлементная группировка не может полностью удовлетворить потребности управления в информации о затратах по их целевому назначению, местам возникновения и носителям затрат с разграничением по отдельным видам продукции, а также при осуществлении контроля за рациональным и экономным расходованием ресурсов. Поэтому для организаций важное значение имеет подразделение затрат по калькуляционным статьям и организация по ним аналитического учета в сельскохозяйственном производстве.

В ФГУП ППЗ «Арженка» анализ действующей типовой номенклатуры элементов и статей затрат позволяет сделать вывод о том, что большинство затрат в ней носят комплексный характер, т.е. здесь больше присутствует поэлементная классификация затрат (оплата труда с отчислениями, работы и услуги, организация производства и управления), а не группировка по калькуляционным статьям. Она приспособлена для учета затрат в целом по предприятию, и не учитывает технологические и организационные особенности производства отдельных видов продукции. Затраты, сгруппированные по элементам и статьям в типовой номенклатуре, приспособлены в основном для исчисления полной производственной себестоимости продукции ФГУП ППЗ «Арженка» в конце года, что не отвечает современным принципам управления производством по модели «затраты — выпуск — результат».

В экономической литературе предлагалось отказаться от двойного подразделения затрат (по экономическим элементам и калькуляционным статьям) и ограничиться лишь поэлементным подразделением [25,с.88]. Те, кто высказывается в пользу группировки затрат только по статьям, ссылаются на излишнюю трудоемкость планирования и учета в двойном размере, слабое использование в практике работы организаций данных о затратах на производство по элементам [17, с.8].

Представляется, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по элементам теряет свое практическое значение — контролировать целесообразность тех или иных затрат, а также анализировать и изучать зависимость конкретных их видов от объема производства, от результатов работы производственных подразделений и т.д. В то же время отказ от поэлементного разреза лишит организации важных данных о структуре и объеме затрат на производство на всю продукцию, необходимых при расчете производственных затрат, финансовых результатов в финансовом отчете и других показателей производственных заданий (фонда оплаты труда, оборотных средств и др.).

При производстве продукции сельского хозяйства необходимы затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства, и затраты, являющиеся условиями его осуществления. К первой группе относят основные (технологические) материальные и трудовые затраты, без которых немыслим процесс производства. В учете этих затрат имеются существенные недостатки. Так, бухгалтерия ФГУП ППЗ «Арженка» в растениеводстве и животноводстве учет прямых затрат на оплату труда ведет по статье «Оплата труда с отчислениями на социальные нужды».

Из анализа данной статьи затрат следует, что, во-первых, состав этой статьи затрат неоднороден, так как включает в себя элементы чистого дохода — отчисления на социальное страхование и социальное обеспечение работников; во-вторых, эти отчисления не имеют непосредственной связи с технологией производства; в-третьих, такие расходы не зависят от деятельности предприятия. Эти расходы имеют в настоящее время в структуре указанной статьи затрат большой удельный вес, что затрудняет анализ и контроль за использованием фонда оплаты труда в хозяйстве. Отчисления на социальное страхование и социальное обеспечение работников должны обособляться и объединяться в учете в составе выделенной статьи «Расходы по страхованию».

Кроме вышеуказанного недостатка можно отметить, что в ФГУП ППЗ «Арженка» при существующем положении учета трудовых затрат не выделяются также затраты на основную и дополнительную оплату труда. В хозяйстве, и в особенности в растениеводстве, такое положение осложняет контроль и анализ затрат на оплату труда, снижает аналитичность и достоверность оценки деятельности каждого трудового коллектива. Так, в период прополки отдельных сельскохозяйственных культур или уборки их урожая предприятие бывает вынуждено привлекать работников со стороны (рабочих заводов, фабрик, студентов и др.), которым, как правило, оплата труда начисляется согласно договорам подряда или трудовым соглашениям по расценкам, превышающим расценки для постоянных работников. Поэтому чем больше привлекается работников со стороны на указанные работы, тем больше в хозяйстве дополнительный перерасход фонда оплаты труда, и наоборот. Отсюда следует, что в текущем учете должны быть выделены «Оплата труда основных работников» и «Оплата труда привлеченных работников».

С целью повышения уровня контроля за выдачей готовой продукции (например, на предприятии осуществляется выдача в счет зарплаты продукцией: яйцами, курами и т.д.) в счет натуральной оплаты труда отдельной статьей затрат в текущем учете должна быть выделена «Натуральная оплата труда работников». Это позволит систематически анализировать соотношение натуральной оплаты труда и оплаты труда в денежном выражении с целью установления доли натуральной оплаты труда и оценки финансового состояния организации.

2.2 Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции вспомогательного производства

Для обслуживания основного производства, других структурных подразделений теплоэнергией, для оказания транспортных услуг, ремонтных услуг в ФГУП ППЗ «Арженка» создано вспомогательное производство по соответствующему профилю:

- котельная цеха выращивания;

- котельная холодильника;

- котельная, обслуживающая отделения ;

- ремонтный участок;

- машино- тракторный участок.

На организацию учета текущих затрат во вспомогательных производствах важное влияние оказывает действующая их классификация.

В основе ее лежат следующие признаки:

— содержание технологического процесса;

— характер выпускаемой продукции;

— организационная форма управления.

Как известно, содержание технологического процесса предопределяет деление вспомогательных производств на индивидуальные, серийные и массовые [11,c.23].

По характеру выпускаемой продукции различают вспомогательные цехи с простым и сложным характером производства.

В простых производствах выпускается однородная продукция. Это транспортные и энергетические цехи. Состав последних включают электроцехи, паросиловые, компрессорные, теплоцехи, водонасосную станцию. Единицей измерения в них является соответственно 1 кВт-ч, 1000 м³ сжатого воздуха, 1 т пара, 1 м³ воды, 1 Гкал тепла; в трансляционных цехах калькуляционной единицей является 1 тонна перевозок или 1 час работы автомобиля.

Здесь нет незавершенного производства. Себестоимость единицы продукции (1 кВт-ч электроэнергии, произведенный электроцехом или 1000 м³ сжатого воздуха в компрессорном цехе) исчисляется путем деления сформировавшихся за отчетный период текущих издержек по конкретному цеху на объем произведенной продукции или оказанных услуг. Как видно, в таких производствах применяется простой метод калькулирования[15,c.36].

Для ФГУП ППЗ «Арженка» характерно простое вспомогательное производство. По каждой котельной, участку ежемесячно ведется учет текущих затрат в разрезе статей: оплата труда с начислениями, электроэнергия, вода, автотранспорт, газ, ГСМ, работа тракторов и прочие затраты. Записи производятся линейно – позиционным способом на основании табелей учета рабочего времени, расчетов по начислению заработной платы, амортизации, актов выполненных работ по ремонту, накладных на отпуск материалов, путевых листов и других документов. Ежемесячно бухгалтер подсчитывает итоги в разрезе статей затрат и всего по дебету сч.23, а также нарастающие итоги с начала года.

В конце месяца бухгалтером предприятия составляется ведомость распределения услуг вспомогательных производств, отражаемых в учете в натуральном выражении и по сметной (фактической) себестоимости. При этом бухгалтер составляет документ, называемый «проводкой» (ф.№902-Б), в котором указывает номера корреспондирующих счетов со сч.23. Подсчитывает итого и ставит свою подпись. Как показывает исследование учета затрат в ФГУП, косвенные расходы не распределяются на вспомогательные производства. Это обстоятельство объясняется тем, что вспомогательные производства ФГУП ППЗ «Арженка» не выполняют услуги на сторону.

Зачастую определить, какие именно расходы этих производств относятся к деятельности «растениеводства» или «животноводства» хозяйства, невозможно (например, расходы котельной, обеспечивающей все хозяйство теплом). Поэтому распределяют такие расходы в бухгалтерии анализируемого предприятия пропорционально заработной плате рабочих вышеназванных производств. Порядок распределения расходов вспомогательного производства закреплен в учетной политике организации.

Синтетический учет вспомогательного производства ФГУП ППЗ «Арженка» ведется на счете 23 в разрезе субсчетов:

- 23 - Вспомогательное производство;

- 23.1 – Ремонт зданий и сооружений;

- 23.2 - Машино – тракторный парк.

Аналитический учет ведется в журнале-ордере № 10/2. Согласно записям в этом журнале в августе 2006 года были совершены следующие операции (для примера приведена расшифровка по статьям затрат по аналитическому счету «Котельная холодильника»):

- начислена зарплата с начислениями работникам : Дебет сч. 23, Кредит сч.70 на 53589,73 руб.;

- амортизация основных средств : Дебет сч. 23, Кредит сч.02 на 537 руб.

- списано топливо: Дебет сч. 23, Кредит сч.10.3 на 798 руб.;

- списаны затраты по текущему ремонту: Дебет сч. 23, Кредит сч.76 на 12593 руб.;

- списана электроэнергия: Дебет сч. 23, Кредит сч.76 на 4500 руб.;

- списаны расходы по госповерке: Дебет сч. 23, Кредит сч.76 на 4598,99 руб.;

- затраты на обучение работников, вновь принятых на работу в предприятие, считаются прочими расходами и в учете отражаются так: Дебет сч.23, Кредит сч.76 на 862 руб.

В конце месяца затраты вспомогательного производства списываются на затраты основного производства следующей проводкой - Дебет сч. 20 субсчета 1, 2, 3, Кредит сч.23 соответствующие субсчета и аналитические счета согласно расчетам. Например, согласно листку-расшифровке за август сделаны такие записи по распределению затрат вспомогательного производства:

- расходы грузового транспорта:

Дебет сч.20.2 Кредит сч.23 на 296810 руб., в том числе в: Дебет сч.20.2 «КРС взрослые животные» Кредит сч. 23 на 140041 руб.; Дебет сч.20.2 «Инкубация» Кредит сч.23 на 1091 руб.; Дебет сч.20.2 «Куры взрослые» Кредит сч.23 на 10630 руб. и т.д. Распределение затрат вспомогательного производства происходит по аналитическим счетам, открытым к субсчетам сч.20.;

- расходы энергетического хозяйства:

Дебет сч. 20.2 Кредит сч.23 на 42567 руб., в том числе в: Дебет сч. 20.2 «Куры взрослые» Кредит сч. 23 на 2338 руб.; Дебет сч.20.2 «Инкубация» Кредит сч.23 на 5328 руб. и т.д. Аналогично распределяются затраты таких вспомогательных производств: водоснабжение, мехмастерская, котельные, очистные сооружения, гужевой транспорт и др.

Часть затрат вспомогательного производства относят на счета: 86 «Целевое финансирование» Дебет сч.86 Кредит сч.23 на 7893 руб.; 90 «Себестоимость продаж» Дебет сч. 90 Кредит сч.23 на 147443 руб. Данная проводка имеет место при реализации яиц с яйцесклада, охлаждение которого до определенной температуры и подержанию ее на заданном уровне осуществляет котельная холодильника.

2.3 Учет расходов на содержание и управление предприятием

К косвенным затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

«Общепроизводственные расходы» связаны с обслуживанием основного и вспомогательного производств организации. В ФГУП ППЗ «Арженка» они ведутся на следующих субсчетах: 25.1 - в растениеводстве 25.2 – в животноводстве. В частности на этом счете отражаются следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, амортизационные отчисления и затраты на текущий ремонт основных средств, ветеринарные услуги в животноводстве (сч. 25.2), оплата труда работников, занятых обслуживанием производства, и другие аналогичные по назначению расходы. Все эти расходы отражаются на сч. 25 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. В конце месяца на основании расчета распределения эти расходы списываются в дебет сч. 20.1,2,3; 23.1,2. Аналитический учет ведется в журнале-ордере № 10/2 по видам производств: растениеводство и животноводство.

Согласно журналу-ордеру №10/2 в бухгалтерии ФГУП ППЗ «Арженка» за август сделаны такие записи:

- зарплата руководящих работников подразделения «Искра», центрального и отделений № 1,2 Дебет сч.25.2 Кредит сч.70 - 117363,12 руб.;

- начислен ЕСН с зарплаты руководящего состава предприятия

Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 69 на 23472,62 руб.

- расходы на текущий ремонт: Дебет сч.25.2 Кредит сч.23.1 на 378 руб.;

- прочие затраты: Дебет сч.25.2 Кредит сч.60 на 4771,29 руб.; спецжиры

Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 10 на 1239 руб.;

- расходы по содержанию гужевого транспорта Дебет сч. 25.2 Кредит

сч. 23 на 4050 руб.;

- расходы по электроэнергии Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 76

« Рассказовский филиал Тамбовэнерго» на 1558 руб.;

- расходы по водоснабжению Дебет сч.25.2 Кредит сч.76

« Рассказовский филиал Тамбовводоканал» на 11160 руб.;

- расходы на автотранспорт: Дебет сч.25.2 Кредит сч. 76 на 545 руб.

- амортизация Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 02 на 6629 руб.;

- вет. услуги Дебет сч. 25.2 Кредит сч.76 «Ветеринарная клиника» на

830,82 руб.

В конце месяца сч.25.2 закрывается, т.е. суммы, учтенные по дебету этого счета, распределяются на сч.20 по аналитическим счетам: «животноводство» (20.2) и «промышленное производство» (20.3). Бухгалтер предприятия делает записи в журнале-ордере №10/2, например, за август месяц составлены следующие проводки:

Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 25.2 на 168851 руб.;

Дебет сч. 20.3 Кредит сч. 25.2 на 9391,85 руб.

При этом в листке-расшифровке за каждый месяц суммы общепроизводственных расходов распределяются по аналитическим счетам, открытым к сч. 20.2, например: «КРС взрослых животных», «КРС молодняка», «Куры взрослые», «Инкубация» и т.д. (прил.)

«Общехозяйственные расходы» в ФГУП ППЗ «Арженка» ведутся на счете 26 в разрезе субсчетов: 26.1 – Административно – управленческие расходы» и 26.2 «Общехозяйственные расходы». Этот счет предназначен для обобщения информации о расходах для нужд хозяйства, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете учитываются такие расходы: содержание общехозяйственного персонала, амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских услуг и другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Аналитический учет ведется в журнале-ордере №10/2 в разрезе статей затрат: амортизация, текущий ремонт, содержание автотранспорта, адвокатские услуги, бланки, электроэнергия и др.

Согласно журналу – ордеру 10/2 за август в бухгалтерии ФГУП ППЗ «Арженка» сделаны такие записи:

- заработная плата аппарата управления Дебет сч. 26.1 Кредит сч. 70 на 286027,12 руб.;

- ЕСН с начисленной заработной платы Дебет сч. 26.1 Кредит сч.69 на 57205,43 руб.;

- канц. товары Дебет сч. 26.1 Кредит сч. 71 на 5578,66 руб.;

- услуги связи Дебет сч. 26.1 Кредит сч.76 «Тамбовсвязь» на 94333,65 руб.;

- услуги сотовой связи Дебет сч. 26.1 Кредит сч.76 «МТС» на 2300 руб.

По счету 26.2 в ФГУП ППЗ «Арженка» сделаны такие записи:

- амортизация основных средств Дебет сч. 26.2 Кредит сч.02 на 2654,81 руб.;

- содержание автотранспорта Дебет сч. 26.2 Кредит сч.23 на 36465 руб.;

- текущий ремонт Дебет сч. 26.2 Кредит сч. 96 на 29911 руб.;

- канцелярские расходы Дебет сч. 26.2 Кредит сч. 51 на 65664,96 руб.;

- электроэнергия Дебет сч. 26.2 Кредит сч.76 на 16276 руб.;

- ремонт кассовой техники Дебет сч. 26.2 Кредит сч.76 на 7045,14 руб.;

- командировочные расходы Дебет сч. 26.2 Кредит сч.71 на 2010руб.

Общая сумма общехозяйственных расходов по сч.26.2 за август составила 1339080,83 руб.

В конце месяца счет 26 закрывается путем перечисления дебетовых сумм на счет 20 в разрезе субсчетов: «растениеводство» (20.1), «животноводство» (20.2), «промышленное производство» (20.3). В листке –расшифровке бухгалтер распределяет суммы этих расходов не только по субсчетам, но и внутри субсчетов по аналитическим счетам: «КРС взрослые животные», «КРС молодняк», «Инкубация», «Кормоцех» и т.д. Распределение осуществляется на основе соответствующих расчетов. При этом на субсчете 20.3 выделяют такие аналитические счета: «птицеубойный цех», «цех яичного порошка», «цех утилизации», «заготовка леса», «пилорама», «столярный цех». В бухгалтерском учете, к примеру, за август были сделаны такие записи:

Дебет сч. 20.1 Кредит сч. 26 на 484487 руб.;

Дебет сч. 20.2 «КРС взрослые животные» Кредит сч. 26 на 465 руб.;

Дебет сч. 20.2 «КРС молодняк» Кредит сч. 26 на 205 руб.;

Дебет сч. 20.2 «Куры взрослые» Кредит сч. 26 на 733459 руб.;

Дебет сч. 20.2 «Куры молодняк» Кредит сч. 296294 руб. и т.д. (прил. ). Всего распределено затрат на сумму 1677411 руб. (сюда включены расходы и по сч.26.1), в том числе на животноводство – 1188874 руб.

С целью повышения ответственности и контроля над рациональным использованием средств, а также приближения затрат к местам их возникновения общепроизводственные расходы в ФГУП ППЗ «Арженка» учитываются по местам возникновения. В таком же порядке они и планируются, что вызвано требованиями калькулирования себестоимости. Последняя исчисляется по видам выпускаемой продукции: яйцо куриное, корма, мясо кур и т.д. На наш взгляд, группировка расходов по видам производств (основное, вспомогательное), а внутри – по видам деятельности (растениеводство, животноводство, промышленное производство) и по видам продукции в ФГУП ППЗ «Арженка» позволяет осуществлять тщательный контроль над их расходованием.

Однако, несмотря на такой контроль со стороны работников бухгалтерии, себестоимость продукции хозяйства из года в год растет как в целом, так и по отдельным ее видам. Это объясняется тем, что в настоящее время в состав общехозяйственных расходов предприятия входят три группы затрат: административно-управленческие, хозяйственные и непроизводительные. Часть непроизводительных расходов согласно Федеральному закону «О бухгалтерском, учете», а также отраслевым Методическим рекомендациям относят на финансовые результаты хозяйства в целом. Данный порядок учета непроизводительных расходов нельзя признать обоснованным. Так, анализ структуры затрат в хозяйстве показывает, что на долю непроизводительных расходов и общехозяйственных затрат из года в год приходится 10 — 15 %. Такой объем затрат нельзя признать общественно необходимым и, следовательно, нельзя списывать эти затраты за счет хозяйства в целом или за счет его финансовых результатов. В конечном счете, это приводит к необоснованному росту себестоимости продукции ФГУП ППЗ «Арженка».

В растениеводстве, животноводстве и промышленном производстве непроизводительные расходы и потери часто возникают из-за недостатков в организации производства и использования трудовых и материальных ресурсов (потери от порчи и недостач материальных ценностей, потери из-за простоев и несоблюдения времени выполнения работ и др.), а поэтому следует их учитывать отдельной статьей затрат по видам производств: растениеводство и животноводство. Это значительно повысит уровень ответственности и контроля трудовых коллективов этих производств за такими расходами, а также обеспечит возможность определения влияния непроизводительных расходов на себестоимость продукции, позволит изыскать управленческие решения сокращения этих расходов. В ФГУП ППЗ «Арженка» в журнале – ордере №10/2 отдельно не выделяются такие затраты, что не позволяет руководству организации осуществлять контроль над их расходованием.

Согласно Методическим рекомендациям затраты по эксплуатации грузовых автомобилей хозяйства должны относить на объекты учета затрат и планирования пропорционально выполненным работам в тонно-километрах. Однако учет указанных расходов ведется в ФГУП ППЗ «Арженка» в составе одной сборной статьи затрат, что не обеспечивает возможности контроля над ними. Поэтому для ежемесячного отнесения указанных расходов на объекты учета затрат представляется целесообразным вести текущий учет затрат по эксплуатации автомобильного транспорта по следующим статьям: «Услуги грузовых бортовых автомашин», «Услуги автомашин специального назначения». Это позволит более точно и обоснованно распределять затраты по эксплуатации различных по маркам и назначению автомашин на объекты учета затрат в анализируемом хозяйстве. Что касается других видов услуг и работ, которые возникают в растениеводстве, животноводстве и промышленном производстве (транспортные работы тракторов, живая тягловая сила, электроснабжение, водоснабжение, теплоснабжение, работы и услуги сторонних организаций), то их необходимо выделить по видам в каждом конкретном случае по определенному объекту.

В настоящее время многие экономисты считают необходимым финансировать затраты по восстановлению естественного плодородия почвы за счет себестоимости продукции. С этим предложением следует согласиться. Земля, как и другие основные производственные фонды, требует соответствующего восстановления после каждого процесса эксплуатации.

Неполным является учет затрат в ФГУП ППЗ «Арженка» из-за отсутствия учета брака в производстве. Рабочим планом предприятия не предусмотрен такой счет. Потери от брака учитываются обычно в промышленности, в организациях по переработке сельскохозяйственной продукции и др. Однако брак довольно часто встречается и при возделывании и выращивании сельскохозяйственных культур, выполнении отдельных технологических работ, уборке, сушке и сортировке урожая. В животноводстве браком можно считать работы, выполненные с отступлением от технологии, следствием которых являются потери продукции, снижение ее качества и др.

Все это отрицательно сказывается на экономике хозяйства, а из-за отсутствия учета потерь от брака нет возможности выявлять резервы их снижения. Вот почему необходимо учитывать потери от брака не только в промышленном производстве продукции, но и в растениеводстве, животноводстве и др. Для этой цели счет 28 «Брак в производстве» должен иметь три субсчета: субсчет 1 «Брак в производстве продукции», субсчет 2 «Брак в переработке продукции»; субсчет 3 «Брак ремонтных и строительно-монтажных работ».

Выявленный в производстве брак должен быть документально зафиксирован. В организации целесообразно разработать инструкцию о порядке оформления, учета и списания брака, в которой в соответствии с особенностями организации и технологии производства должна быть определена номенклатура видов, причин брака и ответственных за это служб и лиц.

Потери от брака в растениеводстве, животноводстве и других производствах должны быть в учете выделены в самостоятельную статью затрат «Потери от брака».

Разукрупнения или перегруппировки требуют также другие статьи затрат: удобрения (органические, минеральные), затраты на содержание основных средств (оплата труда, затраты на ремонты, амортизация). Это необходимо для реализации контрольной функции в учете затрат на производство.

2.4 Исчисление себестоимости сельскохозяйственной продукции

Проблемным и важным вопросом до настоящего времени в процессе калькулирования себестоимости продукции является наиболее точное распределение затрат между несколькими видами продукции (основной, сопряженной, побочной), полученных с одного объекта производства.

В отечественной практике методы калькулирования себестоимости выбирают только с одной целью — наиболее точного исчисления себестоимости продукции. В условиях рынка распределение затрат и исчисление себестоимости различных видов продукции сельского хозяйства требуется для: наиболее обоснованной оценки стоимости товарно-материальных запасов; определения себестоимости товарной продукции; установления продажных цен; предоставления органам государственного регулирования интересующей их информации; для целей налогообложения. Данные о себестоимости продукции в условиях рынка должны служить основой для анализа характера изменений показателей себестоимости и прибыльности при изменении объема выпускаемой продукции, назначения продажной цены на продукт, сравнения рентабельности видов продукции и оценки эффективности их производства [16,c.13].

Можно выделить пять основных способов калькуляции, существенно отличающихся друг от друга: способы прямого расчета, суммирования затрат, исключения затрат, распределения затрат и нормативный. В сельском хозяйстве наиболее обоснованным будет использование способа суммирования затрат, сущность которого заключается в обобщении и определении затрат по временным периодам, процессам, переделам, работам, с прямым отнесением отдельных затрат по каждому виду продукции. Разработанные варианты определения объектов и систем учета затрат, а также их группировка по различным признакам, статьям и элементам позволяют применять данный способ как в растениеводстве, так и в животноводстве.

При попроцессном методе учета затрат себестоимость конечной готовой продукции (основной, сопряженной, побочной) можно исчислять путем суммирования себестоимости незавершенных производств, работ технологических процессов, себестоимости промежуточной продукции (полуфабриката) и затрат на транспортировку, доработку и переработку конкретной конечной продукции.

При попередельном методе учета затрат себестоимость конечной готовой (промежуточной) продукции можно исчислять путем суммирования доли общих технологических затрат, приходящихся на данный вид продукции по расчету, с затратами на транспортировку, доработку и переработку соответствующей конечной продукции.

Такая технология последовательности процесса калькуляции позволяет наиболее точно определить (исчислить) себестоимость продукции за счет максимально прямого отнесения затрат по назначению, т.е. в соответствии с фактической степенью участия издержек в производстве продукции.

Методику исчисления себестоимости продукции животноводства

рассмотрим на примере яйца куриного и молодняка птицы.

Калькуляционной единицей являются: по яйцу – одна тысяча шт., а по молодняку птицы – 1 ц. живого веса. В бухгалтерии исчисляется производственная себестоимость этих видов продукции, составляется отчетная калькуляция. В ней отражается себестоимость всей выработанной продукции и калькуляционной единицы.

Себестоимость продукции животноводства включает в себя следующие статьи затрат:

- зарплата с начислениями на социальные нужды;

- корма;

- содержание основных средств;

- прочие прямые затраты;

- накладные расходы:

- побочная продукция (вычитается).

По статье «Зарплата» отражают расходы на оплату труда на основании расчетных ведомостей, куда включаются и отчисления в ЕСН. В ведомости аналитические счета сгруппированы по видам производств, в внутри – по участкам работы, например: участок по откорму молодняка птицы, инкубационный цех, участок по откорму гусей и т.д. Оплата труда осуществляется по повременно-премиальной системе, с указанием отработанных человеко-часов.

По статье «Корма» отражают расход кормов на основании производственных отчетов: зав. откормочными пунктами, инкубационного цеха и т.д. К отчетам прилагаются ведомости прихода кормов. Списание производится по установленным нормам, а сверхлимитный отпуск осуществляется по требованиям-накладным, подписанным руководителем предприятия.

По статье «Содержание основных средств» отражаются расходы по амортизации, ремонту зданий и сооружений, оборудования. Основанием являются расчеты амортизации, сметы на ремонт (для плановых калькуляций) и акты выполненных работ.

По статье «Прочие прямые затраты» отражают расходы на материалы, кроме кормов, вспомогательные и упаковочные материалы (например, для укладки яиц для отправки их покупателям используются картонные яйцеклетки) и т.д. Эти затраты списываются на основании отчетов материально- ответственных лиц соответствующих подразделений.

По статье «Накладные расходы» отражаются общепроизводственные и общехозяйственные затраты, которые распределяются по видам продукции пропорционально зарплате производственных рабочих. Данные в калькуляции заносятся на основании расчетов распределения и листков-расшифровок.

Всего расходов подсчитывается способом суммирования затрат.

Побочная продукция, получаемая при производстве тех или иных видов продукции, при калькулировании вычитается. Например, к такой продукции относится навоз, куриный помет, рога, копыта, кости от забоя животных, яичная скорлупа, перо кур и гусей и т.д. Однако, на предприятии по ним не составляются калькуляции. Оценивается такая продукция по ценам возможной реализации или использования. Применяются при этом данные о ранее совершенных операций по подобным сделкам.

Основным направлением повышения объективности показателей себестоимости, к примеру, яиц и молодняка птицы является организация учета по фазам (периодам, циклам) производства и по статьям затрат (табл. ).

Результаты, приведенные в табл. , показывают, что методы калькуляции себестоимости и полного учета затрат и выхода продукции оказывают существенное влияние на такие показатели эффективности производства, как сама себестоимость продукции, маржинальный доход, прибыль и уровень рентабельности. При использовании действующего метода, а также метода предложенного Алборовым Р.А. получается: в первом случае себестоимость 1тыс.шт яиц -1271,35 руб., во втором —себестоимость 1 тыс.шт. яиц получается равной 1269,11 руб. Это происходит из-за отсутствия учета побочной продукции, а точнее калькулирования ее себестоимости.

Таблица. Расчет себестоимости яйца куриного и молодняка птицы и анализ эффективности их производства в ФГУП ППЗ «Арженка» за 2 квартал 2006г.

№ п/п	Показатели	Исходные и расчетные показатели в зависимости от варианта калькуляции по:
		действу ющим методом	Методом по Алборову
		действу ющим методом	коэффициентные пропорции	стоимостные пропорции

1	Выход продукции: а) яйцо, тыс.шт. б) привес, цн	58785 4462	58785 4462	58785 4462
	б) помет, кг в) пух-перо. кг. г) яичная скорлупа, кг	3031	3031 1894 931	3031 1894 931
2	Общие затраты, тыс. руб.: а) без учета побочной продукции: яйцо куриное молодняк птицы	74736092⁸⁹ 3766039⁸⁶	74736092⁸⁹ 3766039⁸⁶	-
	всего	78502132,75	78502132,75
	б) с учетом побочной продукции: яйцо куриное молодняк птицы		-	74754988⁸⁹ 3766498⁸⁶
	всего			78521487,75
3	Себестоимость, руб.: а) яйца куриного тыс.шт.	1271³⁵	1269¹¹
	б) привеса 1 цн	6025⁶⁶	6022¹²
	в) 1 кг помета	-	3³²	10063
	г) пух-перо 1кг.	-	4²³	8012
	д) яичная скорлупа 1кг.	-	6⁰⁹	5669
4	Стоимость продукции по продажным (покупным) ценам, тыс. руб.: а) яйцо куриное, тыс.шт.	93247706²⁵	1586²⁵	93247706²⁵
	б) привеса, 1 цн.	3495245²³	7833³⁶	3495245²³
	в) помета. 1кг	-	4⁷⁶	14427⁵⁶
	г) пуха-пера, 1кг.		6⁵⁰	12311
	д)яичной скорлупы, 1 кг.		8⁹⁰	8285⁹⁰
5	Переменные затраты на производство продукции, . руб.	73007221⁸⁵		75772556⁶²
6	Маржинальный доход, руб.: а) всего	23735729⁶³		23784305⁹⁵
	б) на 1 курицу-несушку	56648,52		56764,45
	в) на 1 чел. – час.	196,16		196,56
7	Постоянные расходы, руб.	1964038,55		1964038,55
8	Прибыль, руб.	21771691,08		21820267,40
9	Уровень рентабельности, %	22,5		23,8
10	Прибыль (+), убыток (-) от производства, руб.: 1 тыс.шт. яиц	0,370		0,376
	1 цн привеса	4,88		4,90
	1 кг. помета	-		7,19
	1 кг пуха-пера			11,52
	1 кг. яичной скорлупы			23,44

Для перехода от системы учета полного распределения к системе учета ограниченной себестоимости, а также анализа маржинального дохода и прибыли будет оправданным исчисление себестоимости продукции сельского хозяйства оперативно-расчетным путем по прямым, переменным и совокупным затратам. Прибыль при калькуляции себестоимости по прямым издержкам ближе соотносится со сбытом продукции, чем при калькуляции по переменным издержкам. В свою очередь, прибыль при калькуляции по переменным издержкам ближе соотносится со сбытом продукции, чем при калькуляции по совокупным издержкам. Прибыль при калькуляции себестоимости с полным распределением издержек зависит от разницы между объемом производства и объемом продаж. В период, когда объем производства превышает объем реализации, калькуляция себестоимости с полным распределением издержек показывает, что прибыль увеличивается, так как часть постоянных производственных затрат переходит на стоимость товарных запасов, в связи с чем текущие затраты снижаются. Если же объем реализации будет превышать объем производства, то прибыль при калькуляции себестоимости по переменным (или прямым) издержкам будет выше, чем при калькуляции с полным распределением издержек. В период, когда объем реализации будет равен объему производства, все издержки и прибыль будут одинаковы[5,c.15].

Весьма важным вопросом в современных условиях, когда Россия подписала договор о вступлении во Всемирное торговое общество, является оценка продукции по себестоимости с учетом ее качества. Однако этот вопрос все еще не решен ни в инструктивных материалах, касающихся калькулирования продукции на предприятиях агропромышленного комплекса, ни на практике. В результате по товарным видам продукции нет возможности определять прибыльность их производства и реализации с учетом качества. По нетоварным же видам продукции, например кормопроизводства, из-за неучета качества при калькуляции себестоимости действительные затраты на корма и себестоимость единицы продукции отдельных отраслей животноводства искажаются. Так, в ФГУП ППЗ «Арженка» корма в течение текущего года оцениваются и списываются по планово-учетным ценам, в которых учитывается качество кормов. При списании же отклонений от учетных цен по израсходованным кормам в конце года такая дифференциация по качеству не соблюдается, так как себестоимость кормов исчисляется в среднем по одноименным группам. Например, в хозяйстве сено 1-го класса в количестве 400 ц скармливали коровам, а сено 3-го класса в количестве 500 ц — молодняку животных и животных на откорме. В течение года сено 1-го класса оценивали по планово-учетной цене 9,25 руб., 3-го класса — 4,0 руб. Фактическая себестоимость 1 ц сена в данном хозяйстве составила 6,0 руб. В конце года по израсходованным кормам определили и списали отклонения от планово-учетных цен, сопоставляя оценку кормов по фактической себестоимости с оценкой их по планово-учетным ценам. Отсюда затраты на корма в молочном скотоводстве занижены на 1300 руб. (9,25 х 400 — 6,0 х 400), а по откорму молодняка КРС завышены на 1000 руб. (6,0 х 500 — 4,0 х 500). Поэтому возникает необходимость учета, исчисления себестоимости и оценки кормов и других видов продукции сельского хозяйства с учетом их качества (табл. ).

Таблица Расчет себестоимости 1 ц. сена с учетом его качества по ФГУП ППЗ «Арженка»

содержание .. 278 279 280 ..

Качественные виды продукции	Натуральная масса, ц.	Содержание кормовых ед. в 1.ц,%	Кол – во продукции в перерас чете на базисную массу, ц.	Распределение затрат на 100 ц. продукции, руб.		Себестоимость 1 ц. (руб.), исчисленная
Качественные виды продукции	Натуральная масса, ц.	Содержание кормовых ед. в 1.ц,%	Кол – во продукции в перерас чете на базисную массу, ц.	действующим методом	Методом по Алборову	действующим методом	Методом по Алборову
1	К₁	Ф_сок	К₀	З₀	З₁	W₀	W₁
Райграсовое	100	47	121	600	615,4	6,0	6,15
Тимофеечное	100	48	123	600	626,4	6,0	6,26
Виковое	100	46	118	600	601,0