Отметим, что согласно Указания Центрального Банка Российской Федерации от 29 марта 2006 года №1676-У «О внесении изменения в Инструкцию Банка РФ от 30 марта 2004 года №111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» норматив обязательной продажи части валютной выручки снизился с 10% до нулевого значения.
До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 «Товары отгруженные». Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Согласно пункту 1 статьи 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи.
Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, действующему на эту дату.
Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.
При реализации товара применяется налоговая ставка НДС в размере 0 % в случае документального подтверждения обоснованности ее применения в отношении:
товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;
товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;
работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией;
работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
работ (услуг), поименованных в подпунктах 4-9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
В соответствии с пунктом 9 статьи 154 НК РФ до момента определения налоговой базы в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0 %.
Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0 %, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Эта сумма отражается в декларации по НДС по налоговой ставке 0 % в момент определения налоговой базы. В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ моментом установления налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 % в налоговый орган представляется в том числе выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации вышеуказанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Причем с 1 января 2006 года не имеет значения, от кого производится платеж: непосредственно от иностранного лица или от третьего лица. Если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, наряду с выпиской банка (ее копией) в налоговые органы представляется договор поручения по оплате вышеуказанного товара (припасов), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.
Если организация не собрала необходимый комплект документов, то выручка организации, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ (пункт 3 статьи 153 настоящего Кодекса).
На дату отгрузки курс иностранной валюты Банка России может быть меньше курса иностранной валюты на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). В этом случае налоговая база должна быть увеличена согласно пункту 2 статьи 162 НК РФ на суммы увеличения доходов либо суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Для экспортных операций установлен особый порядок применения вычетов НДС. Суммы НДС могут быть предъявлены к вычету только в том налоговом периоде, в котором документально подтверждена обоснованность применения такой ставки (пункт 3 статьи 172 НК РФ). Кроме того, право на налоговый вычет появляется в случае, если налогоплательщик в течение установленного 180-дневного срока (пункт 9 статьи 165 НК РФ) не собрал полный пакет подтверждающих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса (пункт 10 статьи 171 НК РФ).
До появления у налогоплательщика права на вычет НДС по экспортным операциям суммы этого налога отражаются по дебету счета 19.
Уточненная декларация на суммы НДС по неподтвержденной налоговой ставке в размере 0 %, подлежащие уплате в бюджет, представляется за тот период, в котором товары (работы, услуги) отгружены, что влечет возникновение просроченной задолженности по уплате налога начиная с 20-го числа месяца, следующего за данным периодом, до дня фактической уплаты налога, на которую начисляется пени.
При получении документов, указанных в статье 165 НК РФ, и их представлении в налоговые органы уплаченные суммы НДС возвращаются налогоплательщику на основании представленной декларации по НДС по налоговой ставке 0 % (пункт 4 статьи 176 НК РФ).
С 1 января 2006 года организации самостоятельно устанавливают порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке в размере 0 %.
Пример 1.
ЗАО «Фармацевт» реализовало на экспорт товары стоимостью 10 000 долл. США. Отгрузка товаров со склада экспортера была произведена 2 февраля. Товар был передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Согласно контракту право собственности переходило в момент передачи товаров перевозчику. Себестоимость товаров составила 250 000 рублей.
Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):
2 февраля - 30,40 рубля/USD;
7 февраля - 30,50 рубля/USD;
12 февраля - 30,60 рубля/USD.
Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:
90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (90-3).
В бухгалтерском учете ЗАО «Фармацевт» были оформлены следующие проводки:
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
2 февраля
41
60
250 000
Принят к учету товар, подлежащий реализации на экспорт
19
60
45 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров
45
41
250 000
Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров
7 февраля
62
90-1
305 000
Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 USD х 30,50 рубля/USD)
90-2
45
250 000
Списана себестоимость реализованных товаров
12 февраля
52транзит
62
306 000
Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD х 30,60 рубля/USD)
91-2
62
1000
Отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности [(30,50 рубля/USD – 30,40 рубля/USD) х 10 000 USD]
Собран пакет документов, подтверждающий экспорт (в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, то есть на дату определения налоговой базы)
68-4
19
45 000
Отражен НДС подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту
Налоговый орган принял решение о возврате НДС (по дате принятия решения, но не более 3 месяцев)
51
68-4
45 000
Отражен НДС подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту
Не собран пакет документов, подтверждающий экспорт
90-3
68-4
54 720
Начислен НДС по неподтвержденному экспорту на дату отгрузки (10 000 USD х 30,40 рубля/USD х 18%)
68-4
19
45 000
Принят к вычету НДС
91-2
68-4
360
Начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день оплаты товаров минус налоговая база на день отгрузки и) ((30,60 рубля/USD – 30,40 рубля/USD) х 10 000 USD) х 18 %)