Глава 5

БАЛАНС (BALANCE SHEET)

Баланс является одной из основных форм отчетности, которая дает представление о финансовом состоянии предприятия. Как уже отмечалось, порядок расположения статен и степень их детализа­ции в разных странах различны. В качестве примера мы рассмот­рим американскую практику, когда в активе статьи располагаются по степени убывания ликвидности, а в пассиве — по степени умень­шения срочности платежа. Подчеркнем еще раз, что определенной формы баланса в США не существует, и предлагаемая читателю модель носит обобщающий характер. При разборе учетных про­блем, связанных с конкретными статьями, мы будем по возможно­сти проводить сравнение с международными стандартами и прак­тикой Великобритании, если они существенно различаются. Одна­ко в целом трактовка и подход к определениям достаточно близки.

В американском балансе актив состоит из двух больших раз­делов:

Текущие иди оборотные активы (Current Assets);

Необоротные активы (Non-current Assets).

Под активами подразумеваются средства компании, которые ей принадлежат или на которые она имеет право использования, а также те, которые обладают возможной будущей ценностью*.

В состав оборотных активов включаются денежные средства, лег­кореализуемые ценные бумаги (краткосрочные финансовые инвес­тиции), дебиторская задолженность, запасы и предоплаченные рас­ходы (расходы будущих периодов, которые должны быть списаны на расходы в течение года с даты составления баланса).

Необоротные активы включают в себя долгосрочные инвести­ции, основные средства, нематериальные активы и отложенные рас­ходы (расходы будущих периодов, которые должны быть списаны на расходы в течение нескольких учетных периодов).

Под оборотными активами понимаются средства, которые пред­полагается превратить в деньги, потребить, использовать или про-

• Hoskin R Е. Financial Accounting: a User Perspective 2-nd ed 1997, p. 17.

дать в течение одного года начиная с даты составления баланса или операционного цикла, если он более продолжителен. Международ­ные и английские стандарты ограничиваются определением "в те­чение одного года", не специфицируя операционный цикл.

Рассмотрим подробнее статьи, составляющие оборотные или текущие активы.

5.1. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА (CASH)

Денежные средства компании можно разделить на две катего­рии: денежные средства в кассе (cash on hand) и денежные средства в банке (cash in bank). В балансе все денежные средства компании обычно показываются одной строкой. Отчасти это связано с тем, что компании предпочитают держать как можно меньше налично­сти на руках, и основным платежным средством являются чеки. На­личность, которая держится в сейфе, используется в основном для мелких платежей и называется "мелкая касса" (petty cash). К денеж­ным средствам относятся монеты, банкноты, валюта, текущие и депозитные счета'в банках (current accounts, bank deposits), на ис­пользование которых нет никаких ограничении. Если использова­ние денежных средств ограничено, то они, как правило, классифи­цируются как инвестиции. Кроме того, к денежным средствам от­носятся:

— банковские переводные векселя (bank drafts) - - переводной вексель, выданный банком на банк;

— денежные переводы (money orders) — чеки, выписанные бан­ком получателю платежа взамен полученных от кого-либо денеж­ных средств;

— чеки, подписанные кассиром банка (cashier's checks), — чек, выписанный кассиром банка на этот же банк, т. е. обязательство банка;

— чеки, удостоверенные банком (certified checks), — чек с под­писью банка о гарантии платежа;

— персональные чеки (personal checks) — чеки, выданные физи­ческими лицами;

— сберегательные счета (saving accounts).

Денежные средства отражаются в отчетности по объявленной или фактической стоимости (stated value). Банковские овердрафты (bank overdrafts) исключаются из состава денежных средств и в от­четности показываются как краткосрочные обязательства. Инфор­мация о так называемых компенсационных остатках (compensating

balance) (сумма денег, которую компания обязана держать на счете в банке в качестве гарантии оплаты услуг банка и которую она не имеет права использовать) обязательно должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности.

Основные проблемы, связанные сденежными средствами?— это проблемы не учетные, а управленческие: организация контроля за сохранностью и использованием денежных средств, разделение обя­занностей таким образом, чтобы кража денег была невозможна без сговора нескольких лиц, планирование поступлений и выплат де­нежных средств и т. д.

Среди учетных проблем можно выделить проблему классифи­кации денежных средств, процесс выверки выписок с банковского счета и учет мелкой кассы на предприятии.

Существует ряд активов, которые похожи на денежные сред­ства, однако классифицируются иначе. Ниже приведена таблица классификации денежных средств, эквивалентов денежных средств (часто отражаются в отчетности вместе с денежными средствами со спецификацией в примечаниях) и неденежных статей (см. с. 74).

Выверка выписки с банковского счета (bank reconciliation) обыч­но производится один раз в месяц. Такая процедура необходима, поскольку остаток по счету "Денежные средства", согласно бухгал­терским записям, обычно не совпадает с остатком по банковской выписке. Причины такого различия состоят в следующем:

1) некоторые операции, прошедшие в учетных записях компа­нии, могут еще не пройти в учетных записях банка, например вы­данные чеки (outstanding checks) (чеки, выданные и отраженные в учетных регистрах компании, но не предъявленные к оплате в банк), депозиты в пути (deposits in transit) (отправленные в банк, но не полученные вовремя, или принятые банком, но не нашедшие отра­жения в записях банка при подготовке выписки со счета);

2) некоторые банковские операции еще не нашли отражения в бухгалтерских записях компании, например сбор за обслуживание (service charge), чеки, по которым не могут быть получены деньги (NSF /non-sufficient funds/ checks)*, заработанные проценты, кото-

• NSF checks — чеки других предприятий или физических лиц, полученные компанией и переданные ею в банк, оплата по которым нс смогла быть получена, когда банк предъявил их к оплате банку предприятия (физического лица), выпи­савшего чек. Банк изменяет остаток по счету компании и возвращает ей такой чек, чтобы она сама попыталась получить по нему деньги. Соответственно на момент выписки со счета такой чек еще нс прошел в бухгалтерских записях компании.

Таблица "Классификация денежных средств, эквивалентов денежных средств и неденежных статей'^ _____

рые банк платит на средний остаток счета компании (interest earned), другие банковские сборы и поступления на счет (other charges and

credits)*.

Процесс выверки состоит из двух этапов. Первый включает в себя корректировку остатка денежных средств, согласно банковс­кой выписке. К нему добавляются депозиты в пути (одновременно проводится проверка корректировок прошлого месяца) и вычита­ются выданные, но не предъявленные к оплате чеки (одновременно проводится проверка выданных чеков, которые были оплачены бан­ком). Полученная сумма представляет собой скорректированный остаток денежных средств. Второй этап — это корректировка ос­татка, согласно учетным записям, и отражение в учете соответству­ющих проводок. Из сальдо счета денежных средств (согласно учет­ным записям) вычитаются все дебетовые меморандумы и прибав­ляются все кредитовые меморандумы с последующим отражением в Журнале операций и на счетах. Например, на счетах должны быть отражены следующие проделанные банком операции:

1) банк начислил проценты на остаток по счету:

Д Денежные средства К Доход в виде процентов

2) банк от имени компании получил деньги по векселю, вклю­чая проценты:

• Обычно любой вычет со счета оформляется дебетовым меморандумом, лю­бое поступление — кредитовым; банк может снимать деньги со счета компании, например, в счет оплаты услуг по типографской печати чековых книжек или по поручению предприятия получать оплату по векселям и зачислять полученные день­ги на счет компании и т. д.

Примечания к таблице

' Краткосрочные свидетельства — ценные бумаги, срок погашения ко­торых меньше года. Более подробно рассмотрены в разделе краткосроч­ных инвестиций.

^ь Отсроченные чеки — чеки, по которым денежные средства не могут быть получены ранее указанной даты, не совпадающей с датой выписки.

^с Долговые расписки — простое подтверждение задолженности, кото­рое обязывает эаймополучателя отдать деньги заимодавцу и является для последнего основанием для получения денег (не эквивалентно векселю).

Д Денежные средства

К Векселя к поручению

К Доход в виде процентов

3) банк снял со счета причитающуюся ему плату за получение денег по векселю:

Д Расходы на услуги банка

К Денежные средства

4) банк вернул NSF-чек:

Д Счета к получению

К Денежные средства

5) банк снял со счета причитающуюся ему плату за обслуживание:

Д Расходы на услуги банка

К Денежные средства

Полученный скорректированный остаток должен совпадать с исправленным остатком из банковской выписки.

Интересна система ведения мелкой кассы (petty cash fund; imprest system). У компании обычно существуют регулярные расходы, сум­ма которых невелика, поэтому выписывать чеки достаточно неудоб­но (покупка почтовых марок, оплата такси, мелкие сборы и т. п.). Для этих целей непосредственно на предприятии держится некото­рая сумма наличных денег, за которые отвечает материально от­ветственное лицо. Устанавливается фиксированный размер "фон­да мелкой кассы", который периодически возмещается (например, один раз в неделю) на точную сумму потраченного, что приводит его опять к установленной фиксированной величине. При выдаче наличных денег выписывается ваучер, на котором указываются дата, сумма и назначение расходов. В идеале остаток наличных, и общая стоимость ваучеров должны в сумме составлять фиксиро­ванную величину фонда мелкой кассы. Если при пополнении мел­кой кассы выявляются небольшие расхождения, то они отражают­ся на счете "Недостаток / избыток денежных средств". При дебето­вом сальдо этого счета в конце отчетного периода оно включается в состав общих операционных расходов, при кредитовом в дру­гие доходы.

Согласно американской практике, операции с мелкой кассой отражаются в учете следующим образом:

1) образование фонда мелкой кассы (получение наличных де­нег из банка):

Д Мелкая касса

К Денежные средства

2) выдача денег из мелкой кассы, оформленная ваучерами:

Не отражается

3) пополнение мелкой кассы:

Д Счета соответствующих расходов

Д/К Недостаток/избыток денежных средств (если выявлен)

К Денежные средства

Таким образом, счет мелкой кассы дебетуется один раз, в мо­мент образования, и в последующих проводках не участвует.

В Великобритании операции с мелкой кассой учитываются не­сколько иначе. В момент выдачи наличных денег из мелкой кассы делаются записи по дебету счетов соответствующих расходов и кре­диту счета мелкой кассы, а при пополнении мелкой кассы (на сум­му произведенных расходов) соответственно дебетуется счет мел­кой кассы и кредитуется счет денежных средств.

Мы рассмотрели основные проблемы, связанные с отражением в учете наиболее ликвидного актива — денежных средств. Следую­щий по ликвидности актив, который в балансе идет непосредствен­но после денежных средств, — это краткосрочные инвестиции в лег­кореализуемые ценные бумаги. Однако для большей наглядности такие инвестиции мы будем рассматривать несколько позже, совме­стно с долгосрочными инвестициями. Поэтому теперь мы перехо­дим к обсуждению учетных проблем, связанных с дебиторской за­долженностью.

5.2. ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ (RECEIVABLES; DEBTORS)

В этом разделе будут рассмотрены вопросы подхода к управле­нию дебиторской задолженностью в западных фирмах, общие пра­вила отражения ее в балансе, виды дебиторской задолженности, порядок ее признания и оценки, а также возможности ее ликвидации.

Под дебиторской задолженностью компании (receivables — амер.; debt, debtors — англ.) понимаются обязательства покупате­лей или других контрагентов бизнеса перед компанией, например, по выплате денег за предоставление товаров или услуг. В целом она подразделяется на текущую дебиторскую задолженность (current receivables), которая должна быть погашена в течение одного года

или операционного цикла (в зависимости от того, что продолжи­тельнее)*, и нетекущую задолженность (noncurrent receivables).

Мы будет рассматривать текущую дебиторскую задолженность, называя ее в дальнейшем просто дебиторской задолженностью (по­скольку именно она представлена в первом разделе "Текущие (обо­ротные) активы" баланса), на примере американской практики.

Трактовка дебиторской задолженности на Западе в целом со­ответствует принятой в России, однако российские фирмы не под­разделяют дебиторскую задолженность на текущую и нетекущую и имеют гораздо меньше возможностей как в управлении этой задол­женностью, так и в форме представления ее в балансе и в способах ее учета.

ОБЩИЙ ПОДХОД К УПРАВЛЕНИЮ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ

Управление дебиторской задолженностью скорее относится к компетенции финансового менеджера компании. Тем не менее по­нимание стратегии в отношении дебиторской задолженности, ко­торая в среднем составляет около 1/3 величины текущих активов, и возможностей влияния на нее тесно связано с обязанностями глав­ного бухгалтера фирмы.

Можно выделить пять основных шагов в управлении дебитор­ской эадзлжаздоспэкэ":

/. Определение условий предоставления кредита при продаже товаров: его срока и системы скидок. Более подробно этот вопрос будет рассмотрен ниже, при разборе "счетов к получению".

2. Определение гарантий, под которые предоставляется кредит. Самый простой способ продажи товаров — это так называемый открытый счет (open account)***, когда в соответствии с заклю­ченным контрактом покупателю выставляется счет. Который им признается. В балансе такая дебиторская задолженность объединя­ется в строку "счета к получению".

•Это американское определение текущей дебиторской задолженности как час­ти текущих активов. Международные стандарты предполагают ограничение "в те­чение одного года". Здесь же отметим, что долгосрочные векселя к получению, со­гласно стандартам США, также классифицируются как текущая дебиторская за­долженность, поскольку считаются высоколиквидными (Kieso D.E., Weygandt J.J. Intermediate Accounting, 7-th ed. 1992, p. 333).

** Подробнее этот материал освещен в книге: BrealeyR.A.,MyersS.C. Principles of Corporate Finance 4-th cd. 1987, p. 747—761.

"" См: Kieso D. E., Weygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-lh ed. 1992, p. 319.

Более сложный, но более надежный способ — получение пись­менного обязательства клиента заплатить деньги, т. е. векселя. Век­селя бывают обычные (promissory note), когда покупатель в пись­менной форме признает свою задолженность и обязуется заплатить определенную сумму к определенному сроку, и переводные, называ­емые иногда коммерческими (draft; commercial draft; bill of exchange). Коммерческие векселя широко используются в международной тор­говле, и суть их состоит в следующем. Это предписание, которое пишет продавец, требующее, чтобы покупатель (или его агент) уп­латил определенную сумму денег к определенному сроку*.

Если требуется немедленная оплата по предъявлению, то выпи­сывается предъявительский переводной вексель (sight draft), если нет, то переводной вексель на срок (time draft), который акцептуется либо покупателем (trade acceptance), либо его банком (bank acceptance).

Существуют также такие механизмы, как безотзывный аккреди­тив (irrevocable letter of credit), часто используемый в США и осно­ванный на отношениях не только продавца и покупателя, но и их банков; условная продажа (conditional sale), широко распространен­ная в Европе, когда право собственности остается за продавцом до времени оплаты товара, и др.

3. Определение надежности покупателя или вероятности опла­ты полученных им от фирмы товаров. Выполнению этой задачи могут помочь широко распространенные публикуемые рейтинги (например, рейтинг агентства "Dan and Bradstreet"), анализ опуб­ликованной финансовой отчетности потенциального покупателя, конструирование индексов риска и т. д.

4. Определение суммы кредита, предоставляемого каждому кон­кретному покупателю. В данном случае, как правило, делаются рас­четы, основанные на вероятности оплаты покупателем товара, ве­роятности повторения заказов, чистой приведенной стоимости вы­год и убытков, получаемых от оплаты (неоплаты) товара.

5. Определение политики "сбора" дебиторской задолженности. Этот вопрос ниже будет рассмотрен подробнее. Здесь же отметим, что за определенную плату компания может передать право на по­лучение денег по дебиторской задолженности специализированной фирме, которая занимается взысканием дебиторской задолженнос­ти. Такая фирма может либо обеспечивать сбор, страхование и фи­нансирование дебиторской задолженности, либо оказывать помощь во взыскании просроченной дебиторской задолженности и страхо-

вании сомнительных долгов. Эти операции известны как фактор­ные операции, или факторинг (factoring), а специализированные фирмы — как факторные (факторинговые) (factor). Кроме данно­го пути, существует возможность получения кредитной страховки (credit insurance) при необходимости "защиты" от безнадежных

долгов.

Эти пять шагов взаимосвязаны. Например, фирма может пред­лагать более выгодные условия продажи, если она проводит жест­кую политику отбора покупателей, или предоставлять кредит вы-сокорисковым клиентам при наличии надежного механизма взыс­кания дебиторской задолженности.

Таким образом, разработав общий подход к управлению деби­торской задолженностью, компания старается его придерживаться.

Следующий большой блок проблем, которые ей предстоит ре­шать, — способы учета и отражения дебиторской задолженности в финансовой отчетности.

ОБЩИЕ ПРАВИЛА ОТРАЖЕНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В БАЛАНСЕ

Все вышесказанное относилось к дебиторской задолженности, связанной с нормальной деятельностью компании по реализации товаров. Такая дебиторская задолженность известна как trade receivables. Она подразделяется на две большие группы: счета к по­лучению (accounts receivable) и векселя к получению (notes receivable). Дебиторская задолженность, не связанная с реализационной дея­тельностью (non-trade receivables), возникает в результате ряда дру­гих операций. Примерами дебиторской задолженности, не связан­ной с деятельностью по реализации товаров, могут служить авансы служащим или филиалам компании (advances to employees and sub­sidiaries), депозиты для покрытия потенциального ущерба или убыт­ка (deposits to cover potential damages or losses), депозиты в качестве гарантии платежа (deposits as a guarantee of payment), дивиденды и проценты к получению (dividends and interest receivable), претензии (требования) к правительственным организациям по возврату на­логов (claims against governmental bodies for tax refunds) и т. д.

Обычно дебиторская задолженность в балансе представлена по вышеперечисленным группам (видам):

— счета к получению (задолженность по счетам);

— векселя к получению;

— дебиторская задолженность, не связанная с реализационной

деятельностью (как правило, в силу специфики статей с детальной расшифровкой).

Отметим еще раз, что решение о порядке расположения различ­ных видов дебиторской задолженности в балансе и степени детали­зации этих статей принимает сама компания, и соответственно у различных компаний состав и структура дебиторской задолженно­сти в балансе будут различны в отличие от российского баланса, жестко регламентирующего форму представления этой статьи.

Однако существуют общие правила классификации дебиторс­кой задолженности в балансе. В частности, в США Положения о стандартах финансового учета (Statements of Financial Accounting Standards) требуют соблюдать следующие правила*:

1) выделение различных типов дебиторской задолженности, принадлежащей предприятию, если это существенно (обратите вни­мание, как в конкретной ситуации применяется принцип существен­ности);

2) обеспечение правильного расположения оценочных (коррек­тирующих) статей рядом с соответствующими статьями дебиторс­кой задолженности;

3) соблюдение того, что дебиторская задолженность, представ­ленная в разделе "Текущие активы", будет превращена в деньги в течение одного года или операционного цикла (в зависимости от того, что продолжительнее);

4) раскрытие любых непредвиденных убытков, которые связа­ны с существующей дебиторской задолженностью;

5) раскрытие любой дебиторской задолженности, право на ко­торую передано или отдано в залог в качестве обеспечения;

6) раскрытие всех значительных концентраций риска, связан­ных с дебиторской задолженностью (когда дебиторская задолжен­ность имеет общие характеристики, которые могут повлиять на ее погашение, например дебиторская задолженность компании одной отрасли или одного района).

Таким образом, эти правила регламентируют количество и ка­чество информации о дебиторской задолженности, которая долж­на содержаться в финансовой отчетности в интересах пользователей.

Рассмотрим более подробно наиболее значительные виды де­биторской задолженности: счета к получению и векселя к полу­чению.

СЧЕТА К ПОЛУЧЕНИЮ (ACCOUNTS RECEIVABLE)

Счета к получению (дебиторская задолженность по счетам) — это вид дебиторской задолженности, который возникает при про­даже товаров по "открытому счету", без письменного обязатель­ства покупателя оплатить счет. При нормальных условиях деньги по счету должны быть получены в течение 30—60 дней, и дебитор­ская задолженность существует в результате представления крат­косрочного кредита продавцом покупателю.

Существуют три бухгалтерские проблемы, связанные со счета­ми к получению:

1) признание дебиторской задолженности по счетам (recogni­tion) — что считать дебиторской задолженностью по счетам?

2) оценка счетов к получению (valuation) — в какой оценке или по какой стоимости отражать дебиторскую задолженность по счетам?

3) "ликвидация" (сбор) дебиторской задолженности по счетам (disposition) — как получить деньги по неоплаченным счетам и от­разить это в бухгалтерских записях?

1. Признание дебиторской задолженности по счетам

Вопрос о том, что считать дебиторской задолженностью, для российского практика не вызывает затруднений: сумма счета, ко­торая должна быть оплачена, отражается по дебету счета 62 (76) и кредиту счета 46. На Западе дебиторская задолженность широко распространена в результате существования гибкой системы мно­гочисленных скидок.

Скидки, предоставляемые покупателю, можно подразделить на две большие группы:

1) Торговые скидки (trade discounts) — это процентные скидки от базовой цены. Многие фирмы торгуют по каталогам или имеют общий список цен (price list). Чтобы часто не менять цены, во время сезонных распродаж, при продаже постоянному клиенту, при реа­лизации различного количества товара и т. д., используют торго­вую скидку как процент от основной цены. При продаже со скид­кой счет выставляется на чистую сумму (базовая цена - скидка), и соответственно дебиторской задолженностью признается эта чис­тая сумма.

Скидки за оплату в срок — это скидки в зависимости от срока оплаты (cash discounts, sales discounts*).

* Термин "sales discounts" — скидки при продаже — используется для обозна­чения скидок за оплату в срок при продаже товаров. Когда фирма получает такие скидки при покупке товара, они называются purchase discounts — скидки при по­купке. Общее же название скидок — cash discounts.

Эти скидки предлагаются с целью побудить покупателя опла­тить счет до окончания оговоренного срока платежа. Например, продавец может требовать оплатить счета в течение 60 дней. Одна­ко при оплате в течение 10 дней им предоставляется 5%-ная скидка. Такие условия обозначаются как "5/10, чистых 60" (5/10, net 60), или "5/10, п/60". Многие покупатели предпочитают использовать такие скидки, поскольку отказ от них эквивалентен займу денег под проценты.

- Если товары покупаются постоянно, часто предоставляется не­сколько иная форма скидки. Считается, что все товары, которые были проданы в течение месяца, продаются в последний день меся­ца, и тогда условия скидки выглядят так: "5/10, ПДМ, п/60" (5/10, ЕОМ, net 60) — покупатель получает 5%-ю скидку, если платит в течение 10 дней после окончания месяца при оговоренном сроке пла­тежа 60 дней.

Именно скидки за оплату в срок создают проблему признания дебиторской задолженности. Существует два метода отражения этих скидок в бухгалтерском учете.

А. Валовый метод (gross method). Это наиболее широко исполь­зуемый на практике метод. Суть его состоит в следующем: продажа и дебиторская задолженность записываются на общую (валовую), без скидки, сумму выставленного счета. Скидки будут отражаться только в том случае, когда оплата произведена в течение периода действия скидки. Для их записи существует контрсчет к счету про­даж, который в конце года появится в отчете о прибылях и убытках как корректирующая статья (вычитается) к общей величине выруч­ки от продаж при расчете чистой выручки от продаж. Другой кор­ректирующей статьей может быть счет "Возврат товаров и скидки" (Sales returns and allowances), также имеющий дебетовое сальдо и отражающий информацию о сумме возвращенных товаров или дру­гих предоставленных скидках.

Рассмотрим действие этого метода на примере*.

1. Предположим, компания продает товары на сумму 10 000$ на условиях 2/10, п/30.

Соответствующие бухгалтерские записи:

Д Счета к получению (Accounts Receivable) 10000 К Продажи (Sales) 10 000

2. Покупатель оплачивает часть из них на сумму 4000$ в тече­ние периода действия скидки. Скидка: 2% х 4000$ = 80$ вычитается из 4000$:

Д Денежные средства (Cash) 3920

Д Скидки за оплату в срок (Sales Discounts) 80

К Счета к получению (Accounts Receivable) 4000

3. Покупатель оплачивает оставшуюся часть 6000$ после пери­ода действия скидки:

Д Денежные средства (Cash) 6000 К Счета к получению (Accounts Receivable) 6000

В результате мы имеем:

— счет "Счет к оплате" — закрыт;

— на счете "Денежные средства" — деньги, полученные при условии предоставления скидки на часть товара;

— на счете "Продажи" — общая (валовая) сумма продаж;

— на счете "Скидки за оплату в срок" — величина предостав­ленных скидок.

Б. Чистый метод (Net method). При использовании этого мето­да скидка трактуется несколько иначе. Считается, что скидка, не полученная покупателем, — это "наказание" или "штраф", кото­рый он должен платить, поскольку приобретает товары в кредит, а не за наличный расчет, и платит позже периода действия скидки.

Таким образом, первоначально продажа и дебиторская задол­женность записываются за вычетом скидок, т. с. чистые, а в ситуа­ции, когда покупатель не использует скидки, появляется кредито­вый счет "Потерянные (упущенные) скидки за оплату в срок" ("Cash (Sales) Discounts Forfeited"). Впоследствии он появляется в отчете о прибылях и убытках как статья дохода.

Рассмотрим тот же пример при условии, что используется чис­тый метод.

1. Компания продает товары на сумму 10 000$ на условиях 2/10, п/30. Скидка составляет 2% х 10 000$ = 200$ и вычитается из 10 000$:

Д Счета к получению 9800 К Продажи 9800

2. Покупатель оплачивает товары на сумму 4000$ в течение периода действия скидки:

Д Денежные средства 3920 К Счета к получению 3920

3. Покупатель оплачивает оставшуюся часть 6000$ после пери­ода действия скидки. Упущенная скидка: 2% х 6000$ = 120$.

Первый вариант отражения упущенных сделок

Упущенные скидки отражаются в день окончания действия сро­ка скидки:

Д Счета к получению 120 К Потерянные скидки за 120 оплату в срок

В момент оплаты делается запись:

Д Денежные средства 6000 К Счета к получению 6000

Второй вариант отражения упущенных сделок

Упущенные скидки отражаются в день оплаты:

Д Денежные средства 6000 К Потерянные скидки за 120

оплату в срок К Счета к получению 5880

В результате получаем:

— счет "Счета к получению" — закрыт;

— на счете "Денежные средства" — деньги, полученные при условии использования покупателем скидки на часть товара;

— на счете "Продажи" — чистая (за вычетом скидок за оплату в срок на все товары) сумма продаж;

— на счете "Потерянные скидки за оплату в срок" — сумма скид­ки, упущенная покупателем и составляющая доход нашей компа­нии.

Некоторые западные бухгалтеры считают, что использование чистого метода более правильно, поскольку он в большей степени отвечает принципу осмотрительности: доходы и активы оценива­ются по наименьшей из возможных стоимостей.

Более того, теоретически идеальным было бы отражение деби­торской задолженности по текущей приведенной стоимости (present value) с учетом временной стоимости денег. Однако на практике разница между приведенной стоимостью и принятой оценкой но чистой стоимости реализации не является существенной величиной и игнорируется.

Таким образом, дебиторская задолженность по счетам оцени­вается и отражается в отчетности по чистой стоимости реализации, т. е. сумме денег, которая реально может быть получена в результа­те ее погашения.

2. Оценка дебиторской задолженности по счетам

Проблема оценки дебиторской задолженности возникает в мо­мент составления финансовой отчетности. Для определения чистой стоимости реализации (net realisable value) необходимо оценить, какова чистая сумма денег, которую ожидается получить в резуль­тате погашения дебиторской задолженности по счетам. Следует отметить, что эта сумма, как правило, отличается от юридически причитающейся величины. Необходимы две корректировки (дей­ствует принцип осмотрительности):

1) оценка и учет безнадежных долгов;

2) оценка возможных возвратов товаров и скидок.

А. Оценка и учет безнадежных долгов (uncollectible (bad) debt). Наличие безнадежного долга* представляет собой потерю выруч­ки от продажи или убыток, что требует соответствующего сниже­ния величины дебиторской задолженности по счетам (баланс) и уменьшения прибыли (отчет о прибылях и убытках).

Существует два подхода или метода списания безнадежных дол­гов.

Первый метод — метод прямого списания (direct write-off). Со­гласно этому методу, не делается никаких предварительных оце­нок или записей безнадежных долгов. Безнадежный долг отража­ется по счетам в тот момент, когда точно выясняется, что данный счет не будет оплачен: убыток записывается путем кредитования счета "Счета к получению" и дебетования счета "Расходы на по­крытие безнадежных долгов" ("Bad Debt Expense"). Однако, несмот­ря на свою простоту и очевидность, этот метод имеет ряд недостат­ков: сложно точно определить момент времени, когда задолжен­ность можно считать безнадежной; часто он ведет к нарушению принципа соответствия доходов и расходов данного периода', в ре­зультате его использования дебиторская задолженность по счетам в балансе не может быть оценена по чистой стоимости реализации. Поэтому данный метод можно использовать лишь в тех случаях,

• Безнадежной считается дебиторская задолженность, которая, вероятно, ни­когда нс будет оплачена См.: Longman Dictionary of Business English. 1989, р. 43.

когда величина списываемой безнадежной задолженности не явля­ется существенной.

Второй метод — метод начисления резерва (Allowance method). В этом случае делается оценка возможной величины безнадежных (сомнительных) долгов либо на основе общей величины продаж (как правило, чистых продаж, без возвратов товаров и скидок), либо на основе общей величины дебиторской задолженности, и на эту сум­му начисляется резерв путем дебетования счета "Расходы на покры­тие безнадежных долгов" и кредитования счета "Резерв на покры­тие безнадежных долгов" ("Allowance for uncollectible (bad) debts"*). Последний является оценочным контрсчетом к счету "Счета к по­лучению". В балансе он показывается в активе следующей строкой после счетов к получению, соответственно имеет кредитовое саль­до и при подсчете суммы баланса вычитается из статьи дебиторс­кой задолженности по счетам.

В результате использования такого метода принцип соответ­ствия доходов и расходов данного периода не нарушается, однако его применение требует проведения грамотной и высококвалифи­цированной кредитной политики.

Как уже было отмечено, оценка возможной величины безнадеж­ных долгов может быть сделана либо на базе общей величины про­даж (как процент от общей величины продаж) (Percentage of Sales Approach), либо на базе общего количества счете* к получению (Percentage of Receivables Approach). Первый иногда называют под­ходом с точки зрения отчета о прибылях и убытках, второй — под­ходом с точки зрения баланса.

В первом случае исходя из опыта прошлых лет рассчитывают долю (процент)* * безнадежных долгов в общем объеме продаж (или в объеме продаж определенным покупателям) и применяют этот процент (умножают) к величине продаж текущего года (продаж определенным покупателям), получая таким образом величину ре­зерва на покрытие безнадежных долгов и соответственно списыва­емых расходов текущего года.

На эту сумму делается проводка:

Д Расходы на покрытие безнадежных долгов К Резерв на покрытие безнадежных долгов

* Дословный перевод: скидка на безнадежные долги.

" В качестве этого процента может быть взята величина доли неоплаченных счетов исходя из прошлого опыта, процент неоплаченных счетов у аналогичных компаний отрасли (для новых фирм), любые другие величины, которые реально характеризуют ситуацию с оплатой счетов для данной компании.

При использовании этого подхода начальное сальдо на счете "Резерв на покрытие безнадежных долгов" не имеет значения. Ос­новной акцент здесь сделан на соблюдении принципа соответствия доходов и расходов данного периода.

Во втором случае на базе прошлых лет рассчитывается процент безнадежных долгов в общем объеме дебиторской задолженности по счетам, который применяется (умножается) к величине дебитор­ской задолженности по счетам текущего года. Такой процент мо­жет быть исчислен либо на базе всей суммы дебиторской задолжен­ности по счетам (composite rate), либо на основании ранжирован­ной дебиторской задолженности по счетам, сгруппированной в за­висимости от срока оплаты (aging of accounts receivable) (соответ­ственно, рассчитанный процент по данной группе будет умножать­ся на величину дебиторской задолженности данной группы теку­щего года).

Рассмотрим это на примере.

Задолженность каждого покупателя перед компанией может быть разбита па группы в зависимости от срока оплаты счетов и сведена в следующую таблицу:

К разбитой таким образом на группы дебиторской задолжен­ности по счетам применяются проценты неоплаченных счетов (без­надежных долгов) по группам, рассчитанные исходя из опыта про­шлых лет.

В результате по каждой группе получается величина резерва на покрытие безнадежных долгов. Они суммируются, и общая сумма резерва записывается в дебет счета "Расходы на покрытие безна­дежных долгов" и кредит счета "Резерв на укрытие безнадежных долгов" при условии, что начальное сальдо последнего нулевое. Если начальное сальдо счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" кредитовое, то эта сумма вычитается из рассчитанной ве­личины и проводка делается лишь на оставшуюся сумму; если же начальное сальдо дебетовое, то прибавляется, и проводка делается на полученную сумму. Таким образом, в итоге получается необхо­димая рассчитанная величина. В нашем примере — это 311$.

Если начальное сальдо по кредиту счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" — 11$, то проводка будет следующей:

Д Расходы на покрытие безнадежных долгов 300 К Резерв на покрытие безнадежных долгов 300

Если начальное сальдо по дебету счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" — 20$, то проводка будет следующей:

Д Расходы на покрытие безнадежных долгов 331 К Резерв на покрытие безнадежных долгов 331

В этом подходе акцент сделан на расчете чистой стоимости реа­лизации дебиторской задолженности по счетам — корректировке

общей суммы счетов к получению на величину резерва, т. е. на со­блюдении принципа осмотрительности.

При использовании метода начисления резерва в случае, когда определенная задолженность признается безнадежной, она списы­вается такой проводкой:

Д Резерв на покрытие безнадежных долгов К Счета к получению

Если же впоследствии она все-таки будет оплачена, делается обратная проводка, а затем дебетуется счет денежных средств и кредитуется счет "Счета к получению".

Некоторые западные компании разделяют долги, по которым могут возникнуть трудности с получением на сомнительные (суще­ствует вероятность оплаты) и безнадежные (не будут оплачены). Для первых используется вышеописанный метод начисления резер­ва, а вторые напрямую списываются на расходы периода, в кото­ром они признаются безнадежными.

Б. Оценка возможных возвратов товаров и скидок (Sales Returns and Allowances). Кроме резерва по сомнительным долгам, компания может создавать другие виды резервов, в частности резерв на покрытие возврата товаров и скидок.

Если возврат товаров произошел в течение текущего отчетно­го периода или если продажа произошла в конце текущего отчет­ного периода, а возврат и предоставление скидок — в начале следу­ющего, но величина возврата и скидок небольшая, то они отража­ются на счетах того отчетного периода, когда произошли, следую­щей записью:

Д Возврат товаров и скидки К Счета к получению

Счет возврата товаров и скидок является контрсчетом к счету "Продажи" и вычитается из него в отчете о прибылях и убытках.

Однако если величина продаж в конце отчетного периода со­ставляет значительную величину, например фирма завершает вы­полнение крупного контракта, а из опыта предшествующих лет из­вестно, что средний процент возврата (или корректировок в цене) равен, предположим, 5%, то в текущем отчетном периоде необхо­димо сделать корректировку суммы продаж, чтобы не исказить

чистую прибыль за период, поскольку величина возврата и скидок является существенной. В этом случае начисляется резерв следую­щей проводкой:

Д Возврат товаров и скидки К Резерв на покрытие возврата товаров и скидок

Соответственно сумма счета "Возврат товаров и скидки" вы­читается из объема продаж, а сумма счета "Резерв на покрытие воз­врата товаров и скидок", являющегося контрсчетом к счету "Счета к получению", вычитается из величины дебиторской задолженнос­ти по счетам при расчете суммы баланса.

Таким образом, мы рассмотрели, как работает механизм оцен­ки дебиторской задолженности по счетам и методы учета ряда не­обходимых корректировок, используемых западными компаниями.

3. Политика ликвидации (сбора) дебиторской задолженности по счетам

Компания может нуждаться в деньгах до того, как будет опла­чена ее дебиторская задолженность по счетам. В этом случае она может передать свою дебиторскую задолженность третьему лицу, "ликвидировав" ее таким образом и получив за это определенную сумму денег. Существует два наиболее распространенных способа такой передачи.

Передача дебиторской задолженности по счетам в залог (Assignment of Accounts Receivable)

В данном случае владелец дебиторской задолженности занима­ет деньги у некоего кредитора, выписывая обычный вексель и пере­давая в залог дебиторскую задолженность в качестве обеспечения. Если он не может оплатить вексель к назначенной дате, то к креди­тору переходит право конвертации отданной в залог дебиторской задолженности в деньги. В случае "общей передачи" (general assign­ment) вся дебиторская задолженность служит обеспечением вексе­ля; на сумму полученных от кредитора денег делается запись по дебету счета "Денежные средства" и кредиту счета "Векселя к опла­те" (Notes Payable); никаких дополнительных записей к счету "Сче­та к получению" не делается, а информация о такой передаче деби­торской задолженности раскрывается в пояснениях (notes) к балан­су. Существуют также специфические типы передачи (special assign­ment), оговаривающие право сбора денег по дебиторской задолжен-

ности по счетам, плату за оказываемые услуги, количество опреде­ленных счетов к получению, которые служат обеспечением, и др.

Продажа дебиторской задолженности по счетам (Sale of Accounts Receivable)

Компания может продать право на получение денег по деби­торской задолженности факторной фирме. Как правило, фактор­ные фирмы за свои услуги берут комиссию 1% и более от суммы приобретаемой дебиторской задолженности. Факторная компания может быть как нормальным элементом политики компании в по­лучении денег по дебиторской задолженности по счетам, так и экс­тренным выходом при продаже определенной части дебиторской задолженности по счетам, в том числе и безнадежной.

Продажа дебиторской задолженности может осуществляться без регресса, т. е. без права обратного выкупа (without recourse), и с регрессом (with recourse).

При продаже дебиторской задолженности без регресса покупа­тель, факторная фирма, берет на себя риск получения денег и воз­можных убытков. Это продажа в полном смысле слова, по форме и по сути, так как передаются и право, и риск, и выгоды. Как и при продаже любого актива, дебетуется счет денежных средств на сум­му получаемых денег и кредитуется счет "Счета к получению" на сумму передаваемой дебиторской задолженности. Одновременно разница между этими двумя величинами (оплата услуг факторной фирмы и другие удержания) отражается по дебету счета "Убытки от продажи дебиторской задолженности по счетам" ("Loss on Sale of Accounts Receivable").

При продаже дебиторской задолженности с регрессом прода­вец гарантирует покупателю оплату в случае, если дебитор отказы­вается (не может) заплатить. Существует много споров о том, явля­ется ли такая передача продажей, поскольку, с одной стороны, часть рисков и выгод передается, а с другой — остается риск, связанный с получением дебиторской задолженности. В США, например, такая передача дебиторской задолженности по счетам может записываться либо как продажа, либо как займ в соответствии с установленными j Комитетом по стандартам финансового учета (FASB) правилами. Передача с регрессом записывается как продажа в случае выполне­ния трех условий:

1) передающая сторона отказывается от будущих экономичес­ких выгод, связанных с дебиторской задолженностью;

2) обязательства передающей стороны по условиям регресса можно оценить с достаточной степенью уверенности;

3) принимающая сторона не может требовать от передающей стороны повторной (возвратной) покупки (repurchase) дебиторской задолженности.

Если не выполняются эти три условия, то передача с регрессом учитывается как займ.

При трактовке передачи как продажи бухгалтерские записи аналогичны записям продажи без регресса. При трактовке переда­чи как займа дебетуется счет денежных средств на получаемую сум­му, кредитуется счет "Обязательства по переданным счетам к полу­чению" ("Liability on Transferred Accounts Receivable") на сумму передаваемой дебиторской задолженности и одновременно разни­ца дебетуется на счет "Скидка по переданным счетам к получению" ("Discount on Transferred Accounts Receivable"), которая затем амор­тизируется в течение периода займа на счет расходов по выплате процентов.

Таким образом, мы рассмотрели вопросы, связаннее с учетом основного вида дебиторской задолженности — счетов к получению. Как следует из вышесказанного, российская практика во многом отличается от западной. Это обусловлено и наличием жестко опре­деленных законодательных требований (например, существующий резерв по сомнительным долгам отражается в пассиве баланса, и механизм его формирования является некоей "смесью" принятых на Западе процедур), и отсутствием некоторых видов операций и правил, регулирующих уже осуществляемые операции.

ВЕКСЕЛЯ К ПОЛУЧЕНИЮ (NOTES RECEIVABLE)

При разборе учета векселей к получению необходимо четко представлять значение ряда терминов, используемых при операци­ях с этим видом дебиторской задолженности.

Дата окончания векселя (maturity date) — день, в который век­сель должен быть оплачен. Эта дата либо обозначена на векселе, либо ее можно определить исходя из того, что указано в векселе. Наиболее распространенные типы окончания срока платежа сле­дующие:

1) определенная дата, например 5 октября 1997 года;

2) определенное количество месяцев после даты выписки вексе­ля, например "3 месяца после даты выписки векселя";

3) определенное количество дней после даты выписки векселя, например "60 дней после даты выписки векселя".

В первых двух случаях расчет даты окончания векселя очевиден. ) Представляет интерес расчет, который делается в третьем случае.

Пример. Если вексель выписан 20 мая сроком на 60 дней, то датой его погашения будет 19 июля:

Оставшиеся дни в мае (31—20) 11 Количество дней в июне 30 Оставшееся количество дней в июле 19 Всего 60

Срок векселя (duration of note) — продолжительность действия векселя в днях. Правильный расчет срока действия векселя очень важен, поскольку на его основе рассчитываются проценты. Опре­деление срока векселя также требует простых, но точных арифме­тических подсчетов.

Например, если вексель выдан на срок с 10 июня по 10 августа, то срок этого векселя будет равен 61 дню:

Оставшиеся дни в июне (30—10) 20 Количество дней в июле . 31 Количество дней в августе 10 Всего 61

Таким образом, дата выписки не включается, а дата погашения включается в срок векселя.

Проценты и ставка процента (interest and interest rate). Процен­ты — это стоимость займа денег или "вознаграждение" за предос­тавление кредита. Расчет уплачиваемых (получаемых) процентов основан на трех величинах: сумме векселя (займа) (principal), став­ке процента (interest rate) и времени, на которое берется заем (time).

Проценты = Сумма займа х Ставка процента х Время

Ставка процента обычно дается в виде годовой ставки. Тогда "время" в данной формуле равно единице.

Пример. Если вексель выдан на срок 3 месяца, сумма векселя — 1000$, а ставка процента — 8%, то величина процентов равна: 1000 х 0,08 х 3/12* = = 20$. Если срок векселя определен в днях, то вексель на 1000$ под 8% годовых на 40 дней требует выплаты процентов в сумме: 1000 х 0,08 х х 40/365 = 8.77$.

^» Правильнее было бы считать на основе полного количества дней векселя и 365 дней года. Приведенный вариант служит для упрощения расчета.

Сумма, выплачиваемая на дату окончания векселя (maturity value). Очевидно, что эта величина равна результату сложения суммы век­селя и процентов.

Сумма, выплачиваемая по векселю = = Сумма векселя + Проценты

В нашем примере это: 1000 + (1000 х 0,08 х 3/12) = 1020$. Отме­тим, что сумма векселя и сумма, выплачиваемая по векселю, опре­деляются таким образом в случае так называемого векселя с про­центами или процентного векселя (interest-bearing note), когда при выписке векселя на нем указываются проценты, под которые бе­рется данный заём. Существуют также векселя без процентов или дисконтные векселя (поп interest bearing note): на векселе не указы­ваются проценты, а указывается лишь сумма, которая будет вып­лачена векселедержателю; соответственно сумма, которую получа­ет на руки лицо, выписывающее вексель, меньше. В этом случае сум­ма, выплачиваемая по векселю, равна номинальной сумме векселя.

Дисконт (discount). Дисконтировать вексель означает изъять проценты заранее, а дисконт — величина вычитаемых процентов. Как правило, этот подход используют банки, давая деньги в кре­дит под векселя или покупая векселя. Дисконт рассчитывается сле­дующим образом:

Дисконт = Сумма, выплачиваемая на дату окончания векселя х х Ставка дисконтирования х Время

Сумма, получаемая в результате дисконтирования (proceeds from discounting). Это сумма денег, которую получает держатель вексе­ля, или заемщик денег, при дисконтировании векселя. Она равна разнице между суммой, выплачиваемой на дату погашения вексе­ля, и дисконтом.

Сумма, получаемая в результате дисконтирования = Сумма, выплачиваемая по векселю — Дисконт

Пример. Вексель на сумму 2000$ под 8% годовых на срок 90 дней дис­контируется банком по ставке 10%, когда осталось 60 дней до окончания срока векселя.

Сумма, выплачиваемая по векселю = Сумма векселя + Процент = = 2000 + (2000 х 0,08 х 90/360) = 2000 + 40 = 2040$.

Дисконт = Сумма, выплачиваемая по векселю х ставку дисконтиро­вания х Время = 2040 х 0,10 х 60/360* = 34$.

* 360 дней вместо 365 взяты для упрощения расчета.

Сумма, получаемая в результате дисконтирования = Сумма, выплачи­ваемая по векселю - Дисконт = 2040 - 34 = 2006$.

Существует несколько основных типов бухгалтерских прово­док, связанных с учетом векселей.

/. Учет получения векселя. Как правило, вексель получают в счет покрытия дебиторской задолженности по счетам. Поэтому делает­ся следующая запись на сумму векселя:

Д Векселя к получению К Счета к получению

Условия векселя (срок и ставка процента) специфицируются простой записью к счету.

2. Получение денег по векселю. На сумму векселя и процентов, т. е. на сумму, получаемую по векселю, дебетуется счет "Денежные средства", а кредитуются счета "Векселя к получению" на сумму векселя и "Доход, (прибыль) в виде процентов" ("Interest income") на сумму процентов (цифры взяты из приведенного выше примера):

Д Денежные средства 2040

К Векселя к получению 2000

К Доход (прибыль) в виде процентов 40

3. Дисконтирование векселя. В случае дисконтирования векселя при продаже его банку или другой компании фирма делает следую­щие проводки (цифры взяты из приведенного выше примера):

Д Денежные средства 2006

К Векселя к получению' 2000

К Доход (прибыль) в виде процентов 6

Если бы сумма, получаемая в результате дисконтирования, была меньше номинальной суммы векселя, то вместо кредитования сче­та "Доход в виде процентов" дебетовался бы счет "Расходы в виде процентов" ("Interest Expense" ) на соответствующую разницу.

Заметим, что, несмотря на то что эта проводка ликвидирует вексель к получению, компания имеет "непредвиденное потенци­альное обязательство" (contingent liability) перед банком, посколь­ку этот вексель может быть оплачен векселедателем или не опла­чен. Наличие таких обязательств, как правило, отражается в пояс­нениях к отчетности.

* В случае займа денег под вексель кредитуется счет "Обязательства по дис­контированному векселю к получению":

4. Корректирующие записи. Корректирующие записи делаются в том случае, если вексель получен в один отчетный период, а опла­та его должна быть произведена в другой. Поскольку проценты по векселю накапливаются ежедневно, то, следуя правилу соответствия, необходимо отразить часть дохода (прибыли) в виде процентов в тот период, когда они "заработаны". Предположим, компания по­лучила вексель на 2000$ под 8% годовых на срок 90 дней 1 декабря. Тогда 31 декабря делается такая запись:

Д Начисленные проценты к получению 13,33 К Доход (прибыль) в виде процентов 13,33

2000 х 0,08 х 30/360 = 13,33$.

Начисленные проценты к получению появляются в балансе как статья в текущих активах (дебиторская задолженность).

Когда наступает срок оплаты по векселю, отражается следую­щее:

Д Денежные средства 2040 К Векселя к получению 2000 К Начисленные проценты к получению 13,33 К Доход (прибыль) в виде процентов 26,67*

В балансе векселя к получению отражаются так же, как и счета к получению, — по чистой стоимости реализации. Может быть соз­дан также резервный оценочный счет по сомнительным векселям, который записывается со знаком " - " в активе баланса.

Возможность "ликвидации" векселей к получению была отме­чена выше — это процесс дисконтирования векселей в банках или других финансовых организациях.

Рассмотренные вопросы учета векселей относятся к краткосроч­ным векселям. При у чете долгосрочных векселей возникает пробле­ма расчета текущей приведенной стоимости (present value) денег, которые будут получены по векселю. Долгосрочные векселя учиты­ваются и отражаются в балансе по этой текущей приведенной стои­мости. Разница между номинальной стоимостью (суммой) векселя и их текущей приведенной стоимостью — дисконт, скидка (discount), или премиум, надбавка (premium) — списывается (амортизируется) определенными методами в течение срока действия векселя.

* Очевидно, что эта сложная проводка может быть разбита на три простые.

Таким образом, в этом разделе были освещены виды дебиторс­кой задолженности, порядок учета и отражения в отчетности ос­новных видов краткосрочной дебиторской задолженности: счетов к получению и векселей к получению. Кроме того, были представ­лены некоторые возможности "ликвидации" дебиторской задолжен­ности.

5.3. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПА­СОВ

В данном разделе мы будем рассматривать материал, посвящен­ный вопросам учета материально-производственных или товарно-производственных запасов (inventory — амер., stock — англ.*) — порядок и методы их учета и оценки. Как и в предыдущих разде­лах, за основу будет взят американский опыт.

Запасы являются одним из наиболее значительных активов пред­приятия и одним из основных источников выручки, т. е. их учет и оценка в большой степени влияют на баланс и отчет о прибылях и убытках. Под запасами подразумеваются активы, которые пред­назначены для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления с целью изготовления и реа­лизации продукции. В торговых предприятиях — это товарные за­пасы (merchandizing inventory); в производственных фирмах суще­ствуют три статьи (соответственно и три счета) запасов: запасы сы­рья и материалов (raw materials inventory), запасы незавершенного производства (work-in-process (work-in-progress) inventory), запасы готовой продукции (finished goods inventory). Мы будем рассматри­вать запасы в целом, специфицируя категории, лишь когда это не­обходимо.

С запасами связаны три основные бухгалтерские проблемы, которые будут рассмотрены (совместно с возможными решениями) последовательно:

1) проблема учета запасов (recording);

2) проблема оценки запасов (valuation);

3) проблема отражения в отчетности (reporting).

• При изучении литературы на английском языке обратите внимание на то, где выпушена книга. В Великобритании запасы обозначаются термином "stock", тогда как в американских учебниках "itock" — это, как правило, акции.

А. УЧЕТ ЗАПАСОВ

Схема движения запасов по счетам в западных компаниях дос­таточно проста и похожа на российскую, за исключением послед­него этапа, когда формируется отдельный счет "Себестоимость ре­ализованной продукции"*:

Сырье и материалы

фактическая себестои- себестоимость использованных —1 мость материалов материалов

Незавершенное производство

другие затраты себестоимость произведенной —> (готовой) продукции

Готовая продукция

себестоимость реализованной —— ^> продукции

Себестоимость реализованной продукции

Помимо приведенных счетов, может быть открыт счет "Произ­водственные вспомогательные материалы" ("factory supplies invento­ry") для отражения "подсобных" материалов, используемых в про­изводстве (машинное масло, гвозди, чистящие средства и т. д.), и

• Отметим, что в общем случае понятие себестоимости реализованной про­дукции на Западе включает прямые затраты труда, прямые затраты материалов и накладные производственные расходы. Общие и административные расходы и рас­ходы на продажу в себестоимость реализованной продукции не включаются и идут отдельной строкой в отчете о прибыли и убытках.

другие аналогичные счета, которые также будут относиться к ста­тье "Запасы".

Однако, для того чтобы правильно учесть запасы, бухгалтеру необходимо принять ряд решений, выбрав одну из возможных аль­тернатив. Адекватная система учета запасов является базой для разработки эффективной системы их планирования и контроля, что, в свою очередь, помогает менеджерам принимать правильные уп­равленческие решения.

Существует два возможных метода учета запасов:

1) система постоянного учета запасов (perpetual inventory system);

2) система периодического учета запасов (periodic inventory system).

Здесь и далее вопросы учета запасов рассмотрим на примере торгового предприятия, реализующего товарные запасы. Для про­изводственных предприятий эти принципы также применимы, о чем речь пойдет дальше.

В первом случае все закупки записываются прямо на счет запа­сов, а их продажа (использование) — в дебет счета себестоимости ре­ализованной продукции. Сальдо счета запасов на конец месяца рав­но величине конечных запасов. Иногда отдельно ведется учет коли­чества запасов для определения того, сколько штук (единиц) того или иного вида запасов имеется в наличии в данный момент времени. Такой вариант называют модифицированной системой постоянного учета запасов (modified perpetual inventory system).

При использовании периодической системы учета, запасов счет запасов остается неизменным в течение периода, а все закупки от­ражаются на счете "Закупки" ("Purchases"). Величина конечных запасов определяется путем "физического счета" — инвентариза­ции (хотя и в этом случае компания может вести параллельный учет количества единиц запасов). Себестоимость реализованной продук­ции рассчитывается в конце периода следующим образом:

Себестоимость

реализованной = Начальные + Закупки — Конечные продукции запасы запасы (товара)*

* Себестоимость реализованной продукции и себестоимость реализованного товара в англоязычной литературе обозначается одним термином — cost of goods sold. В дальнейшем мы будем использовать один термин — "себестоимость реали­зованной продукции".

Заключительная запись периода счет запасов дебетует на вели­чину конечных запасов, а счет себестоимости реализованной про­дукции — на рассчитанную величину, и кредитует счет запасов на величину начальных запасов, а счет закупок на сумму закупленных товаров. Таким образом, счет закупок имеет нулевое сальдо, а на счете "Запасы" исчезает старое (начальное) сальдо и появляется повое (конечное), которое в следующем периоде будет начальным.

Покажем разницу между двумя методами на примере*. Исходные данные

Начальные запасы 100ед.по6$ = 600$ Закупки 900 ед. по 6$ = 5400$ Продажи 600 ед. по 12$ = 7200$ Конечные запасы 400 ед. по 6$ = 2400$

Система постоянного учета Система периодического учета

1. Приобретение запасов

Д Запасы (900 ед. по 6$) 5400 Д Закупки (900 ед. по 6$) 5400

К Счета к оплате 5400 К Счета к оплата 5400

2. Продажа запасов

а)

Д Счета к получению 7200 Д Счета к получению 7200

К Продажи (600 ед. по 12$) 7200 К Продажи (600 ед. no 12$) 7200

6)

Д Себестоимость

реализованной

продукции 3600 К Запасы (600 ед. по 6$) 3600

3. Заключительная (закрывающая; closing) запись периода

Нет д Запасы (конечные)" 2400 Д Себестоимость реализованной

продукции" 3600 К Закупки 5400 К Запасы (начальные) 600

• Компания может вести два отдельных счета для начальных и конечных запа­сов, а может отражать всю информацию на одном счете "Запасы".

ь Себестоимость реализованной продукции = Начальные запасы + Закупки -- Конечные запасы = 600 + 5400 - 2400 = 3600

На первый взгляд, системы приводят к аналогичным результа­там. Однако это не совсем так. Например, при различии бухгалтер­ских записей и результатов инвентаризации (недостача, порча, ошибка и т. п.) при системе постоянного учета запасов на величину расхождения делается запись по дебету счета "Недостача или избы­ток запасов" (Inventory over and short) и кредиту счета "Запасы", когда результаты инвентаризации меньше бухгалтерских и, наобо­рот, когда больше. Счет "Недостача или избыток запасов", явля­ясь корректировкой себестоимости продукции, в отчетности появит­ся строкой в разделе "Другие прибыли и убытки" отчета о прибы­лях и убытках. В случае же использования периодической системы учета счет "Недостача или избыток запасов" вообще не будет от­крыт (так как не с чем сравнивать результаты инвентаризации), а недостача или избыток будут автоматически включены в себестои­мость реализованной продукции и не будут отдельно показывать­ся в отчетности.

В российском Плане счетов была сделана попытка ввести две системы учета запасов: с использованием счетов 15, 16 и без них. Однако, на наш взгляд, она не получила своего логического завер­шения.

Затем бухгалтеру предстоит решать следующую проблему: ка­кие купленные товары должны отражаться в учете как запасы? Об­щее правило заключается в том, что закупки записываются тогда, когда юридическое право собственности переходит к покупателю. На практике же обычно приобретение отражается в момент полу­чения запасов, поскольку часто сложно определить момент переда­чи права собственности. Однако существует ряд случаев, когда ра­ботают определенные правила, закрепленные в стандартах финан­сового учета. Например, товары в пути (goods in transit) на конец года, юридическое право на которые перешло к покупателю, запи­сываются как закупки данного года (для покупателя); товары, от­данные на консигнацию (consigned goods), отражаются по статье запасов у консигнанта (собственника) и часто специфицируются в примечаниях к отчетности, а консигнатор не отражает эти товары как запасы вообще, поскольку они нс являются его собственностью;

при соглашении "продажи с обратной покупкой"*, хотя юридичес­кий титул переходит к покупателю, если установлена фиксирован­ная цена, покрывающая стоимость запасов и затраты на их хране­ние, то запасы должны оставаться в бухгалтерских книгах продав­ца (наряду с соответствующим обязательством) и т. д.

Кроме вопроса о том, что является запасами, существует воп­рос, как учитывать скидки? Система скидок широко распростране­на на Западе, и в предыдущем разделе она уже была рассмотрена с точки зрения дебитора. С точки зрения покупателя, также существу­ет две возможности учета покупных скидок или скидок при покуп­ке за оплату в срок ( cash, purchase discount): валовой метод (gross method) и чистый метод (net method). В первом случае компания отражает всю сумму задолженности, а если получает скидку, то за­писывает ее на контр-активном счете "Скидки при покупке"; во вто­ром — отражает чистую сумму без скидок, а если скидка не получе­на, то открывает счет "Потерянные скидки при покупке" ("Purchase discounts lost"). Для сравнения двух методов рассмотрим пример**:

Валовой метод Чистый метод

1. Закупки на сумму 10 000$ на условиях 2/10, чистых 30.

Д Закупки 10000 Д Закупки 9800 К Счета к оплате 10 000 К Счета к оплате 9800

2. Счет на 4000$ оплачен в течение периода действия скидки.

Д Счета к оплате 4000 Д Счета к оплате 3920

К Скидки при покупке 80 К Денежные средства 3920

К Денежные средства 39 220

3. Счет на 6000$ оплачен после периода действия скидки. Д Счета к оплате 6000 Д Счета к оплате 5880

Это покупка ранее проданного товара на определенных условиях: по фикси­рованной цене и через фиксированный промежуток времени. Такое соглашение выгодно и передающей ("продающей") стороне, так как она получаст финансиро­вание запасов, иногда налоговые преимущества, у нее нет нового обязательства в пассиве, она может манипулировать прибылью, и принимающей ("покупающей") стороне, так как она может решить проблему с недостатком запасов. Часто такое соглашение называют "паркинговым". поскольку одна компания "паркует" свои чапасы в балансе другой.

" См.: Kicso D: Е., Weygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-lh ed. 1992, p. 389.

К Денежные средства 6000 К Потерянные скидки

при покупке 120 К Денежные средства 6000

При использовании валового метода скидки при покупке вы­читаются из закупок (запасов) при расчете себестоимости реализо­ванной продукции. При использовании чистого метода потерян­ные скидки при покупке считаются финансовым расходом и отра­жаются в разделе "Другие доходы и расходы" отчета о прибылях и убытках. Теоретически использование чистого метода более пра­вильно, поскольку более точно учитывается стоимость актива и со­ответствующего обязательства, а также существует возможность оценить неэффективность работы менеджера, упустившего скидку. Однако на практике в силу большей простоты и отчасти нежелания менеджеров показывать потерянные скидки валовой метод распро­странен шире.

По аналогии со скидками учитывается и возврат товаров.

Предположим, что у компании А имеются следующие сальдо счетов: Запасы (начальные) — 30 000$, Закупки - 200 000$, Затра­ты на транспортировку — 6000$, Возврат закупленных товаров — 1200$, Скидки при покупке — 2800$ и Величина конечных запа­сов — 26 000$.

Тогда закрывающей записью периода будет иметь следующий

вид:

Д Запасы (конечные) 26 000

Д Скидки при покупке 2 800

Д Возврат закупленных товаров 1 200

Д Себестоимость реализованной продукции 206 000

К Запасы (начальные) 30 000

К Закупки 200000

К Затраты на транспортировку ⁶ 000

Себестоимость реализованной продукции рассчитывалась так:

начальные запасы + закупки - возврат закупленных товаров -- скидки при покупке + затраты на транспортировку - конечные запасы.

Отметим несколько интересных моментов, проиллюстрирован­ных этим примером. Во-первых, все скидки и все возвраты данного периода относятся на себестоимость продукции данного периода (счета закрываются). Во-вторых, в этом примере затраты на транс­портировку также целиком относятся на себестоимость данной

продукции. Это означает, что перечисленные затраты не могут быть связаны с каким-либо конкретным видом запасов. Как правило, в себестоимость запасов включаются цена (без скидок), прямые зат­раты на транспортировку, приведение в товарный вид, страхова­ние и другие прямые затраты. Все остальные затраты, за редкими специфицированными исключениями, считаются затратами учет­ного периода.

Рассмотренные выше принципы учета применимы ко всем ка­тегориям запасов, в том числе и к запасам незавершенного произ­водства.

Расширив схему расчета себестоимости реализованной продук­ции, получаем:

Начальные запасы (сырье и материалы, незавершенное

производство, готовая продукция)

+

Себестоимость приобретенных и произведенных

товаров в течение года

Себестоимость товаров, готовых к продаже (готовая продукция) Конечные запасы (готовая продукция)

Себестоимость реализованной продукции

Для того чтобы правильно рассчитать себестоимость товаров, произведенных в течение года, составляют "Отчет о себестоимости произведенных товаров", используемый исключительно для внут­ренних управленческих целей.

В качестве иллюстрации такого отчета может служить следующий:

Отчет о себестоимости произведенной продукции компании А за 19ХХ год

1. Прямые затраты материалов:

Начальные запасы сырья и материалов

+

Чистые закупки (без возвратов и скидок)

Запасы сырья и материалов, которые могут быть использованы Конечные запасы сырья и материалов Общие прямые затраты материалов

2. Прямые затраты труда (заработная плата)

3. Производственные накладные расходы (постатейно, в том числе износ оборудования)

4. Общие производственные затраты за период (1 +2+3) + Запасы незавершенного производства на начало периода

5. Общие производственные затраты

Запасы незавершенного производства на конец периода

6. Себестоимость продукции, произведенной в течение года

В данном примере это годовой отчет, однако периодичность его составления обусловлена потребностями конкретной фирмы.

Классификация затрат, порядок их включения в себестоимость, различные подходы к расчету себестоимости продукции достаточ­но сложны и обычно относятся к сфере управленческого учета. Здесь наша основная задача — дать читателю понимание того, насколь­ко связаны вопросы учета запасов с калькуляцией себестоимости реализованной продукции и соответственно с расчетом чистой при­были компании.

Б. ОЦЕНКА ЗАПАСОВ

Вторая большая проблема, связанная с запасами, — это про­блема оценки стоимости (себестоимости) запасов, поскольку цена на одни и те же товары варьируется в течение года. Вопрос состоит в том, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции.

Учетная практика западных компаний базируется на предпо­ложении, что поступление и продажа (отпуск в производство) за­пасов трактуются как поток стоимостей (cost flow), а не как поток физических единиц (goods How). Существует несколько общепри­нятых методов оценки конечных запасов и соответственно величи­ны, списываемой на себестоимость реализованной продукции:

1) метод специфической идентификации (specific identification method);

2) метод средней себестоимости (average cost method);

3) метод ФИФО (FIFO — first-in — first-out);

4) метод ЛИФО (LIFO — last-in — first-out).

Предположим, что компания А имеет следующие данные о дви­жении своих запасов, например, за месяц:

1 января Начальныэзапасы 50 ед. по 1$

2 января Закупки 150 ед. по 2$

15 января Закупки 100 ед. по 3$

20 января Продано 200 ед.

(отпущено в производство)

25 января Закупки 50 ед. по 4$

31 января Конечные запасы 150 ед.

1. В соответствии с методом специфической идентификации пред­полагается, что мы знаем, какие конкретно единицы запасов про­даны (отпущены в производство)*, а какие остались. Если, напри­мер, конечные запасы компании А состоят из 50 единиц по 2$, 50 единиц по 3$ и 50 единиц по 4$, то их стоимость:

50 ед. по 2$ = 100$ • 50ед.по3$= 150$ 50 ед. по 4$ = 200$

150ед. =450$

Стоимость (себестоимость) запасов, готовых к продаже = На­чальные запасы + Закупки = 50 ед. х 1$ +150 ед. х 2$ + 100 ед. х х 3$ +50 ед. х 4$ = 50 + 300 + 300 +200 = 850$.

Следовательно, себестоимость реализованной продукции = Сто­имость запасов, готовых к продаже - Конечные запасы = 850 -- 450 = 400$.

Этот метод на практике используется в основном в компаниях, торгующих дорогостоящими штучными товарами, или в мелких фирмах, поскольку в остальных случаях его использование затруд­нено невозможностью определения того, какие именно товары про­даны. Кроме того, применяя этот метод, компания с серийными товарами может манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости более дорогие или более дешевые единицы запасов.

2. Метод средней себестоимости основан на предположении, что каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую сред-

^« В дальнейшем для простоты мы будем использовать термин "продано", под­разумевая при этом, что для производственной компании этом может быть "отпу­щено в производство".

нюю стоимость, рассчитываемую за период. В нашем случае такая средняя стоимость единицы запасов равна:

Общая стоимость запасов, готовых к продаже 850$ 850$

^ _________=-———— и 2,43$

Общее количество единиц, 50 + 150 + 100 + 50 350 ед. готовых к продаже )

Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Зная, что конечные запасы составляют 150 единиц, рассчитываем стоимость конечных запасов: 150 х 2,43$ " 365$.

Себестоимость реализованной продукции: 850 — 365 = 485$

Метод средневзвешенной себестоимости используется при при­менении системы периодического учета запасов.

При использовании системы постоянного учета запасов исполь-зуетсяметод "скользящей " средней себестоимости (moving average). В этом случае новая средняя стоимость (фактически — средневзве­шенная) единицы рассчитывается каждый раз, когда делается за­купка. В нашем примере:

Приход Уход Остаток

01.01 50 ед. по 1$ = 50$ 50 ед. по 1$ = 50$ 02.01 150 ед.по2$ == 300$ 200 ед.« по 1,75$ = 350$^b

[1,75 = 350$/200] 15.01 100 ед.по3$ = 300$ 300 ед. по 2,166$ = 650$

[2,166 » 650$/300]

20.01 200 ед.

200х2,166$=433$ 100 ед. по 2,166$=217$

25.01 50 ед. по 4$ = 200$ 150 ед. по 2,78$=417$ [2,78=417$/150]

31.01 150ед. =417$

• 200 ед. = 50 + 150. ^ь 350$ = 50 + 300.

Таким образом, стоимость конечных запасов равна 417$, а се­бестоимость реализованной продукции — 433$.

Использование метода средней себестоимости обусловлено в основном практическими, а не теоретическими причинами.

3. Суть третьего метода — ФИФО — состоит в предположе­нии, что запасы продаются в том же порядке, что и закупаются:

первый пришел — первый ушел. Таким образом, конечные запасы состоят из последних по времени закупок, и для расчета их стоимо­сти (себестоимости) берется стоимость последних пришедших еди­ниц. Если применяется метод ФИФО, то стоимость конечных запа­сов и себестоимость реализованной продукции, полученные в ре­зультате расчетов при использовании системы постоянного учета запасов и системы периодического учета запасов, будут одинако­выми. В нашем примере это:

Система периодического учета запасов

Конечные запасы 150 ед. Последние пришли 50 ед. по 4$ = 200$ 100 ед. по 3$ = 300$

Стоимость конечных запасов 500$ Себестоимость реализованной 850 — 500 = 350$ продукции

Система постоянного учета запасов

(в этом случае рассчитывается себестоимость каждого "изъятия")

Приход Уход Остаток

01.01 50 ед.по 1$ = 50$ 50 ед. по 1$ 02.01 150 ед.по 2$ = 300$ 50 ед. по 1$ 150ед. по 2$

350$

15.01 100 ед.по 3$ = 300$ 50 ед. по 1$ 150ед. по 2$ 100 ед. по 3$

650$ 20.01 200 ед.:

50ед.по1$+ 100ед.по3$ + 150 ед. по ————————

2$ = 350$ 300$

25.01 50 ед.по 4$ =200$ 100ед.по3$ 50 ед. по 4$

500$ 31.01 150 ед. = 500$

Такое совпадение происходит, поскольку одни и те же товары будут первыми пришедшими и первыми ушедшими независимо от того, учитываются они в течение месяца (постоянная система) или в конце месяца (периодическая система).

Использование метода ФИФО максимально приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его примене­ния является то, что стоимость конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость реализованной про­дукции занижается, что приводит к максимальному значению чис­той прибыли.

4. Метод ЛИФО базируется на предположении, что последние по времени закупки первыми уходят в продажу (производство):

последний пришел — первый ушел. Это позволяет более точно со­поставить доходы и расходы данного периода. Конечные запасы соответственно будут состоять из первых по времени закупок. Для двух систем учета запасов наш пример будет выглядеть следующим образом.

Система периодического учета запасов (расчет величины конеч­ных запасов базируется на общем количестве запасов независимо от дат их поступления, ушедшие 20 января 200 единиц будут вклю­чать 50 единиц, приобретенных 25 января, 100 единиц — 15 января и 50 единиц — 2 января):

Конечные запасы 150 ед. Первыми пришли 50 ед. по 1 $ = 50$

100 ед. по 2$ = 200$

Стоимость конечных запасов 250$

Себестоимость

реализованной продукции 850 — 250 = 600$

Система постоянного учета запасов (использование метода ЛИФО при этой системе дает результаты, отличные от результатов для системы периодического учета):

Приход Уход Остаток 01.01 50 ед.по 1$ =50$ 50 ед.по 1$ =50$ 02.01 150 ед.по 2$ =300$ 50 ед.по 1$ 150 ед.по 2$

350$

15.01 100 ед. по 3$ = 300$ 50ед.по1$ 150 ед, по 2$ 100 ед. по 3$

650$ 20.01 200 ед.: 100 ед. по 50 ед. по 1$

3$ + 100 ед. по 50 ед. по 2$ 2$ = 500$

150$

25.01 50 ед. по 4$ = 200$ 50 ед. по 1$ 50 ед. по 2$ 50 ед. по 4$

350$ 31.01 150ед.=350$

Разница в результатах при использовании метода ЛИФО для этих двух систем основана на том, что в первом случае за базу рас­чета берутся все закупки месяца, которые сопоставляются с "изъяти­ями", а во втором случае — последние закупки перед "изъятием".

Результатом применения метода ЛИФО является максимально приближенная к действительности себестоимость реализованной продукции (поскольку в нее включены последние закупки по теку­щим рыночным ценам), меньшая по сравнению с другими метода­ми оценки величина чистой прибыли (при условии роста цен) и за­ниженная оценка величины конечных запасов в балансе.

В российской практике сейчас разрешено использовать все эти методы, однако, к сожалению, не разработан конкретный механизм их применения.

В. ОТРАЖЕНИЕ ЗАПАСОВ В ОТЧЕТНОСТИ

После того как определена стоимость (себестоимость) конеч­ной величины запасов, они должны быть отражены в балансе. Ком­пании должны отражать их, согласно правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются и отражаются по наименьшей из возможных стоимостей: рыночной цены или себестоимости (low of cost or mar­ket — LCM). Поскольку по.разным причинам рыночная цена запа­сов может опуститься ниже их себестоимости, то возникает потен­циальный убыток, который должен быть отражен в данном перио­де списанием стоимости запасов до рыночной цены. В США в каче-

стве рыночной цены или рыночной стоимости в этом случае высту­пает "стоимость замещения" (replacement value) запасов*.

Разница между себестоимостью запасов и их рыночной ценой списывается двумя методами: прямым (direct) и косвенным (indirect). В первом случае рыночная стоимость запасов просто замещает их себестоимость, и разница прямо списывается на себестоимость реа^ лизованной продукции; во втором — создается контр-активный корректирующий счет "Скидки в результате снижения рыночной стоимости запасов" ("Allowance to reduce inventory to market ) к счету запасов и счет, отражающий этот убыток в отчете о прибы­лях и убытках, — "Убыток в результате снижения рыночной сто­имости запасов" ("Loss due to market decline of inventory"). Исполь­зование прямого метода представляет собой нормальную практи­ку, косвенный обычно используется при существенной величине убытка. Списание на себестоимость разницы между рыночной сто­имостью и себестоимостью является безвозвратным (non-recove­rable) и не реверсируется.

Предположим, что имеются следующие данные**:

4

Запасы Себестоимость Рыночная стоимость Начало периода 65 000$ 65 000$ Конец периода 82 000$ 70 000$

Бухгалтерские записи для системы периодического учета запа­сов и постоянного учета запасов будут следующие:

Система периодического учета запасов

Прямой метод Косвенный метод

1. Закрытие начальных запасов

Д Себестоимость реализованной Д Себестоимость реализованной

продукции 65000 продукции 65000 К Запасы 65000 К Запасы 65000

2. Отражение конечных запасов

Д Запасы 70000 Д Запасы 82000

К Себестоимость К Себестоимость реализованной реализованной продукции 70000 продукции 82000

• Сколько надо заплатить поставщикам в настоящий момент за такое же ко­личество запасов, т. е. рынок, на котором запасы покупаютс».

" Цифры взяты из кн.: Kicso D. Е„ Weygandl J. J. Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992. р. 440-^141.

3. Списание разницы

Нет, так как уже отражена Д Убыток в результате снижения

в себестоимости продукции, рыночной стоимости

поскольку в конца месяца запасов 12 000

записываем конечную величину К Скидка в результате снижения

запасов по рыночной стоимости рыночной стоимости

запасов 12 000

Система постоянного учета запасов

Прямой метод Косвенный метод 1. Списание разницы

Д Себестоимость Д Убытки в результате реализованной снижения рыночной продукции 12 000 стоимости запасов 12 000 К Запасы 12000 К Скидка в результате снижения рыночной стоимости запасов 12 000

При использовании этих двух методов цифры в отчетности, несмотря на одинаковый результат чистой прибыли, будут разные.

Существует три основных метода применения правила низшей оценки (LCM):

1) поштучный (повидовой) метод (item-by-item method);

2) метод основных категорий (major category method);

3) метод общей величины запасов (total inventory method).

При первом методе себестоимость и рыночная стоимость срав­ниваются для каждого отдельного вида или единицы запасов, в каж­дом случае определяется меньшая величина, а затем эти цифры сум­мируются.

Во втором случае сравниваются себестоимость и рыночная сто­имость основных категории запасов, по каждой из которых выби­рается наименьшая величина, а затем эти величины складываются.

При использовании третьего метода все запасы оцениваются по себестоимости и по рыночной стоимости, а затем меньшая вели­чина берется для оценки запасов.

Проиллюстрируем эти методы простым примером (см. табл., с. 114).

В российской практике использование таких оценок не разра­ботано, несмотря на разрешение использовать рыночную стоимость, если она меньше, для оценки ряда статей баланса.

Следует отметить, что все вышеперечисленные методы и оцен­ки являются общепринятыми бухгалтерскими методами и оценка­ми, однако их использование в целях расчета налогооблагаемой

Таблица "Расчет низшей оценки

прибыли может быть не разрешено. Например, в США запрещено использовать для расчета налогооблагаемой прибыли одновремен­но метод ЛИФО и правило низшей оценки.

Таким образом, мы рассмотрели, как учитываются, оценива­ются и отражаются в отчетности запасы.

Что касается международных стандартов, то запасам посвящен специальный стандарт № 2. В нем дано определение запасов, пред­ставлены правила отражения в отчетности, расчета первоначальной и конечной стоимостей и рассмотрены некоторые другие вопросы.

Международные стандарты определяют запасы как активы, а) предназначенные для продажи при нормальных условиях функ­ционирования предприятия, б) находящиеся в процессе переработ­ки для последующей продажи, в) существующие в форме материа­лов или вспомогательных предметов, которые будут потреблены в производственном процессе или при предоставлении услуг*.

В стоимость запасов включаются все затраты по приобретению, переработке и другие затраты, понесенные для приведения запасов

• International Accounting Standards, 1996. р. 84.

в соответствующее состояние. Стоимость приобретения запасов состоит из покупной цены, импортных пошлин и других налогов (кроме возмещаемых), затрат на транспортировку, хранение и дру­гих затрат, напрямую связанных с их приобретением. В редких слу­чаях стоимость приобретения может включать курсовую разницу (согласно стандарту № 21, курсовая разница, возникшая из-за рез­ких колебаний курса, которые не могли быть хеджированы, кото­рые влияют на соответствующие обязательства и которые возник­ли из недавнего приобретения запасов).

Рекомендованными методами оценки конечных запасов явля­ются метод специфической идентификации, метод средневзвешен­ной стоимости и метод ФИФО. В качестве возможной альтернати­вы стандарт допускает использование метода ЛИФО.

В отчетности запасы должны отражаться по правилу низшей из двух оценок: себестоимости или чистой стоимости реализации (net realisable value). Под чистой стоимостью реализации подразумева­ется оценочная продажная цена (основанная на наиболее очевид­ных доступных свидетельствах) за вычетом оценочных затрат на приведение в товарное состояние и продажу. Стоимость запасов сырья и материалов не списывается до чистой стоимости реализа­ции в случае, если предполагаемая чистая стоимость реализации готовой продукции, для производства которой они будут исполь­зоваться, выше ее стоимости (себестоимости), и списывается, если ниже (пункт 29). Для запасов сырья и материалов в качестве чистой стоимости реализации может быть взята стоимость замещения (replacement cost). Низшая из двух оценок может рассчитываться на индивидуальном базисе или по группам аналогичных запасов и не может — по основным категориям (например, по всей готовой продукции). Разница между стоимостью запасов и чистой стоимос­тью реализации списывается на расходы текущего периода. В ред­ких случаях, когда те же самые запасы остаются у компании на ко­нец следующего отчетного года и, согласно новой оценке, чистая стоимость реализации превышает их стоимость, предыдущее спи­сание должно быть реверсировано с отнесением на уменьшение рас­ходов данного отчетного периода (например, если у компании на конец 1995 года есть запасы товаров на 100, а продажная цена их 80, то в отчетности 1995 года они будут отражены как 80, и 20 спи­саны на расходы (убытки) 1995 года. В 1996 году эти же товары могут стоить 130 и, соответственно в отчетности 1996 года должны быть отражены как 100. Списанные 20 должны быть риверсирова-ны и пойдут на уменьшение расходов 1996 года).

Согласно международным стандартам, в отчетности должна быть раскрыта следующая информация, касающаяся запасов: учет­ная политика оценки запасов; их текущая стоимость по видам с выделением текущей стоимости запасов, отраженных по чистой сто­имости реализации; величина риверсиуемых сумм, которые явля­ются доходами (уменьшением расходов) данного периода, с объяс­нением причин; текущая стоимость запасов, являющихся обеспече­нием обязательств, и др.

5.4. УЧЕТ ПРЕДОПЛАЧЕННЫХ РАСХОДОВ

Предоплаченные расходы (prepaid expenses) являются последней статьей текущих активов, отражаемых в балансе компаний. Часто они переводятся как расходы будущих периодов, однако это не со­всем верно. По сути являясь таковыми, они, согласно определению текущих активов, должны быть потреблены в течение одного года считая с даты составления баланса. Если они будут потреблены в течение более длительного периода, то такие активы трактуются как отложенные расходы, обозначаемые термином deferred charges, которые появляются в балансе обычно после нематериальных ак­тивов. Таким образом, расходы будущих периодов делятся на две части: Предоплаченные расходы и отложенные расходы. Предоп­лаченные расходы — это актив, представляющий собой израсходо­ванные средства, выгода от которых будет получена (т. е. они бу­дут потреблены) в течение одного года считая с даты составления баланса. К ним относятся оплаченные авансом услуги, страховые полисы, реклама и т. д. Однако на практике компании часто отра­жают по этой статье расходы, сделанные авансом на несколько лет (обычно это страховые полисы). Предоплаченные расходы списы­ваются на расходы соответствующих периодов, что было разобра­но в разделе о корректирующих записях. В отчетности Предопла­ченные расходы отражаются по стоимости в той ее части, которая осталась неиспользованной на дату составления баланса.

5.5. УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В ЗАПАДНЫХ КОМПАНИЯХ •

В данном разделе мы будем подробно рассматривать кратко­срочные и долгосрочные инвестиции западных компаний. В целом можно выделить три вопроса, касающихся учета инвестиций: по-

• В написании раздела принимала участие доцент кафедры "Финансы и кре­дит" экономического ф-та МГУ, партнер фирмы "КРМО"Т Б. Крылова.

нятие и классификация инвестиций; оценка инвестиций; отражение информации, касающейся инвестиций, в отчетности (раскрытие информации — disclosure).

А. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ИНВЕСТИЦИЙ

Как правило, для целей учета инвестиции делятся на две боль­шие группы:

1) краткосрочные инвестиции;

2) долгосрочные инвестиции.

Краткосрочные инвестиции (short-term investments; marketable securities) — это инвестиции компании в легкореализуемые рыноч­ные ценные бумаги с целью помещения временно свободных денеж­ных средств на срок менее одного года (или операционного цикла, в зависимости от того, что продолжительнее). В балансе отража­ются в составе текущих (оборотных) активов. Краткосрочные ин­вестиции должны удовлетворять двум условиям:

а) в любой момент эти ценные бумаги могут быть легко реализо­ваны на рынке (readily marketable);

б) предполагается, что при необходимости погашения кратко­срочных обязательств эти ценные бумаги будут превращены в де­нежные средства в течение одного года (intention to convert).

В различных странах в состав краткосрочных инвестиций вклю­чаются различные виды ценных бумаг. Международные стандарты их не специфицируют, давая общее определение легкореализуемое™ и продажи в течение одного года. В США, например, до 1994 года существовала трехгрупповая классификация таких инвестиций*:

1) краткосрочные свидетельства (short-term papers);

2) рыночные долговые обязательства (marketable debt securities);

3) рыночные ценные бумаги, дающие право собственности (marketable equity securities).

Краткосрочные свидетельства — это ценные бумаги, срок по­гашения которых меньше одного года. Примерами краткосрочных свидетельств являются **:

— коммерческие бумаги (commercial papers) — обязательства крупных компаний, не имеющие специального обеспечения, выпус­каемые на срок от 30 до 270 дней;

• В настоящий момент действует специфическая классификация, которая не содержит деления на краткосрочные и долгосрочные инвестиции и которая под­робно будет рассмотрена ниже.

** Подробнее см.: Крылова Т. Б. Выбор партнера: анализ отчетности капита­листического предприятия М.: финансы и статистика, 1991. С. 47—50.

— казначейские векселя (treasury bills) — краткосрочные обяза­тельства правительства, еженедельно распространяемые казначей­ством посредством конкурентных торгов, на срок 91 и 182 дня; пе­риодически выпускаются векселя на 9 месяцев и на один год;

— акцептованные банком векселя (banker's acceptance) — про­стой вексель в торговой сделке между двумя контрагентами, акцеп­тованный банком, являющимся его гарантом; обращаются на вне­биржевом рынке ценных бумаг;

— соглашения о перекупке (repurchase agreements — repos ) — сделка, при которой дилер продает краткосрочные ценные бумаги инвестору и обязуется выкупить их через несколько дней;

— ценные бумаги учреждений (agency securities) — обязательства различных управлений федерального правительства, которые га­рантируются выпускающими их агентствами, а не самим федераль­ным правительством (например. Федеральное управление жилищ­ного строительства США, Государственная национальная ассоци­ация ипотечного кредита и т. п.);

— депозитные сертификаты (negotiable certificates of deposit) -свидетельства о временном вкладе в банк, на которые начисляются определенные проценты; чаще всего депозит составляет 100 тыс. долл., а выплачиваемый по депозиту процент изменяется в соответ­ствии с общей динамикой процентных ставок на рынке;

— евродоллары (eurodollars) — долларовые депозиты США в иностранных банках; вклад составляет по меньшей мере 100 тыс. долл., и ставка процента не регулируется правительством.

Рыночные долговые обязательства — это облигации государ­ства и корпораций (government and corporate bonds).

Рыночные ценные бумага, дающие право собственности. — это привилегированные и обыкновенные акции компаний (preferred and common stock) и некоторые другие ценные бумаги, дающие владель­цу право собственности* (их состав регулируется стандартами уче­та; в США — Statement of Standard Accounting Standards № 12).

В отличие от краткосрочных, долгосрочные инвестиции (long-term investments) представляют собой помещение средств на срок более одного года либо с целью получения дополнительной при­были, либо с целью приобретения влияния на компанию, ценные бумаги которой покупаются, либо по причине того, что такое вло­жение средств является более выгодным по сравнению с организа-

• Например, опционы и тому подобные права на приобретение и продажу акций.

цисй собственных операций в этой области. Долгосрочные инвес­тиции отражаются в балансе отдельной строкой между оборотны­ми активами и необоротными активами или включаются в состав необоротных активов.

К долгосрочным инвестициям (long-term investments) относятся следующие виды:

1) инвестиции в ценные бумаги:

— инвестиции в ценные бумаги, дающие право собственности (привилегированные и обыкновенные акции);

— инвестиции в долговые обязательства других компаний (об­лигации, долгосрочные векселя, закладные);

2) инвестиции в материальные необоротные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности, а предназначены для перепродажи, будущего использования или держатся с целью буду­щего увеличения их стоимости;

3) инвестиции в дочерние компании, филиалы, совместные пред­приятия и др., если данные об их деятельности не входят в консоли­дированную отчетность;

4) инвестиции, отвлеченные в специальные фонды, или денежные средства, законсервированные для будущего целевого использова­ния (например, фонд для погашения облигаций, фонд для выкупа акций, пенсионный фонд).

Различия между краткосрочными и долгосрочными инвестици­ями могут быть сведены в таблицу (см. с. 124).

В составе инвестиций, как правило, наибольший удельный вес имеют инвестиции в ценные бумаги. Им уделяется наибольшее вни­мание в финансовой отчетности, и именно их мы рассмотрим в даль­нейшем более подробно.

Б. ОЦЕНКА ИНВЕСТИЦИЙ И ОТРАЖЕНИЕ ИХ В ОТЧЕТНОСТИ

1. Краткосрочные инвестиции

В различных странах приняты различные виды оценки и пра­вила отражения в отчетности краткосрочных инвестиций. Между­народные стандарты (стандарт № 25) рекомендуют оценивать и от­ражать их в балансе либо по рыночной стоимости, либо по прави­лу низшей из двух оценок: рыночной цены или себестоимости (low

Таблица "Сравнение краткосрочных и долгосрочных инвестиций

of cost market — LCM). Во втором случае низшая оценка выбирает­ся либо в целом по портфелю инвестиции, либо по основным кате­гориям, либо на индивидуальной основе. Европейские директивы требуют оценки по себестоимости. В США до недавнего времени различные виды ценных бумаг оценивались по-разному: рыночные ценные бумаги, дающие право собственности, — по правилу низ­шей оценки; рыночные долговые обязательства — по себестоимос­ти или по правилу низшей оценки; нерыночные ценные бумаги — по себестоимости. Базой для расчета низшей оценки служила вели­чина портфеля инвестиций в целом. С 1994 года (Стандарт № 115) в США принята абсолютно новая классификация инвестиций в цен­ные бумаги. Для ее лучшего понимания представляется необходи­мым вначале рассмотреть существовавшую ранее практику, важ­нейшим компонентом которой являлась оценка по правилу низшей из стоимостей. Кроме того, данный вариант предполагается и меж­дународными стандартами как один из возможных, и до сих пор используется в ряде стран, например в Канаде. Новая американс­кая классификация и способы учета инвестиций в ценные бумаги будут рассмотрены в конце данного раздела, что даст читателю возможность проследить направления развития учетной трактовки ин­вестиционных вопросов.

Исходя из существовавшей американской практики рассмотрим на примере, как учитываются:

— инвестиции в акции;

— инвестиции в облигации.

Инвестиции в акции

Как и любой другой вид активов, при приобретении эти инвес­тиции записываются по себестоимости. Себестоимость включает покупную цену, брокерскую комиссию, другие сборы. В отчетнос­ти весь портфель инвестиций в ценные бумаги, дающие право соб­ственности, отражается в соответствии с правилом низшей оценки. Разница между суммарной себестоимостью и суммарной рыночной ценой отражается проводкой:

Д Нереализованный убыток от оценки рыночных ценных бумаг, дающих право собственности (Unrealized loss on valuation of marketable equity securities);

Оценочная скидка на превышение себестоимости над рыночной ценой (Allowance for excess of cost over market value).

Нереализованный убыток отражается в Отчете о прибылях и убытках в составе статьи "Другие расходы и убытки" ("Other expen­ses and losses"). Оценочная скидка появится в балансе как коррек­тирующая статья (вычитается) к статье краткосрочных инвестиций.

Предположим, что компания А в течение 1990 года купила:

1) 1000 акций компании В по цене 50$ за 1 шт. Брокерская комиссия—500$. Общая стоимость: 1000 х 50 + 500 = = 50 500$;

2) 2000 акций компании С по цене 60$ за 1 шт. Брокерская ко­миссия — 1200$. Общая стоимость: 2000 х 60 + 1200 = 121 200$.

31 декабря 1990 года ее портфель ценных бумаг будет выгля­деть следующим образом:

К

Текущая рыночная стоимость портфеля ценных бумаг состав­ляет 170000, нереализованный убыток и оценочная скидка—соот­ветственно 1700.

31 декабря делается проводка:

Д Нереализованный убыток от снижения

стоимости акций 1700 К Оценочная скидка по акциям 1700

В течение следующего года компания может продавать эти ак­ции и покупать другие. В конце 1991 года будет сделана аналогич­ная оценка портфеля инвестиций.

Если на 31 декабря 1991 года общая себестоимость портфеля ценных бумаг будет меньше рыночной цены, то не будет ни нереа­лизованного убытка, ни оценочной скидки. Поэтому будет сделана корректировочная запись, элиминирующая прошлогоднюю начис­ленную скидку:

Д Оценочная скидка по акциям 1700 К Покрытие нереализованного убытка от

снижения стоимости акций (Recovery of

unrealized loss on valuation of marketable

equity securities) 1700

Покрытие нереализованного убытка появится в Отчете о при­былях и убытках по статье "Другие доходы и поступления" (Other revenues and gains).

Если бы общая рыночная цена портфеля инвестиций понизи­лась в еще большей степени, чем в 1990 году, и разница составила бы, допустим, 2000, то величина оценочной скидки была бы дове­дена до 2000 проводкой:

Д Нереализованный убыток от снижения

стоимости акций 300 К Оценочная скидка по акциям 300

(300 = 2000 - 1700)

Компания может принять решение о переклассификации (reclassification) инвестиций в акции и перевести их из категории краткосрочных инвестиций в категорию долгосрочных инвестиций (и наоборот). В этом случае перевод делается по низшей из двух стоимостей (себестоимости и рыночной цены) на дату перевода. Если рыночная стоимость меньше, она становится новой себестои­мостью, а разница учитывается как реализованный убыток. В на­шем примере при переклассификации инвестиций в акции компа­нии С 31 декабря 1990 г. была бы сделана следующая проводка:

Д Долгосрочные инвестиции в акции

(Marketable equity securities — non-current) 110 000 Д Убыток от переклассификации

(Loss on reclassification of securities) 11 200 К Краткосрочные инвестиции в акции

(Marketable equity securities—current) 121 200

При проведении такой переклассификации изменился бы порт­фель краткосрочных инвестиций в акции. Соответственно нереа­лизованный убыток и оценочная скидка рассчитывались бы на ос­нове нового портфеля.

Краткосрочные инвестиции в ценные бума! и, как уже указыва­лось, производятся с целью помещения временно свободных денеж­ных средств. При возникновении потребности в денежных средствах или при необходимости изменения структуры портфеля ценных бумаг они продаются. Продавец платит брокерскую комиссию, ус­тановленные налог и сборы. Разница между суммой, полученной от продажи, и себестоимостью продаваемых бумаг составляет реа­лизованную прибыль или реализованный убыток. В момент прода­жи не делается никаких корректировок оценочной скидки и нереа­лизованного убытка, так как они рассчитываются на базе общей величины портфеля.

При продаже с прибылью делается следующая проводка (на дату продажи):

Д Денежные средства — Сумма, полученная от

реализации К Акции (рыночные ценные бумаги,

дающие право собственности) — Себестоимость К Реализованная прибыль от продажи

(Realized gain on sale) — Разница

При продаже с убытком (на дату продажи):

Д Денежные средства — Сумма, полученная от

реализации Д Реализованный убыток от продажи

(Realized loss on sale) — Разница К Акции — Себестоимость

Таким образом, мы рассмотрели операции с краткосрочными инвестициями в ценные бумаги, дающие право собственности.

Инвестиции в облигации

Как уже говорилось, инвестиции в рыночные долговые обяза­тельства (облигации) в соответствии с существовавшими американ­скими стандартами могли быть оценены в балансе как по себестои­мости, так и по правилу низшей оценки. В последнем случае так же, как и для инвестиций в акции, начислялась оценочная скидка и по­казывался нереализованный убыток.

При их приобретении облигации учитываются по себестоимос­ти, которая состоит из покупной цены и брокерской комиссии.

Как правило, дисконт (discount) и премия (premium) при покуп­ке краткосрочных облигаций отдельно не отражаются и не амор­тизируются из-за короткого времени владения ценной бумагой и, следовательно, несущественности разницы.

Если облигации покупаются между датами выплаты процентов, то начисленные (накопленные) к дате покупки проценты выделя­ются и учитываются отдельно. Эти проценты возмещаются продав­цу облигации, а впоследствии для покупающей компании они бу­дут возмещены суммой выплачиваемых процентов.

Рассмотрим пример с компанией А, инвестирующей денежные средства в облигации компании В*. 1 апреля 1991 года компания А приобретает 100 облигаций компании В по 86 пунктов. Номиналь­ная стоимость одной облигации — 1000$, ставка процента — 10%, проценты выплачиваются два раза в год— 1 июля и 1 января, бро­керская комиссия составляет 1720$.

Денежные средства, уплаченные за облигации, рассчитывают­ся следующим образом:

цена: 0,86 х 1000$ х 100 = 86000$ брокерская комиссия: 1720$

себестоимость облигации: 87 720$ накопленные с 1 января по 1 апреля проценты:

100 000$ х 10% х 3/12 = 2500$

уплаченные деньги 90 220$

Проводка, отражающая операцию покупки, выглядит следую­щим образом (1 апреля 1991 года):

Д Облигации 87 720

Д Доход в виде процентов 2 500

(Interest revenue (income)) К Денежные средства 90 220

1 июля, когда компания А получит проценты за полгода:

100 000 х 10% х 6/12 = 5000, эта сумма покроет проценты, отданные продавцу, а остаток составит величину процентов, заработанных компанией А за время держания (владения) облигации. Эта опера­ция будет отражена так (1 июля 1991 года):

Д Денежные средства 5000 К Доход в виде процентов 5000

Таким образом, доход в виде процентов по облигациям отража­ется в момент получения*. Отметим, что дивиденды по краткосроч­ным инвестициям в акции также отражаются в момент получения.

Если одновременно с выплатой процентов облигация погаша­ется, то общая проводка будет выглядеть следующим образом:

Д Денежные средства — Получаемая сумма К Краткосрочные инвестиции в

облигации — Себестоимость К Доход в виде процентов — Разница

Что касается продажи краткосрочных инвестиций в облигации, то аналогично продаже акций разница между продажной ценой (за вычетом брокерской комиссии и других сборов) и себестоимостью облигации записывается как прибыль или убыток. Обратите вни­мание, что сумма денег, получаемая продавцом, будет включать накопленные к моменту продажи проценты, которые отражаются как доходы в виде процентов. Проводка, отражающая продажу краткосрочных облигаций, следующая:

Д Денежные средства — Сумма получаемых денег К Облигации — Себестоимость

* Нс путать момент начисления и момент получения денег (действует принцип начислений). В приведенном примере они совпадают, однако если проценты вып­лачиваются. например, 1 февраля, а отчетность составляется 1 января, то на сумму начисленных (накопленных) к 1 января процентов будет сделана запись:

Д Проценты к получению

К Доход в виде процентов

К Доход в виде процентов — Накопленные к моменту

продажи проценты К Прибыль от продажи — (Продажная цена -

- брокерская комиссия -

- себестоимость)

В заключение отметим, что при отражении в отчетности крат­косрочных инвестиции в ценные бумаги информация о совокупной рыночной цене и совокупной себестоимости ценных бумаг обяза­тельно должна быть отражена либо в самом балансе, либо в пояс­нениях к нему.

2. Долгосрочные инвестиции

Методы оценки долгосрочных инвестиции также варьируются и неодинаковы в различных странах. Международные стандарты предлагают оценивать их по себестоимости, переоцененной стоимо­сти (revalued price), правилу низшей оценки на базе портфеля инве­стиций для акций. Согласно европейским директивам, возможна оценка по себестоимости или по переоцененной стоимости с начис­лением износа. Американские общепринятые учетные принципы предлагают правило низшей оценки (изменено), оценку по себесто­имости (изменено), оценку в соответствии с методом участия и ме­тод консолидации длй различных видов инвестиций.

Рассмотрим методы оценки долгосрочных инвестиций в акции и облигации, согласно существовавшей американской практике, достаточно полно отражающей западный подход к учету таких вло­жений средств. Отметим, что оценка по методу участия и метод кон­солидации остаются в силе.

Инвестиции в акции

Инвестиции в акции отражаются в отчетности различным об­разом в зависимости от того, какой долей в капитале инвестируе­мой компании владеет инвестор. Для использования различных методов учета долгосрочных инвестиций важны два понятия: влия­ние (influence) и контроль (control). Под влиянием понимается спо­собность компании инвестора влиять на финансовые и операцион­ные решения инвестируемой компании, под контролем — способ­ность контролировать ее действия. Считается, что компания-инве­стор не оказывает ни влияния, ни контроля на инвестируемую ком­панию, если владеет менее 20% ее акций, оказывает влияние, но не имеет контроля — если владеет от 20 до 50% акций (тогда инвести­руемая компания называется ассоциированной компанией —

associate), и оказывает влияние и осуществляет контроль — если владеет более 50% акций инвестируемой компании (тогда компа­ния-инвестор называется материнской компанией, а инвестируемая компания — дочерней или филиалом — subsidiary). В первом слу­чае для учета и отражения в отчетности инвестиций в акции исполь­зуется метод оценки по себестоимости, во втором — метод оценки по доле участия и, наконец, в последнем — составляется консоли­дированная отчетность. Проиллюстрируем, как отражаются в уче­те и'отчетности операции с ценными бумагами в соответствии с этими методами.

1. Метод оценки по себестоимости (cost method). Используется, если компания владеет менее 20% собственности инвестируемой компании, т. е. нс оказывает существенного влияния и не имеет кон­троля над деятельностью инвестируемой компании. Полученные дивиденды отражаются в Отчете о прибылях и убытках.

Отметим, что при отражении в балансе данного вида инвести­ций при использовании метода оценки по себестоимости обязатель­ным к исполнению является правило низшей оценки. Разница между себестоимостью и рыночной ценой (если последняя ниже) отража­ется по дебету счета "Нереализованный убыток по долгосрочным инвестициям в акции" и кредиту счета "Оценочная скидка на пре­вышение себестоимости над рыночной ценой долгосрочных инвес­тиций в акции". Первый, в отличие от краткосрочных инвестиций, отражается не в Отчете о прибылях и убытках, а в балансе как контр­пассивный счет к счету капитала. Второй так же, как и в случае крат­косрочных инвестиций, корректирует (уменьшает) стоимость дол­госрочных инвестиций в активе баланса. Предположим, что*:

1) 1 июня 19х0 года** приобретено:

— 10 000 обыкновенных акций компании А по цене 25$ за 1 шт. (это составляет 2% от выпущенных ею в продажу акций),

— 5000 обыкновенных акций компании В по цене 15$ за 1 шт. (это составляет 3% от выпущенных ею в продажу акций);

2) 31 декабря 19х0 года рыночные цены (на конец года) соста­вили:

— компания А 21 $ за 1 шт.,

— компания В - 17$ за 1 шт.;

— Цифры взяты из кн.: Needles В. Е., Anderson Н. R. Principles of accounting. 3-rd cd. P. 744—745.

—* Это означает, что может быть взят любой год (1970, 1980, 1990).

3) 1 апреля 19х1 г. изменения в политике инвестиций вынудили продать 2000 акций компании А по цене 23$ за 1 шт.;

4) 1 июля 19х1 г. получены дивиденды от компании В по 20 цен­тов на акцию;

5) 31 декабря 19х1 г. рыночные цены (на конец года) составили:

— компания А — 24$ за 1 шт.,

— компания В — 13$ за 1 шт.

Эти операции будут учтены следующим образом:

1. Покупка акции:

Д Долгосрочные инвестиции в акции 325 000 К Денежные средства ^^ —— 325 000$ = 10 000 х 25$ + 5000 х 15$

2. Для отражения снижения рыночной стоимости по сравнению с себестоимостью (выполнение правила низшей оценки) делается корректировка, величина которой рассчитывается на базе всего поотйеля инвестиций:

Д Нереализованный убыток по долгосрочным

инвестициям в акции 30 000 К Оценочная скидка на превышение себестоимости

над рыночной ценой долгосрочных инвестиций в

акции (оценочная скидка для уменьшения

себестоимости до рыночной цены) 30 000

Подчеркнем еще раз, что в данном случае счет нереализован­ного убытка является контр-пассивным счетом к счету собственно­го капитала и отражается в балансе. Однако если снижение цены является постоянным, то предполагается включение этого счета в Отчет о прибылях и убытках.

3. Продажа акций:

продажная цена: 2000 х 23$ = 46 000$

себестоимость: 2000 х 25$ = 50 000$

убыток от продажи: (4 000$)

Д Денежные средства 46 000 Д Убыток (реализованный) от продажи

долгосрочных инвестиций в акции 4 000

К Долгосрочные инвестиции в акции 50 000

4. Получение дивидендов:

0,2$ х 5000 = 1000$

Д Денежные средства 1 000

К Прибыль в виде дивидендов 1 000

5. Корректировка в конце года для отражения снижения рыноч­ной цены по сравнению с себестоимостью по портфелю инвестиций в целом.

Величина нереализованноп^убытка и соответственно оценоч­ной скидки на 31 декабря 19х1 г. составляет:

Количество Себестоимость Рыночная Нереализованная

акций цена прибыль (убыток) А 8000 200000$ 192000$ (8000$)

(8000 х 25$) (8000 х 24$) В 5000 75 000$ 65000$ 10 000$ __________ (5000Х 15$) _____(5000 х 13$)

Всего 275000$ 257000$ (18000$) 275 000 — 257 000 = 18 000$

Величина оценочной скидки и нереализованного убытка на 31 декабря 19х0 г. составляла 30 000$; на 31 декабря 19х1 г. она состав­ляет 18 000$. Следовательно, проводкой на 12 000$ мы должны уменьшить сальдо на вышеназванных счетах до 1 S 000$.

Д Оценочная скидка на превышение себестоимости над рыночной ценой долгосрочных инвестиций в акции 12 000

К Нереализованный убыток по долгосрочным

инвестициям в акции 12 000

Если представить эти взаимосвязанные коитр-активный и контр-пассивный счета как "Т"-счета, то они будут выглядеть как:

Оценочная скидка Нереализованный убыток

19х0. 30 000 19х0. 30 000

19х1.12000 ___ ________ 19х1.12000

СальдоСальдо

19х1. 18000 19х1. 18000

2. Метод оценки по доле участия (метод участия — equity method). Используется, когда компания-инвестор оказывает влияние, но не осуществляет контроль над деятельностью инвестируемой компа­нии, владея от 20 до 50% ее собственности. Первоначально инвес­тиции включаются в баланс по себестоимости, а впоследствии уве­личиваются на долю инвестора в чистой прибыли инвестируемой компании (уменьшаются на долю убытка) и уменьшаются на долю дивидендов. Предположим, что*:

1) компания покупает 40% акций компании А за 180 000$;

2) по результатам года компания А объявила 80 000$ чистой прибыли;

3) компания А выплатила 20 000$ дивидендов (общая сумма). В бухгалтерских книгах компании-инвестора будут сделаны следующие проводки:

1. Покупка акций:

Д Долгосрочные инвестиции в акции 180 000 К Денежные кредиты 180 000

2. Отражение прибыльности инвестиций:

80 000 х 40% " 32 000$

Д Долгосрочные инвестиции в акции 32 000 К Прибыль от инвестиций в акции компании А 32 000 3. Отражение полученных дивидендов:

20 000 х 40% = 8000$

Д Денежные средства 8 000 К Долгосрочные инвестиции а акции 8 000

3. Метод консолидации (consolidation method). Компания-инве­стор и инвестируемая компания составляют единую консолидиро­ванную отчетность, суммируя активы, обязательства, доходы и рас­ходы, элиминируя при этом дублирующие статьи, например взаи­

морасчеты. Компания-инвестор оказывает существенное влияние и осуществляет контроль над деятельностью инвестируемой ком­пании, владея 50% ее собственности. Материнская компания и все ее филиалы трактуются как единая компания.

Доля участия материнской компании в дочерней может быть приобретена различными способами: путем уплаты денег, путем выпуска долгосрочных облигаций или привилегированных акций, путем специальных комбинаций с ценными бумагами, например обменом разрешенных к выпуску, но не выпущенных акций мате­ринской компании на выпущенные в открытую продажу акции фи­лиала и т. д. Для учета первых двух вариантов в США требуется использование метода покупки (purchase method), для последнего — метода объединения долей (pooling of interest method). Поскольку вопросы консолидации достаточно сложны и требуют отдельного рассмотрения, в данной работе мы их касаться не будем. Отметим лишь, что в ряде случаев, даже если выполняются условия контро­ля, консолидированная отчетность не составляется. Например, если сферы деятельности материнской и дочерней компаний абсолютно различны или если существуют ограничения на контроль материн­ской компании (дочерние компании находятся в странах с неста­бильным политическим климатом; дочерняя компания объявлена банкротом). В таких ситуациях используется метод участия.

Инвестиции в облигации

Долгосрочные инвестиции в облигации на дату приобретения отражаются по себестоимости, которая включает покупную цену, брокерские и другие виды необходимых сборов. Основная состав­ляющая себестоимости — покупная цена или рыночная стоимость облигации, которая определяется исходя из рыночной оценки рис­ка инвестиций в данные облигации и сопоставления номинальной ставки процента по облигациям (stated [coupon, nominal] interest rate) и рыночной ставки процента по данному типу облигаций (market (yield, effective, effective yield) interest rate).

Теоретически рыночная цена облигации равна сумме приведен­ной стоимости (present value) номинальной величины (стоимости) облигации (face value (principal, par, maturity value)) и приведенной стоимости общей величины получаемых процентов, рассчитанных на базе рыночной ставки процента.

Разница между номинальной стоимостью и рыночной стоимо­стью облигации называется:

— дисконт (discount), если рыночная стоимость меньше номи­нальной стоимости, т. е. рыночная ставка процента больше номи­нальной (при продаже облигации ниже стоимости инвесторы тре­буют более высокую, чем номинальная, ставку процента; не удов­летворены номинальной ставкой, так как могут получить более высокие проценты на другие инвестиции с равной степенью риска);

— премия (premium), если рыночная стоимость больше номи­нальной стоимости, т. е. рыночная ставка процента ниже номиналь­ной.

Если облигации покупаются между датами выплаты процентов,

инвестор должен заплатить продавцу рыночную стоимость плюс сумму процентов, накопленных с даты последней их выплаты (они будут компенсированы для инвестора при следующей выплате).

Как правило, инвестиции в облигации отражаются по себесто­имости приобретения без выделения дисконта или премии. Однако по американским стандартам допустимо отражать их по номиналь­ной стоимости с выделением дисконта или премии на отдельном счете. Соответственно счет дисконта имеет кредитовое сальдо, пре­мии — дебетовое. На практике этот способ мало распространен.

Например, если 1 марта 1990 года инвестор покупает облига­ции на 100 000$ с номинальной ставкой 12%, выплатой процентов два раза в год — 1 июля и 1 января — за 97 000$, то это может быть отражено следующим образом:

I. Д Инвестиции в облигации 97 000

Д Доход в виде процентов (на сумму накопленных %: 100 000$ х 0,12 х 2/12) 2 000

QQ ПЛП

К Денежные средства •"' """

II. Д Инвестиции в облигации 100 000 Д Доход в виде процентов 2 000 К Дисконт на инвестиции в облигации 3 000 К Денежные средства ^ ^^ Дисконт или премия на инвестиции в облигации должны быть списаны (амортизированы) в течение периода с момента покупки до даты погашения (амортизационный период), чтобы был соблю­ден принцип соответствия.

Дисконт или премия списываются частями, как правило, в мо­мент получения процентов. Однако они могут списываться и неза­висимо от получения процентов, например в конце учетного пери­ода.

Существует два метода амортизации:

1) метод прямолинейного списания (straight-line method);

2) метод рыночных процентов (effective interest method).

В соответствии с методом прямолинейного списания дисконт или премия списываются равными долями в течение амортизационно­го периода. Результатом использования этого метода является по­стоянная сумма списываемого дисконта (премии) и соответственно постоянная сумма доходов в виде процентов в каждый период, тог­да как ставка процента изменяется.

Этот метод разрешен к использованию американскими стандар­тами только в том случае, когда его результаты незначительно от­личаются от результатов метода рыночных процентов.

В соответствии с методом рыночных процентов применяется постоянная рыночная ставка процента (effective rate) к текущей сто­имости облигаций. В результате суммы списываемого дисконта или премии и соответственно доходы в виде процентов изменяются каж­дый период. Американские стандарты рекомендуют использовать данный метод, так как он более точно увязывает доходы и расходы периода.

Очевидно, что в случае списания дисконта текущая учетная сто­имость инвестиции (carring value) увеличивается до номинальной стоимости, а в случае списания премии — уменьшается.

Общая схема отражения в учете операций по приобретению облигаций и списанию дисконта или премии аналогична для двух методов.

1. Приобретение облигаций:

Д Инвестиции в облигации — Себестоимость (рыночная

цена + сборы) Д Доход в виде процентов — Сумма накопленных к дате

Покупки процентов К Денежные средства — Сумма уплаченных долей

2. Получение процентов и списание:

а) премии

Д Денежные средства — Сумма получаемых процентов= == Номинальная стоимость х х Номинальная ставка х х Период

К Инвестиции в облигации - Доля списываемой премии

К Доход в виде процентов — разница между полученными процентами и списываемой долей премии

Эта величина за вычетом дебетового оборота по счету (см. операцию 1) отражается как доход периода в Отчете о прибылях и убытках

б) дисконта

Д Денежные средства

Д Инвестиции в облигации — Списываемая доля дисконта

К Доход в виде процентов

Вместо дебетования счета денежных средств может дебетовать­ся счет "Проценты по облигациям к получению". Это происходит, если, например, проценты выплачиваются 1 января, а дата состав­ления отчетности — 31 декабря. В этот же день делается корректи­рующая проводка для отражения суммы начисленных процентов, которые являются доходом данного периода, и соответствующей списываемой доли премии и дисконта.

3. Погашение облигаций:

Д Денежные средства — Номинальная стоимость облигации К Инвестиции в облигации

4. Продажа облигации до даты погашения между датами вып­латы процентов:

Д Денежные средства — продажная цена + накопленные к дате продажи проценты с момента последней выплаты

К Доход в виде — накопленные к дате продажи процен-

процентов ты с момента последней выплаты К Инвестиции — текущая учетная стоимость облига-

в облигации ции: себестоимость -(+) сумма

списанной премии(дисконта) на дату продажи К Прибыль от продажи

инвестиции в облигации

Рассмотрим на примере разницу в результатах использования двух методов.

Предположим, что 1 января 1990 года компания А приобрела о%-ные облигации компании В номинальной стоимостью 100 000$, заплатив 92 278$. Срок погашения облигаций — 1 января 1995 года. Проценты платятся два раза в год — 1 июля и 1 января. Рыночная ставка процента—10%. Соответственно дисконт = 100000-92278 = = 7722$.

1. Метод прямолинейного списания.

1) денежные средства, получаемые в качестве процентов один раз в полгода = 100 000$ х 0,08 х 6/12 = 400$;

2) дисконт = 7722$. Общее количество месяцев амортизацион­ного периода = 5 х 12= 60; величина дисконта, списываемая при получении процентов один раз в полгода = 7722 х 6/60 = 772,2;

3) доход в виде процентов = ® + @ (см. операции 26);

4) предыдущая строка из колонки @ + (2) = текущая сто­имость облигации. Схема списания дисконта в течение 5 лет будет выглядеть следующим образом*:

В таблице вторая колонка ("Доход в виде %") заполняется после третьей ( Списываемая доля дисконта"). Такое расположение колонок дает возможность наглядно продемонстрировать разницу результатов использования двух методов.

2. Метод рыночных процентов

1) денежные средства, получаемые в качестве процентов один раз в полгода = 100 000 х 0,08 х 6/12 = 4000$;

2) доход в виде процентов = текущая учетная стоимость х ры­ночную ставку процентах 6/12 = 92278$ х 0,10 х 6/12 = 4614$;

3) списываемая доля дисконта = @ -CD ⁼ 4614$ - 4000$ = 614;

4) предыдущая строка из колонки (4) + Q) = текущая сто­имость облигации.

Схема списания дисконта в течение пяти лет:

В заключение приведем сводную таблицу методов оценки крат­косрочных и долгосрочных инвестиций согласно существовавшей американской практике.

С 1994 года в США основным принципом оценки инвестиций в ценные бумаги стал метод оценки по текущейрыночной стоимости (fair value). Термин "fair value" (дословно "честная стоимость") оп­ределяется международными стандартами как величина, по кото­рой активы могут быть обменены между хорошо осведомленными и готовыми это сделать продавцом и покупателем в течение доста­точно короткого промежутка времени (стандарт № 25, п. 4). А ры­ночной стоимостью (market value) считается величина, которую можно получить от продажи инвестиций на активном рынке (там же). Однако на практике эти две оценки в большинстве случаев со­впадают и могут быть переведены как рыночная стоимость. В США правило такой оценки часто называют методом доведения до ры­ночной стоимости (mark-to-market method). Разница между себес­тоимостью и рыночной стоимостью отражается в отчете о прибы­лях и убытках как нереализованные прибыли и убытки (unrealized gains and losses), а периодические доходы от инвестиций в форме дивидендов и процентов учитываются как обычные доходы. Но­вый стандарт требует, чтобы все инвестиции в ценные бумаги, даю­щие право собственности (акции), и в долговые обязательства (об­лигации) отражались по рыночной стоимости, если рыночная сто­имость может быть легко определена (readily determined). Исклю­чением из этого правила являются инвестиции в долговые обяза­тельства, которые инвестор имеет' намерение и возможность дер­жать до даты погашения, и инвестиции в ценные бумаги, дающие право собственности, которые учитываются по методу участия и методу консолидации. Американские стандарты классифицируют ценные бумаги следующим образом:

1) ценные бумаги, рыночная стоимость которых не может быть

легко определена;

2) ценные бумаги, рыночная стоимость которых может быть

легко определена:

— ценные бумаги, которые держатся до даты погашения (held-

to-maturity securities — HTMS);

_ ценные бумаги, предназначенные для продажи (trading

securities—TS);

— ценные бумаги, которые могут быть проданы (available-tor-sale securities — AFSS).

Ценные бумаги, рыночная стоимость которых не может быть легко определена, должны учитываться по себестоимости (перво­начальной стоимости приобретения). Для акций это собственно первоначальная стоимость, для облигаций так называемая амор­тизируемая первоначальная стоимость (amortized cost method), что означает первоначальную стоимость с последующей амортизацией

дисконта или премии, /ит-чс^ Ценные бумаги, которые держатся до даты погашения (Н 1 ms),

представляют собой облигации, которые инвестор имеет намере­ние и возможность держать до даты погашения. Они должны отра­жаться в учете по методу амортизируемой первоначальной стоимо­сти. Их рыночная стоимость никак не отражается (за исключением случая продажи), и доход от таких инвестиций в виде процентов появляется в отчете о прибылях и убытках. Сущность данного ме­тода была рассмотрена выше (см. в разделе об учете долгосрочных инвестиций в облигации). Продажа таких ценных бумаг трактует­ся как необычное событие.

Ценные бумаги, предназначенные для продажи, представляют

собой акции и облигации, которые приобретаются компанией с целью перепродажи в ближайшее время. Эти бумаги должны отра­жаться в учете по рыночной стоимости (очевидно, что первоначаль­но они учитываются по себестоимости), а разница между рыноч­ной ценой и себестоимостью, как нереализованная прибыль или убыток, должна включаться в расчет чистой прибыли периода. Кро­ме того, в отчет о прибылях и убытках включаются доходы от ин­вестиций в эти ценные бумаги в форме процентов или дивидендов. При продаже таких ценных бумаг реализованная прибыль (убы­ток) от продажи представляет собой разницу между последней ры­ночной оценкой на дату составления баланса и продажной ценой. Корректировка себестоимости производится следующей прополкой:

Д Нереализованный убыток от оценки

К Оценочная корректировка (Valuation Allowance)

или Д Оценочная корректировка К Нереализованная прибыль от оценки

В первом случае счет оценочной корректировки будет контр­счетом (вычитается) к счету инвестиций, во втором — добавочным счетом (adjunct account) (прибавляется).

При продаже таких ценных бумаг делается проводка:

Д Денежные средства

Д (К) Реализованный убыток (прибыль) от продажи Д (К) Оценочная корректировка К Инвестиции

Ценные бумаги, которые могут быть проданы (AFSS), представ­ляют собой акции и облш ации, не попадающие в вышеперечислен­ные группы. Они должны отражаться в учете по рыночной стоимо­сти, а разница между себестоимостью и рыночной ценой, нереали­зованная прибыль или убыток, накапливаются и отражаются в раз­деле собственного капитала, т. е. не включаются в расчет чистой прибыли данного периода. Для этих ценных бумаг проводка по учету разницы будет аналогична предыдущему случаю (дебетуется (кредитуется) счет оценочной корректировки и кредитуется (дебе­туется) счет накопленной нереализованной прибыли (убытка))*, однако нереализованная прибыль (убыток) будут добавочным (контр) счетом в разделе собственного капитала.

В отчете о прибылях и убытках периода по данным инвестици­ям будут отражаться только доходы в виде процентов или диви­дендов. При продаже этих ценных бумаг реализованная прибыль (убыток) будет представлять собой разницу между первоначальной стоимостью и продажной ценой, поскольку оценочная корректи­ровка и накопленная нереализованная прибыль (убыток) будут взаимопогашаться:

Д Денежные средства

Д (К) Накопленная нереализованная прибыль (убыток)

К (Д) Оценочная корректировка

К Инвестиции

К (Д) Реализованная прибыль (убыток) от продажи

* Если первоначально появился счет, например, накопленная нереализован­ная прибыль, то при последующем учете нереализованного убытка будет дебето­ваться этот счет.

При переклассификации инвестиций в ценные бумаги перевод должен осуществляться по текущей рыночной стоимости с отраже­нием реализованной прибыли (убытка), т. е. такой перевод тракту­ется как продажа. При постоянном уменьшении стоимости инвес­тиций их текущая стоимость должна быть списана до рыночной с отражением реализованного убытка. Например, инвестируемая компания объявляет себя банкротом, и стоимость ее ценнных бу­маг падает до некоторой величины X. В бухгалтерских записях ком­пании инвестора текущая стоимость данных инвестиций должна быть уменьшена до величины Х (кредитуется счет инвестиций), по­скольку уменьшение стоимости инвестиций трактуется как посто­янное, а разница признана реализованным убытком.

Для наглядности приведем сводную таблицу используемых ме­тодов оценки для различных классов ценных бумаг* (см. с. 145).

Итак, мы рассмотрели различные варианты учета инвестиций в ценные бумаги.

5.6. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В данном разделе будут рассмотрены вопросы, касающиеся уче­та основных средств в западных компаниях. Как и прежде, при раз­боре основных средств мы будем опираться в основном на амери­канский опыт. Следует отметить, что практика США во многом аналогична рекомендациям международных стандартов, среди ко­торых можно выделить два — стандарт № 4 "Учет износа основных средств" и стандарт № 16 "Основные средства", напрямую связан­ных с вопросами учета и отражения в отчетности основных средств.

Как уже отмечалось, основные средства совместно с нематери­альными активами составляют заключительный раздел актива ба­ланса "Необоротные активы".

ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В западной учетной практике понятие "основные средства" обо­значается различными терминами: fixed assets (постоянные акти­вы); property, plant and equipment (собственность, здания и обору­дование); tangible assets (материальные активы). Все они являются синонимами. Однако в последнее время прослеживается тенденция

« Hoskin R. Е. Financial Accounting: A User Perspective, 2-nd ed. 1997, p. 411.

Сводная таблица используемых методов оценки для различных классов ценных бумаг

к более частому использованию второго термина как наиболее точ­но отражающего суть данных активов. В международных стандар­тах основные средства обозначаются именно этим термином.

Выделяют три признака, которым должны удовлетворять основ­ные средства:

1) цель приобретения — использование в нормальном процессе функционирования компании, а не перепродажа; международные стандарты (стандарт № 16) выделяют приобретение с целью исполь­зования в процессе производства продукции, оказания услуг или реализации товаров и допускают приобретение с целью сдачи в аренду или для административных целей; кроме того, к этой груп­пе могут относиться активы, необходимые для поддержания основ­ных средств в рабочем состоянии;

2) длительность срока использования (более одного года) с рас­пределением их стоимости (начисление износа) в течение этого пе­риода;

3) наличие материальной (физической) формы в отличие от не­материальных активов.

В противоположность российской практике не существует сто­имостною лимита отнесения активов к основным средствам (капи­тализации расходов); компании сами устанавливают лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже — списываются на текущие расходы; величина такого предела зависит от конкретно­го размера компании, области ее деятельности и т. д.

Базовыми составляющими основных средств являются:

1) земля (land);

2) здания и сооружения (buildings);

3) машины и оборудование (equipment) и др.

На все средства, за исключением земли, начисляется износ (depreciation). Поскольку на Западе строго следуют учетному прин­ципу соответствия доходов и расходов периода (matching concept), то главной проблемой учета основных средств является проблема распределения их стоимости во времени. Именно так, а не как пере­несение стоимости на готовый продукт, трактуется понятие "износ". Для решения этой проблемы бухгалтер при учете основных средств должен последовательно решить следующие вопросы:

1) определение первоначальной стоимости основных средств или стоимости, которая будет распределяться по учетным периодам в течение полезного срока их использования;

2) определение метода начисления износа;

3) отражение расходов, связанных с содержанием основных средств (ремонт, поддержание в рабочем состоянии, модернизация и т. д.);

4) отражение выбытия основных средств. Рассмотрим эти вопросы более подробно.

ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Основные средства отражаются в учете по первоначальной или, как ее часто переводят, исторической стоимости. Первоначальная стоимость (historical cost) основных средств определяется суммой денег, которая была потрачена на их приобретение, доставку и при­ведение в рабочее состояние. Согласно международным стандар­там, в первоначальную стоимость основных средств включается покупная цена за вычетом полученных скидок, таможенные сборы, невозмещаемые налоги, затраты, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние (такие, например, как под­готовка участка, доставка, монтаж, профессиональные гонорары архитекторам, инженерам и т. д.)

Оценке и учету приобретения отдельных видов основных средств присущи свои особенности. Рассмотрим их более подробно.

1.Земля.

Все расходы, связанные с приобретением земли и приведением ее в состояние, готовое к использованию, составляют ее первона­чальную стоимость и относятся в дебет счета "Земля" ("Land Account"). В первоначальную стоимость могут быть включены:

покупная цена, комиссионные, уплачиваемые агентам по торговле недвижимостью, налоги при покупке, гонорар адвокатам, затраты на осушение, очистку, улучшение земли, имеющие неограниченный срок существования, затраты по сносу построек, находящихся на земле и препятствующих началу ее полезною использования, и т. д. Затраты на улучшение земли, имеющие ограниченный срок исполь­зования, например затраты на тротуары, парковки, заборы и т. д., относятся на счет "Улучшение земли" ("Land Improvements") и амор­тизируются в течение срока полезной службы таких активов.

В общем случае земля является элементом основных средств. Однако, в случае, когда земля покупается с целью перепродажи, она классифицируется как инвестиции. В этом случае затраты, понесен­ные в связи с ее содержанием, как правило, капитализируются, а не относятся на затраты текущего периода, поскольку доход от этой земли будет получен в будущем.

2. Здания.

При покупке уже существующего здания его первоначальная стоимость для получателя состоит из цены покупки и всех расхо­дов на ремонт и т. п., необходимых для приведения здания в рабо­чее состояние. При самостоятельном строительстве здания его пер­воначальная стоимость включает прямые затраты труда и матери­алов, произведенные в течение срока строительства; как правило, долю накладных расходов, относимую на строящийся объект (на­пример, долю затрат на электричество, если электричество потреб­ляется и для других целей); профессиональные гонорары архитек­торам и другим специалистам; расходы на страхование в течение срока строительства; проценты на займы для строительства, полу­ченные в течение срока строительства; суммы, выплачиваемые юри­стам; стоимость строительной лицензии (разрешения на строитель­ство) и т. д. При строительстве здания сторонней компанией в его первоначальную стоимость включается контрактная цена и все дру­гие расходы на приведение здания в состояние "начала использо­вания". Для проверки понимания основного критерия определения первоначальной стоимости основного средства ответьте на следу­ющий вопрос.

Вопрос. Компания покупает землю, ча которой находится обветшалый сарай, для строительства гостиницы. Куда относятся затраты по сносу сарая — на первоначальную стоимость земли или первоначальную стоимость гостиницы?

Ответ. Затраты относятся на первоначальную стоимость земли, по­скольку действует правило: "все затраты, необходимые для приведения ос­новного средства в рабочее состояние, относятся на его первоначальную стоимость ".

3. Оборудование.

Первоначальная стоимость оборудования состоит из покупной цены за вычетом скидок, полученных при оплате в срок, и всех зат­рат на приведение оборудования в рабочее состояние: затраты на доставку, включая страхование, акцизы и другие уплаченные нало­ги и пошлины, расходы на установку и монтаж, затраты на прове­дение контрольных испытаний перед началом работы оборудова­ния и др. К оборудованию относятся транспортное оборудование, станки, офисное оборудование, мебель и другие аналогичные активы.

4. Оценка при покупке группы активов (group purchase, lump-sum purchase).

При покупке группы основных средств с оплатой общей сум­мой возникает проблема распределения общих понесенных затрат между отдельными объектами для определения их первоначальной стоимости. Общее правило решения этой учетной проблемы состо­ит в распределении суммы затрат между отдельными активами про­порционально их рыночным ценам. Для определения рыночной цены могут быть использованы оценки независимых специалистов, оценки, применяемые страховыми компаниями, и т. д. Предполо­жим, что компания А покупает землю и здание за 90 000$. Рыноч­ная стоимость земли оценивается в 20 000$, а здания — 80 000$. Тогда первоначальная стоимость здания и земли для компании А рассчитывается следующим образом.

Пример

Рыночная цена

Земля Здание

20 000$ 80 000$

Процент Распределение стоимости

покупки 20% 0,2 х 90000$= 18000$ 80% 0,8 х 90 000$ = 72 000$

5. Оценка при приобретении основных средств путем выпуска ценных бума|.

Иногда основные средства приобретаются путем выпуска цен­ных бумаг, например акций. В этом случае первоначальная сто­имость таких основных средств определяется рыночной ценой вы­пущенных акций. Например, компания А приобретает у компании В участок земли. Однако вместо денежной оплаты выпускает для компании В 2000 обыкновенных акций с номинальной стоимостью 10$ за акцию, которые имеют рыночную стоимость 12$. Тогда бух­галтерская проводка для компании А будет иметь следующий вид:

Д Земля (2000х12$) 24000

К Обыкновенные акции (2000 х 10$) 20 000

К Добавочный капитал (эмиссионный доход) 4 000

Если рыночную стоимость обмениваемых акций определить сложно, то в качестве базы оценки, по которой отражаются основ­ные средства в учете, берется их рыночная стоимость.

При использовании рыночной цены акций в качестве базы для оценки основных средств большое внимание уделяется влиянию

выпуска новых акций на рыночную цену акций, уже имеющихся в обращении. Если такое влияние значительно, то в качестве базы оценки берется независимая оценка основных средств.

6. Оценка при приобретении основных средств в результате об­менных сделок (обмен неденежных активов).

Для учета таких сделок используется общий принцип оценки:

первоначальная стоимость приобретаемого актива (основных средств) равна рыночной стоимости отдаваемого актива или ры­ночной стоимости получаемого актива в зависимости от того, ка­кая оценка более очевидна*.

Этот принцип для обмена неденежных активов специально вы­делен в международных стандартах.

Прибыль или убыток от обменных сделок учитываются либо немедленно, либо "откладываются" в зависимости от типа сделки. Правило отражения прибылей и убытков от обмена неденежных активов можно представить в виде таблицы**.

Прибыль и убыток от обмена основных средств рассчитывают­ся путем сравнения текущей учетной стоимости передаваемого ак­тива и его рыночной стоимости.

Вышеизложенное правило учета прибылей и убытков от обме­на используется исключительно для финансового учета. Для целей налогообложения, согласно американским стандартам, и прибыль,

• Kicso D. Е, Wcygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-lh ed. 1992. p. 500. " Таблица обобщает американскую практику учета прибылей и убытков от обмена активов.

и убыток от обмена неаналогичных активов учитываются немед­ленно (отражаются сразу), а для аналогичных активов не учитыва­ются немедленно.

Рассмотрим ряд практических примеров, иллюстрирующих вышеобоэначенные ситуации.

I) Обмен чеаналогичных активов

Предположим, что компания А решила обменять пять своих грузовиков, доплатив при этом определенную сумму денег, на уча­сток земли. Текущая учетная (остаточная) стоимость грузовиков составляет 42 000$ (первоначальная стоимость — 64 000$, накоп­ленный износ — 22 000$). Агентство, занимающееся сделками куп­ли-продажи подержанного имущества, определяет, что рыночная цена грузовиков 49 000$. Сумма денег, которую должна заплатить компания А, составляет 17 000$. В соответствии с правилами учета земля должна быть оценена по рыночной стоимости всех отдавае­мых активов. Следовательно,

Первоначальная = Рыночная + Уплачиваемые = стоимость земли стоимость грузовиков денежные

средства = 49 000$ + 17 000$ = 66 000$

Бухгалтерская проводка:

Д Земля 66000 Д Накопленный износ 22 000 К Грузовики (первоначальная стоимость) 64 000 К Денежные средства 17 000 К Прибыль от выбытия 7 000 грузовиков (прибыль от сделки)

Для проверки суммы прибыли делается расчет:

Прибыль = Рыночная стоимость — Текущая учетная = от сделки ' грузовиков стоимость грузовиков 49 000$ — 42 000$ = 7 000$

Бели бы рыночная стоимость грузовиков была меньше остаточ­ной стоимости, то возникший убыток отражался бы по дебету сче­та "Убыток от выбытия грузовиков" в вышепрсдставленной про­водке.

2) Обмен аналогичных активов при возникновении убытка

Предположим, что компания А решила обменять подержанный станок на более новую модель. Остаточная стоимость станка 8000$ (первоначальная — 12 000$, накопленный износ — 4000$), его ры­ночная стоимость — 6000$. Цена по каталогу нового станка — 16000$. В результате переговоров продавец согласен дать зачет­ную скидку* за старый станок в размере 9000$, соответственно по­лучив доплату 7000$ (16 000 — 9000).

Согласно вышеизложенному учетному правилу и необходимо­сти немедленного отражения убытка, будут сделаны следующие расчеты и проводки:

Первоначальная — Рыночная стоимость + Уплачиваемые = стоимость нового подержанного станка денежные средства станка

6000$ + 7000$ - 13 000$

Бухгалтерская проводка:

Д Оборудование (первоначальная

стоимость нового станка) 13000

Д Накопленный износ (по старому станку) 4 000 Д Убытки от выбытия оборудования 2 000 К Оборудование(первоначальная

стоимость старого станка) 12 000 К Денежные средства 7 000

Проверка расчета убытка:

Убыток от = Рыночная стоимость — Текущая учетная сделки подержанного стоимость подержанного

станка станка = 6000$ — 8000$ = — 2000$

3) Обмен аналогичных активов при возникновении прибыли (деньги в качестве частичной оплаты, не получаются)

Предположим, что компания А решила поменять 10 автомоби­лей "Форд", рыночная стоимость которых 160 000$, остаточная сто­имость — 135 000$ (первоначальная стоимость — 150 000$, накоп­ленный износ— 15 000$), на 10 автомобилей "Понтиак" с рыноч-

* Скидка с цены новой покупки в размере стоимости сдаваемой старой вещи:

Англо-русский экономический словарь. М.: Русский язык, 1981. С 42.

ной стоимостью 170 000$. Компания А доплачивает дополнитель­но 10 000$ к отдаваемым "Фордам". Прибыль от сделки в этом слу­чае будет равна разнице между рыночной и остаточной стоимостя­ми "Фордов": 160 000$ - 135 000$ = 25 000$. Однако эта прибыль не отражается сразу, а откладывается, поскольку считается, что про­цесс получения доходов от данных активов не завершен (стоимость новых основных средств меньше, следовательно, меньше износ, спи­сываемый на расходы в будущем, и выше прибыль). Первоначаль­ная стоимость "Понтиаков" может быть рассчитана двумя спосо­бами:

а) Рыночная стоимость - Отложенная = получаемых активов прибыль = 170 000$ - 25 000$ = 145 000$

б) Остаточная стоимость + Доплачиваемые = отдаваемых активов деньги

= 135 000$ + 10 000$ = 145 000$ Бухгалтерская проводка:

Д Автомобили "Понтиак"

(первоначальная стоимость) 145 000 Д Накопленный износ

(автомобили "форд") 15 000

К Автомобили "форд"

(первоначальная стоимость) 150000 К Денежные средства Ю qoo

4) Обмен аналогичных активов при возникновении прибыли (в каче­стве частичной оплаты получаются денежные средства)

В этом случае часть прибыли от сделки отражается немедлен­но. Общая формула для доли отражаемой прибыли выглядит как произведение доли денежных средств в величине получаемых акти­вов на общую сумму прибыли:

Полученная сумма денег Общая сумма

——————-———————— х прибыли

Полученная Рыночная стоимость от сделки сумма денег + других полученных активов

Предположим, что компания А обменивает 10 автомобилей "Додж" на 10 автомобилей "Крайслер". Рыночная стоимость "Дод­жей" — 170 000$, остаточная стоимость — 136 000$ (первоначаль­ная стоимость — 200 000$, накопленный износ — 644 000$). В до­полнение к "Крайслерам" она получает 10 000$. Рыночная стоимость "Крайслеров" — 160 000$.

Общая прибыль от = Рыночная цена — Текущая учетная = операции отдаваемого актива цена отдаваемого актива

= 170 000$ — 136 000$ = 34 000$ Отражаемая немедленно

прибыль = 10 000$ : (10 000$ + 160 000$) х 34 000$ = 2000$ Откладываемая прибыль = 34 000$ - 2000$ = 32 000$

Первоначальная = Рыночная стоимость - Отложенная = стоимость получаемых активов прибыль получаемых активов

= <60 000$ - 32 000$ = 128 000$

Бухгалтерская проводка:

Д Денежные средства 10 000 Д Автомобили "Крайслер"

(первоначальная стоимость) 128000 Д Накопленный износ ("Додж") 64 000 К Автомобили "Додж" 200 000 К Прибыль от выбытия автомобилей 2 000

Резюмируя вышесказанное, обобщим подход к немедленному учету (recognition) или отнесению к текущему периоду прибылей и убытков от обмена неденежных активов*:

1) расчет общей прибыли (убытка) от сделки, которая равна разнице между рыночной стоимостью отдаваемых активов и их те­кущей учетной (остаточной) стоимостью;

2) если в результате расчета (1) получается убыток, то вся сум­ма убытка учитывается немедленно в любом случае;

3) если в результате расчета (1) получается прибыль, то:

а) вся сумма прибыли учитывается немедленно, если считается, что процесс получения дохода завершен (случай обмена неанало­гичных активов);

• Kicso D. E„ Wcygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992. p. 508.

б) если процесс получения дохода не завершен (случай анало­гичных активов)

(1) и денежные средства не вовлечены в обмен, то при­быль не учитывается;

(2) и некоторая сумма денежных средств уплачивается в дополнение к отдаваемым активам, то прибыль не учитыва­ется;

(3) и некоторая сумма денежных средств получается в до­полнение к получаемым активам, то немедленно учитывает­ся доля прибыли, пропорциональная доле денежных средств в общей величине получаемых активов.

7. Приобретение в результате безвозмездной передачи.

Существуют различные мнения по поводу кредитовой записи по этой проводке (дебетуется счет получаемого актива). Некоторые счи­тают, что кредитоваться должен счет "Безвозмездно полученный ка­питал" (Donated Capital), другие — счет "Доходы будущих периодов", третьи — счет "Доходы". В настоящее время американские стандар­ты предписывают отражать безвозмездно полученные средства как доходы того периода, когда они были получены. Сумма проводки определяется рыночной стоимостью получаемого актива.

Таким образом, были рассмотрены учетные проблемы, возни­кающие в процессе приобретения основных средств. Следующий блок проблем — проблемы, связанные с начислением износа.

УЧЕТ ИЗНОСА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Отметим еще раз, что трактовка износа (depreciation) на Западе отличается от российской. Процесс начисления износа — это про­цесс распределения стоимости объекта основных средств на период его полезного использования.

Основные понятия, используемые при расчете начисляемой сум­мы износа (амортизации), следующие:

— первоначальная стоимость (historical cost);

— накопленный износ (accumulated depreciation);

— остаточная стоимость или балансовая стоимость, поскольку в расчет валюты баланса входит только остаточная стоимость (пер­воначальная стоимость - износ) (book value, carring value);

— ликвидационная стоимость (оценочная стоимость при вы­бытии) (residual, salvage, disposal value);

— стоимость, подлежащая распределению или списанию (раз­ница между первоначальной и ликвидационной стоимостью) (depreciable cost).

На все основные средства, за исключением земли, начисляется износ. Существует несколько методов расчета начисляемого изно­са, использование которых разрешено для целей финансового уче­та. Основными являются следующие четыре метода:

1) метод прямолинейного списания (straight-line method);

2) производственный метод (production / units of production /

activity method);

3) метод суммы лет (sum-of-the-years'-digits);

4) метод снижающейся балансовой стоимости (declining balance

method).

Два последних являются методами ускоренной амортизации (accelerated depreciation), поскольку в первые годы службы основ­ного средства па износ списывается большая сумма, чем в после^ дующие. Существуют также так называемые методы замедленной амортизации (decelerated depreciation), например, метод сложных процентов (compound interest / present-value method), однако исполь­зуются они в достаточно специфичных ситуациях. Поэтому здесь мы рассматривать их не будем, отметим лишь, что суть этих мето­дов состоит в том, что в первые годы использования основного сред­ства на износ списывается меньшая сумма, чем в последующие. В настоящий момент большинство компаний использует метод пря­молинейного списания*.

Рассмотрим вышеназванные четыре метода на числовом при­мере:

Компания приобретает основное средство:

— первоначальная стоимость (ПС) — 10 000$;

— ликвидационная стоимость (определяется в момент приоб­ретения оценочным путем на основании опыта бухгалтера) (ЛС) —

1000$;

— срок полезного использования (определяется в момент при­обретения оценочным путем на основании опыта бухгалтера) (СПИ) — 5 лет.

1. Метод прямолинейного списания

Суть этого метода состоит в том, что стоимость основного сред­ства списывается равномерно, равными долями, в течение срока полезного использования основного средства. Формула для расче­та величины износа, списываемой ежегодно, выглядит следующим образом:

Износ = (ПС - ЛС) / СПИ = (10 000 - 1000) / 5 = 1800$

* Hoskin R.E. Financial Accounting: A User Perspective, 2-nd ed. 1997, p. 529.

1800$ списываются ежегодно в течение пяти лет, и по истечении это­го срока в бухгалтерских записях компании останется ликвидаци­онная стоимость основного средства.

С методом прямолинейного списания связывают еще одно по­нятие — норму износа (НИ) (rate of depreciation). Это величина, получаемая как частное от деления единицы на количество лет по­лезного использования, выраженное в процентах:

1 / СПИ х 100% = 1 / 5 х 100% = 20%

Таким образом, формула расчета величины списываемого из­носа может быть представлена как произведение нормы износа и суммы, подлежащей списанию (разницы между первоначальной и ликвидационной стоимостями).

2. Производственный метод

Данный метод основан на учете выработки основного средства в каждом конкретном году. Кроме вышеперечисленных величин, для расчета ежегодной величины износа необходимо знать общую оценочную суммарную выработку за весь срок полезного исполь­зования (0В) и выработку в данном конкретном году (ВГ). В каче­стве выработки могут выступать количество производимых единиц продукции, количество проработанных часов и Т. п. Допустим, сум­марная выработка для нашего основного средства составляет 30 000 часов, выработка в данном году — 4000 часов. Расчет износа, спи­сываемого в данном году, будет выглядеть как:

Износ = (ПС — ЛС) х ВГ / 0В = (10000 — 1000) х 4000 / 30 000 = 1200$

Очевидно, что каждый год величина списываемого износа бу­дет изменяться в зависимости от выработки.

3. Метод суммы лет

Расчеты, согласно этому методу, производятся путем умноже­ния коэффициента суммы лет на стоимость, подлежащую списанию (разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями).

Износ = К « (ПС — ЛС)

Коэффициент суммы лет (К) считается как частное от деления оставшегося срока полезного использования, включая данный год, на сумму лет. Сумма лет рассчитывается по формуле:

1+2+3. ....+N= [Nx (N+1)] /2= 1+2+3+4+5= 15, где N — срок полезного использования (СПИ)

Количество оставшегося срока полезного использования

1-й год - 5

2-й год - 4 5-й год - 1

Коэффициент

Списываемый износ суммы лет

5/15 5/15» (10 000-1000) =3000

4/15 4/15 «(10 000 - 1000) =2400

1/15 1/15 х (10 000-1000) = 600

4. Метод снижающейся балансовой стоимости

Суть данного метода состоит в том, что норма износа из мето­да прямолинейного списания применяется (умножается) к остаточ­ной (балансовой) стоимости основного средства. Достаточно час­то используется удвоенная норма износа, и тогда этот метод назы­вается методом удвоенного снижения балансовой стоимости (double-declining balance method). Формула для расчета ежегодной величи­на износа в этом случае имеет следующий вид:

Износ = 2 х НИ х (ПС — накопленный износ) = 2 х НИ х ОС, где ОС — остаточная стоимость, НИ — норма износа из метода прямолинейного списания

Заметьте, что ликвидационная стоимость в данный расчет не входит. Ее величина необходима для расчетов износа лишь на пос­леднем этапе (за последний год). Приведем ниже расчеты ежегодно списываемой величины износа методом удвоенного снижения ба­лансовой стоимости за все пять лет.

• 40% х 1296 = 518, однако если 518 списать как износ, то остаточная сто­имость будет меньше ликвидационной (1296 — 518 == 778), поэтому в последний год списывается сумма, доводящая остаточную до ликвидационной: 1296—1000=296. Если бы ликвидационная стоимость была 500, то в последний год списывалось бы 796 (1296 — 500), т. с. в любом случае списывается величина, доводящая остаточ­ную стоимость до ликвидационной.

Таким образом, мы рассмотрели основные методы начисления износа основных средств, которые компания может использовать для целей составления финансовой отчетности. В США для целей налогообложения применяется другая система, известная как MACRS — Modified Accelerated Cost Recovery System (действует с 1988 года*) — Модифицированная система ускоренного возмеще­ния затрат.

Для целей налогообложения компании используют ускоренное начисление износа, что стимулирует обновление основных средств. Согласно этой системе, все основные средства разбиты на классы с различным сроком полезного использования (3, 5, 7, 10, 20, 27,5 и 31,5 года). Износ на основные средства практически всех классов начисляется по методу удвоенного снижения балансовой стоимос­ти, и для простоты рассчитаны схемы начисления износа (напри­мер, для 3-годового класса используется следующая схема: 1 -и год — 33,33%, 2-й год — 44,45%, 3-й год — 14,81%, 4-й год — 7,41%), лик­видационная стоимость считается равной нулю.

Основная проводка начисления износа по своей логике не от­личается от российской практики:

Д Расходы на износ (Depreciation expense)"" К Накопленный износ (Accumulated Depreciation)

Такую проводку можно делать по каждому виду или объекту основных средств, что дает детальную информацию об амортиза­ционных расходах, связанных с основными средствами предприятия.

Начисление износа осуществляется с месяца приобретения, если объект основных средств приобретен до 15-го числа, и со следую­щего месяца, если после 15-го числа, т. е. делается округление до ближайшего целого месяца.

Поскольку срок полезного использования, на основе которого рассчитывается норма износа, устанавливается оценочным путем самим предприятием, часто возникает необходимость корректиров­ки оставшегося срока службы и соответственно величины начисля­емого износа. Общее правило состоит в том, что величина нового начисляемого износа рассчитывается путем деления нераспределен­ной стоимости объекта основных средств на оставшийся срок его использования.

* Создание системы ускоренной амортизации относится к 1981 г., в 1986 и 1988 гг. в нес были внесены изменения, что привело к созданию Модифицирован­ной системы ускоренного возмещения затрат.

** Величина ианоса, относимая на расходы.

Для иллюстрации рассмотрим простои пример.

Компания А приобрела автомобиль за 8000$. Оценочная ликвидаци­онная стоимость — 1000$, оценочный срок службы — 7 лет. Следователь­но, ежегодная сумма начисляемого износа (используется метод прямоли­нейного списания) равна: (8000 1000)/7 = 1000$.

Через три года было определено, что автомобиль прослужит еще все­го два года. В этом случае сумма нового начисляемого износа будет рас­считываться так:

(Первоначальная — Ликвидационная ) — Накопленный стоимость стоимость износ

(ВООО— 10001—3000

- ___________________ = 2000$

2

Аналогично учитываются изменения оценочной ликвидационной сто­имости. В вышеприведенной формуле изменяется величина ликвидацион­ной стоимости.

Для учета использования МБП* (assets of low unit cost) на Запа­де используются, как правило, два основных метода:

1) метод прямого списания, когда при закупке МБП они сразу списываются на расходы (дебетуется счет "Расходы на МБП"); это наиболее распространенный метод, когда все расходы ниже опре­деленного компанией предела списываются как расходы текущего периода;

2) "запасный" (inventory) метод, когда стоимость израсходован­ных МБП рассчитывается как: запасы МБП на начало периода + + закупки МБП - запасы МБП на конец периода. На расходы эта сумма списывается дебетованием счета "Расходы на МБП" и кре­дитованием счета "МБП".

В крупных компаниях, имеющих большое количество различ­ных видов основных средств, их детальная разбивка достаточно сложна, поэтому часто используется групповой (group) и композици­онный (composite) методы расчета начисляемого износа. Группо­вой метод используется, когда объединяются аналогичные активы с примерно одинаковым сроком полезного использования. Компо­зиционный подход применяется для неаналогичных объединяемых активов с различными сроками полезного использования. Суть этих методов одинакова: рассчитываются общая первоначальная сто­имость, общая ликвидационная стоимость и общая величина спи-

^» В балансе МБП может отражаться как "Запасы", что аналогично российс­кой практике. Принципиальное отличие, однако, заключается в том. что на Западе на МБП нс начисляется износ.

сываемого за год износа (сумма величин списываемого износа для каждого вида основных средств); рассчитываются композиционная норма износа (как частное отделения общей величины износа, спи­сываемого за год, на общую первоначальную стоимость) и компо­зиционный срок полезного использования (как частное от деления общей списываемой величины на общий годовой износ); общая сто­имость группы основных средств списывается, согласно рассчитан­ным величинам. При выбытии основных средств раньше или по истечении среднего периода полезного использования прибыль (убыток) от выбытия относятся на счет накопленного износа. При приобретении нового основного средства расчеты композиционной нормы износа и композиционного срока использования произво­дятся заново. Данные методы имеют свои преимущества, хотя не дают такой детальной информации, как индивидуальные расчеты.

Согласно международным стандартам, необходимо учитывать потерю стоимости основных средств в результате порчи или мо­рального старения (износа). Разница между учетной (остаточной) стоимостью и утилизируемой (recoverable) стоимостью списывает­ся на убытки немедленно, а основные средства учитываются по ути­лизируемой стоимости. В США постоянная потеря стоимости ос­новных средств отражается следующей проводкой:

Д Убыток от морального износа К Накопленный износ

В отчетности должна быть представлена информация, касаю­щаяся основных средств и начисленного износа:

1) расходы на износ за период;

2) остаточная стоимость основных средств (по наиболее значи­мым классам основных средств);

3) величина накопленною износа (по классам или в целом);

4) общее описание методов расчета начисляемого износа. В валюту баланса, как уже отмечалось, входит только остаточ­ная стоимость основных средств, которую поэтому часто называ­ют балансовой. Непосредственно в балансе чаще всего представля­ется информация о первоначальной стоимости основных средств и величине накопленного износа, которая вычитается.

УЧЕТ РАСХОДОВ НА СОДЕРЖАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Следующая учетная проблема, с которой сталкиваются бухгал­теры, — это проблема отражения расходов на содержание основ­ных средств (ремонт, поддержание в рабочем состоянии, модерни-

эация и т. д.) Эти расходы могут либо списываться на расходы те­кущего периода, либо капитализироваться, т. е. увеличивать сто­имость основных средств.

Общее правило состоит в следующем: расходы капитализиру­ются, если выполняется одно их трех условии:

1) увеличение срока полезного использования основных средств;

2) увеличение мощности или количества производимых единиц продукции данным объектом основных средств;

3) улучшение качества производимой данным объектом основ­ных средств продукции.

Например, расходы на текущий ремонт, как правило, списыва­ются сразу. Кроме того, следует помнить, что многие предприятия на Западе самостоятельно устанавливают лимит расходов, ниже которого все расходы считаются расходами текущего периода. Рас­ходы на экстраординарный ремонт, удлиняющий срок полезного использования, увеличивающий производительность или улучша­ющий качество продукции, должны капитализироваться, в резуль­тате чего уменьшается накопленный износ и увеличивается оста­точная стоимость рсновных средств. Делается это путем отнесения расходов в дебет счета накопленного износа и последующего пере­счета начисляемого ежегодно износа на основе новой остаточной стоимости.

Международные стандарты предписывают капитализировать такие последующие расходы только в том случае, если они улучша­ют состояние основного средства и результаты его функциониро­вания превышают первоначальные оценки. В качестве примера при­водятся модификация основного средства с увеличением срока по­лезного использования и мощности и изменения, приводящие к улучшению качества продукции или существенному снижению опе­рационных затрат. Расходы на ремонт и поддержание в рабочем состоянии отражаются как расходы периода (стандарт № 16, пунк­ты 25. 26).

УЧЕТ ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Подход к отражению в учете выбытия основных средств следу­ющий: списывается первоначальная стоимость и накопленный из­нос выбывающих основных средств, учитываются любые доходы от выбытия (например, денежные средства) и прибыль или убыток от выбытия. Эта информация оформляется сложной проводкой, составным элементом которой будет запись по дебету или кредиту

соответственно счета убытка или счета прибыли от выбытия. Та­кие прибыли и убытки классифицируются в отчете о прибылях и убытках как случайные, за исключением возникших в результате ликвидации основных средств от пожара, наводнения и т. д. В этом случае они трактуются как экстраординарные. Обязательно дона­числение износа выбывающего основного средства до момента выбытия (если такое выбытие происходит в течение года, а износ начисляется в конце (корректирующая проводка)).

Ниже приведены классические примеры выбытия основных средств:

Списание основного средства Д Накопленный износ

Д Убыток от выбытия основного средства К Основное средство (первоначальная стоимость)

Продажа основного средства Д Денежные средства Д Накопленный износ

Д Убыток от продажи основного средства (К Прибыль) К Основное средство (первоначальная стоимость)

Более сложные случаи выбытия основных средств, например в результате обмена, фактически были рассмотрены выше, когда мы говорили о приобретении основных средств в результате обмена.

Если основное средство, износ по которому начислен полнос­тью, продолжает функционировать, то в отчетности оно может быть отражено либо двумя строками: первоначальная стоимость минус износ, очевидно практическое равенство этих цифр, либо как но­минальная сумма, например 1 $. В любом случае информация о та­ких основных средствах должна быть раскрыта в примечаниях.

При рассмотрении вопросов, касающихся учета основных средств, мы периодически ссылались на рекомендации международ­ных стандартов. В заключение этого раздела отметим еще несколько интересных моментов, отраженных в международных стандартах.

Международные стандарты, помимо основной рекомендован­ной оценки основных средств по первоначальной стоимости, раз­решают альтернативный подход: основные средства могут отра­жаться в отчетности по переоцененной стоимости (revalued amount). В качестве базы для переоценки берется рыночная стоимость (fair value) основных средств. Переоценка должна производиться на ре­гулярной основе по основным классам основных средств. Резуль-

тат переоценки в случае повышения стоимости основных средств кредитуется как собственный капитал под заголовком "Результат от переоценки (увеличение стоимости)" (Revaluation Surplus) (за ис­ключением ситуаций, когда он реверсирует предшествующее умень­шение от переоценки, отраженное как расход, и тогда отражается как доход периода); в случае уменьшения стоимости учитывается как расход периода (за исключением ситуаций, когда такое умень­шение реверсирует результат увеличения стоимости от переоцен­ки). При выбытии переоцененных основных средств результат пе­реоценки считается реализованным и переносится па счет накоп­ленной нераспределенной чистой прибыли (без отражения в отчете о прибылях и убытках).

В международных стандартах дано определение возмещаемой величины (recoverable amount) — величины, которую предприятие ожидает возместить в результате будущего использования актива, включая его ликвидационную стоимость. Предприятие должно пе­риодически сравнивать текущую стоимость основных средств и их возмещаемую величину. В случае если последняя ниже, текущая сто­имость должна бытб снижена до возмещаемой величины с отнесе­нием разницы на расходы (за исключением ситуации, когда суще­ствует результат от переоценки).

Последнее замечание касается ликвидации основных средств. Если ожидается (оценивается), что предприятие будет нести боль­шие затраты по ликвидации основного средства, то такие затраты списываются на расходы в течение всего срока полезного исполь­зовании основного средства. Осуществляется это либо путем умень­шения ликвидационной стоимости и соответственно увеличения списываемой суммы и величины ежегодно начисляемого износа, либо отражением таких расходов как самостоятельной статьи та­ким образом, чтобы в конце полностью покрыть обязательство по таким затратам.

Мы рассмотрели проблемы учета и отражения в отчетности ос­новных средств компании. Следующий раздел посвящен нематери­альным активам.

5.7. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Правила учета нематериальных активов являются одними из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в западной учетной практике. Существуют различные подходы к определению

состава нематериальных активов, к отражению их в балансе, к спи­санию расходов в текущем периоде или капитализации их в каче­стве нематериальных активов, к определению их срока амортиза­ции и т. д.

Международные стандарты практически никак не регулируют (не дают рекомендаций) учет нематериальных активов, за исклю­чением стандарта № 9 "Затраты на научные исследования и разра­ботки (НИОКР)" и стандарта № 22 "Объединение предприятий" (учет гудвилл при объединении). 4- и 7-я директивы ЕС затрагива­ют вопросы учета гудвилл.

В данном разделе, как и в предыдущих, будет рассмотрена в основном американская практика учета этого вида активов, во-пер­вых, как "отправной пункт" для сравнения с другими существую­щими вариантами и, во-вторых, в силу достаточно высокой степе­ни разработанности и стандартизации этих вопросов.

Разберем более подробно проблемы, возникающие при опреде­лении стоимости, срока полезного использования и порядка амор­тизации различных видов нематериальных активов.

1. ОБЩИЙ ПОДХОД К ОПРЕДЕЛЕНИЮ И ОТРАЖЕНИЮ В УЧЕТЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальные активы — это специфические активы предпри­ятия, имеющие следующие характеристики:

— отсутствие материальной формы;

—долгосрочность использования;

— способность приносить доход.

В США их обычно делят на специфически идентифицируемые нематериальные активы (например, патенты, авторские права, ли­цензии и т. п.), для которых могут быть определены затраты на при­обретение и срок полезного использования, и нематериальные ак­тивы типа гудвилл, которые дают фирме определенные пра ва и при­вилегии, но для которых практически невозможно однозначно оп­ределить затраты на приобретение и срок полезного использования.

Проблемы, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичны проблемам, возникающим при учете других долгосроч­ных активов:

— определение первоначальной стоимости;

— определение срока полезного использования и способа амор­тизации;

— отражение в учете постоянно и существенно уменьшающей­ся стоимости таких активов.

Кроме того, существуют специфические проблемы, связанные с отражением таких видов нематериальных активов, как гудвилл, затраты на НИОКР, затраты на разработку программного обеспе­чения, которые подробно будут рассмотрены ниже.

Первоначальная стоимость нематериальных активов равна сто­имости их приобретения. Расходы компании ^разработку немате­риальных активов, как правило, списываются как расходы текуще­го периода. Стоимость приобретения включает все затраты на при­обретение нематериального актива и приведение его в состояние, готовое к использованию, а именно: покупную цену, юридические сборы и другие необходимые расходы.

Если нематериальные активы приобретаются в обмен на акции или другие активы, действует то же правило, что и для учета основ­ных средств: стоимость нематериальных активов определяется как рыночная стоимость того, что отдается, или как рыночная сто­имость получаемых нематериальных активов — в зависимости от того, что более очевидно.

Если приобретается группа нематериальных активов одновре­менно, то индивидуальная стоимость каждого определяется путем распределения всей суммы затрат пропорционально либо рыноч­ной, либо продажной стоимости конкретного вида актива.

Нематериальные активы амортизируются путем периодическо­го отнесения на расходы периода части их стоимости в течение сро­ка полезного использования. В отличие от термина, принятого для обозначения износа основных средств, — depreciation, амортиза­ция нематериальных активов обозначается термином amortization. Эти два термина в российском учете практически эквивалентны (лишь в последнее время название счета 05 изменено), тогда как на Западе, опираясь только на термин, всегда можно сказать: речь идет об учете основных средств или нематериальных активов.

Срок полезного использования нематериальных активов опре­деляется предприятием самостоятельно, однако, согласно американ­ским стандартам, он не должен превышать сорока лет*. В других странах такой верхний предел может быть гораздо ниже. Напри­мер, европейские директивы требуют списания гудвилл максимум за пять лет. В России, как известно, срок списания нематериальных активов при невозможности четкого определения срока их полез­ного использования составляет десять лет, хотя максимального верх­него предела не существует.

содержание   ..  721  722  723   ..