Учет товарных операций в оптовой торговле

Комитент отгружает товары:

Комиссионеру

Покупателю

Деньги от покупателя поступают:

Комиссионеру (вариант А1)

Комитенту (вариант А2)

Комиссионеру (вариант Б1)

Комитенту (вариант Б2)

Вариант А1 и Б1 предусматривают участие комиссионера в расчетах. В этих случаях комиссионер удерживает из выручки в свою пользу комиссионное вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляет комитенту.

Варианты А2 и Б2 не предполагают участия комиссионера в расчетах. Комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение со своего расчетного счета.

Облагаемым оборотом по НДС у комитента является стоимость товаров (без НДС), передаваемых комиссионеру (п.19 Инструкции по НДС). Возникает вопрос: что это за стоимость, указанная в счете-проформе или та, по которой товары были фактически проданы покупателям? Ведь, как отмечалось выше, комиссионер может продать товары по более высоким ценам, чем указанные в счете-проформе. На наш взгляд, облагаемым оборотом по НДС у комитента является стоимость товаров по цене по фактической реализации, поскольку реализуемые товары являются собственностью комитента, и поэтому выручка, поступающая за них, также в полной сумме принадлежит комитенту. Другое дело, что часть этой выручки комитент отдает комиссионеру в форме вознаграждения за услуги по реализации товаров.

Следовательно, комитент должен учитывать на кредите счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» всю выручку, т.е. стоимость товаров по ценам фактической реализации. Определить её он может на основании отчета, составляемого комиссионером в соответствии со ст.999 ГК РФ.

Некоторые специалисты считают, что если комитент будет отражать на кредите счета 46 всю стоимость товаров (по ценам фактической реализации), то у комиссионера получается двойной счет реализации на сумму комиссионного вознаграждения. Однако, во-первых, комиссионер отражает на кредите счета 46 выручку от реализации не товаров, а услуг; во-вторых, большинство товаров на пути от производителя к потребителю продаются многократно, и каждый продавец отражает у себя реализацию на кредите счета 46, т.е. почти всегда имеет место многократный счет реализации. По нашему мнению, комитент должен начислять в бюджет ту сумму НДС, которую уплатил покупатель за реализованные товары.

Согласно п.19 Инструкции по НДС у комитента сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру, и суммами налога, уплаченными поставщиком товаров. В данном случае под суммой налога по товарам, передаваемым комиссионеру, понимается сумма налога, полученная от покупателя.

Определение облагаемого оборота по НДС у комиссионера зависит от того, участвует ли он в расчетах за реализуемые товары. Если нет, то облагаемым оборотом будет сумма комиссионного вознаграждения. Если да, то стоимость товаров, реализуемых исходя из применяемых цен без НДС (п.19 Инструкции по НДС). Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру. Такая разница возможна, если товары реализуются по более высоким ценам, чем указано комитентом в счете-проформе. Однако, поскольку эта разница распределяется, как правило, между комитентом и комиссионером, у последних она представляет не что иное как комиссионное вознаграждение (или его часть). Следовательно, даже если комиссионер и участвует в расчетах за товары, реализуемые по договору комиссии, в конечном итоге он начисляет НДС только с суммы комиссионного вознаграждения.

Из вышеуказанных вариантов на практике чаще всего встречаются варианты А1 и А2, Рассмотрим применяемые в этих случаях основные учетные записи (см. табл. 1 и 2). При этом, к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открываются субсчета: 76-1 «Расчеты с комитентами», 76-2 «Расчеты по начисленному НДС», 76-3 «Расчеты с комиссионерами».

Если у комитента моментом реализации для целей налогообложения является оплата товаров, и деньги от покупателя комиссионером получены в одном отчетном периоде, а комитенту перечислены в следующем, то возникают следующие особенности в учете:

У комиссионера:

На сумму НДС с выручки, причитающейся комитенту, дополнительно делаются записи:

а) в периоде получения денег от покупателя:

Дт субсчет 76-1 «Расчеты с комитентом»

Кт счет 68 «Расчеты с бюджетом»

б) в периоде перечисления денег комитенту:

Дт счет 68 «Расчеты с бюджетом»

Кт счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Смысл этих записей заключается в том, что поскольку товары оплачены покупателем, то НДС по этим товарам должен быть начислен бюджету в периоде их оплаты (как комиссионером, так и комитентом).

Поскольку комитент в данном периоде еще не получил выручку за реализованные товары, НДС за него в бюджет начисляет комиссионер. В следующем отчетном периоде (после получения денег комитентом от комиссионера) первый начисляет НДС бюджету, а второй – ликвидирует сделанную в предыдущем отчетном периоде запись по начислению бюджету НДС за комитента.

У комитента:

1.    Записи 2.1-2.5 делаются до получения денег от комиссионера.

2.    Запись 2.8 делается только на сумму НДС, уплаченную поставщикам товаров.

3.    Остальные записи делаются после получения денег от комиссионера.

Таблица 1.

Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах.

(вариант А1)

№ записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1. У комиссионера
1.1	Получены товары от комитента (на стоимость по счету-проформе)	004
1.2	Отгружены товары покупателю: А) на продажную стоимость (с НДС) Б) на стоимость по счету-проформе	62	76-1 004
1.3	Начислено причитающееся комиссионное вознаграждение	76-1	46
1.4	Отражен в учете НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если моментом реализации для целей налогообложения является: А) отгрузка товаров Б) оплата товаров	46 46	68 76-2
1.5	Списан доход по сделке	46	80
1.6	Получены деньги от покупателя	51	62
1.7	Перечислены деньги комитенту	76-1	51
1.8	Перечислен бюджету НДС	68	51
1.9	Начислен бюджету НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если моментом реализации у комиссионера является оплата	76-2	68
2. У комитента
2.1	Переданы товары комиссионеру	45	41
2.2	На основании извещения комиссионера отражена в учете реализация товаров (на продажную стоимость с НДС)	62	46
2.3	Списаны реализованные товары	46	45
2.4	Отражен в учете НДС на реализованные товары, если моментом реализации для целей налогообложения является: А) отгрузка товаров Б) оплата товаров	46 46	68 76-2
2.5	Списан валовой доход от реализации товаров	46	80
2.6	Получены деньги от комиссионера (выручка минус комиссионное вознаграждение)	51	62
2.7	Отражено в учете комиссионное вознаграждение: А) на сумму НДС Б) на сумму вознаграждения без НДС	19 44	62 62
2.8	Зачтен НДС, уплаченный поставщиком товаров к комиссионеру	68	19
2.9	Перечислен бюджету НДС	68	51
2.10	Начислен НДС на реализованные товары (если моментом реализации является оплата)	76-2	68
2.11	Списаны издержки обращения	46	44

Таблица 2.

Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах.

(вариант А2)

№ записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1. У комиссионера
1.1	Получены товары от комитента	004
1.2	Отгружены товары покупателю		004
1.3	Начислено причитающееся комиссионное вознаграждение (на основании извещения комитенту о продаже товаров)	76-1	46
1.4	Отражен в учете НДС с суммы комиссионного вознаграждения	46	68
1.5	Списан доход по сделке	46	80
1.6	Получено вознаграждение от комитента	51	76-1
1.7	Перечислен бюджету НДС	68	51
	Примечание: Если у комиссионера моментом реализации для целей налогообложения является оплата, то запись 1.4 выглядит следующим образом. В дальнейшем, после получения денег от комитента делается дополнительная запись.	76-2	68
2. У комитента
	См. таблицу 1, записи 2.1 –2.5
2.6	Получены деньги от покупателя	51	62
2.7	Начислено вознаграждение комиссионеру: А) на сумму НДС Б) на сумму вознаграждения без НДС	19 44	76-3 76-3
	См. таблицу 1, записи 2.8 –2.11
2.12	Перечислено вознаграждение комиссионеру	76-3	51

Далее, Гоголев А.К. (6) рассматривает ситуацию, при которой расчеты  комиссионера с комитентом производятся исключительно из сумм получаемой им на счета учета денежных средств выручки от реализации комиссионных товаров.

Согласно Указу Президента РФ от 18.08.1996г. №1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного обращения» (далее Указ) запрещено  «зачисление представителям на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя». Таким образом, оборота по кредиту счета 46, т.е. признания факта реализации и получения дохода у комиссионера, существовать не должно до момента перечисления комитенту принадлежащей ему части получения выручки.

С учетом этого положения и содержания ст.997 ГК РФ комиссионер получает право удержать причитающееся ему по договору комиссии суммы вознаграждения из всех сумм, поступивших к нему в качестве выручки от реализации товаров комитента. Дата банковской выписки определит момент реализации услуги комиссионером и, следовательно, момент признания прибыли. В этом состоит очень важная специфика бухгалтерского учета у комиссионера в части определения момента признания им собственной прибыли (точнее дохода): таковая может быть признана по моменту выплаты комитенту принадлежащей ему части полученной комиссионером выручки, а не по моменту получения организацией-комиссионером оплаты отгруженных им товаров комитента.

Полученную выручку от реализации товаров комитента комиссионер имеет право использовать в своем обороте не более трех дней (требование того же Указа). После средств на свои расчетные счета (в кассу) за последние три дня, комиссионер должен исчислить сумму своего вознаграждения, а оставшуюся часть средств оформить платежным поручением в адрес комитента.

Заметим, что если банк не исполнит поручения комиссионера в день представления платежного поручения, то у плательщика не будет оснований для формирования бухгалтерской записи, отражающей факт реализации своих услуг (оборот по кредиту счета 46 на сумму вознаграждения) на указанную дату. В ситуации, когда комиссионер выплачивает комитенту меньше требуемой по условиям договора части реально полученных денежных средств, вытекает необходимость использования счета 83 «Доходы будущих периодов», на котором следует открыть субсчет 5 «Комиссионное вознаграждение в составе полученной выручки от реализации товаров комитента».

Второе соображение вытекает из критики некоторых положений Письма Минфина РФ от 12.01.1996г. №96 (далее Письмо) «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами». Пунктом 6 Письма установлено, что в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками) с учетом НДС , отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Это положение не согласуется как с ГК РФ (ст.996 «Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента … являются собственностью последнего»), так и с принципом обособленности бухгалтерского учета (гл.II, ст.9, п.2 ФЗ «О бухгалтерском учете», далее Закон): «Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». Иначе говоря, в балансе предприятия отражается только то имущество, которое является его собственностью, в противном случае – учет ведется за балансом. Вся сумма задолженности покупателей по отгруженным товарам комитента (без предоплаты), отраженная по дебету счета 62, не является собственностью комиссионера, его имуществом и, соответственно, не может быть отражена в активе баланса.

Так как комиссионер реализует товары третьим лицам, то на присутствии делькредере (обязательство комиссионера перед комитентом за третьих лиц) в содержании договора с комиссионером владелец товаров всегда имеет право настоять. Но и при отсутствии такого пункта комиссионер не освобождается от имущественной ответственности за сохранность ТМЦ комитента (ст.998 ГК РФ). В этом случае, если товары, принятые на комиссию, по всей своей массе будут отражены по дебету забалансового счета 004, то стоимость отгруженного комиссионером товара логично квалифицировать как гарантии, выданные комитенту за третьих лиц, и отражать их стоимость оценку за балансом на счету 009.Можно, однако, сказать, что в стоимости отгруженных ТМЦ комиссионер имеет свою, приобретаемую за оказание своей услуги комитенту, собственность в виде сумм своего вознаграждения, именно в этой части бухгалтерский баланс мог бы содержать соответствующую информацию об имуществе комиссионера в составе отгруженных им товаров комитента. Но право на приобретение этого имущества комиссионер приобретет согласно Указу только после расчетов с комитентом. Следовательно, эта часть стоимости отгруженных товаров не имеет права на преждевременное отражение в балансе комиссионера.

Предприятие должно иметь возможность получения информации о том, сколько товара принято на комиссию; сколько находится в отгрузке; сколько оплачено; стоимость остатков на складе; величина удержанного вознаграждения и суммы, отправленные в оплату товара комитенту; текущая задолженность комитенту и т.п. С учетом использования счетов 004, 009 и 83 рассмотрим хозяйственные операции.

Описание взаимоотношений с комитентом может принять вид таблицы 3, где счет 76-1 «Взаиморасчеты с комитентом №1»; счет 83 «Доходы будущих периодов», субсчет 5 «Комиссионное вознаграждение в составе полученной выручки от реализации товаров комитента» по комитенту №10 (шифр аналитического учета 01); на счетах 004 и 009 организован аналитический учет с шифровкой аналитики соответственно по номерам счетов-фактур (партиями) и грузополучателям; аналитически-символьный шифр «КВЗ» на счету 004 означает «комиссионное вознаграждение»; на счету 46 выделен субсчет потому, что комиссионная деятельность в перспективе может оказаться не единственной у предприятия.

В таблице 3 применен метод ФИФО, т.е. комиссионер, получив выручку на свои счета учета денежных средств, посчитал проданным товар, полученный им первым по счету-фактуре комитента №001 «Основанием для продажи комиссионером товаров комитента по ценам, превышающим установленные в счетах-фактурах последнего, являются ст.992 ист.995 ГК РФ».

Таблица 3.

Хозяйственные операции у комиссионера	Корреспонденция счетов		Сумма тыс. руб.
	Дебет	Кредит
Получен товар на комиссию по счетам-фактурам №1,2и 3	004, 001 004, 002 004, 003		500 300 200
Отгружен товар комитента на реализацию (аналитический учет на сч.003 по грузополучателям)	009, 112 009, 325 009, 051		500 250 12
Получена оплата товаров комитента (всего 120 т.р.) В том числе от контрагентов    051                                                      325                                                      112	51 50	76-1 76-1 009, 051 009, 325 009, 112	110 10 12 100 8
Исчислено комиссионное вознаграждение согласно договору в размере 5% от объема полученной выручки в 120 т.р.	76-1	83-5, 01 004,КВЗ	6 6
НДС в выручке по товарам комитента за минусом комиссионного вознаграждения ((126-6)*16,6%)	76-1	68	19
Выплачено комитенту (на дату банковской выписки) в погашение его счета-фактуры №1	76-1	51 004, 001	114 114
НДС в составе выплат комитенту (на дату передачи платежного поручения банку)	19	76-1	19
НДС в возмещение в составе выплат комитенту (на дату исполнения платежного поручения банка)	68	19	19
Удержано комиссионное вознаграждение (признало на дату банковской выписки)	83-5, 01	46	6
НДС в комиссионном вознаграждении	46-1	68	1

Учет у комитента, в условиях признания прибыли «по оплате», информацию о состоянии взаиморасчетов с комиссионером можно получить организацией учета на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», на котором следует отражать стоимость отгруженного товара в отпускных ценах, а в качестве шифров аналитического учета использовать номера счетов-фактур. Предварительно условимся, что аналитический учет на счету 45 построен так же, как и на счете 008 (по сути попартионный учет), и что комитент в счетах-фактурах указывал цены, превышающие учетные на 25%. В таблице 4 учтена ситуация прихода двух платежей комиссионера в течение одного месяца. Счет 76-8 используется комитентом для учета расчетов с комиссионером по суммам его вознаграждения (аналитический учет – по комиссионерам).

На исчисленную таким образом общую сумму (25+9,47 = 34,47 р.) комитент в текущем месяце выписывает счет-фактуру на имя комиссионера. Если  отчет комиссионера снабжен, к примеру, приложением в виде акта на обнаруженную недостачу тары, то отраженная в акте стоимость ТМЦ должна быть снята с суммы задолженности комиссионера сторнирующими записями Дебет счета 008 и Дебет счета 45, Кредит счета 40(41) с внесением в учет исправительных записей.

Таблица 4.

Хозяйственные операции у комиссионера	Корреспонденция счетов		Сумма тыс. руб.
	Дебет	Кредит
Отгружен товар комиссионеру по счетам-фактурам №1 №2 №3 и учтено его вознаграждение (5%)	008, 001 008, 002 008, 003	008, 001 008, 002 008, 003	500 300 200 25 15 10
Отгружено товаров по партиям (счет-фактур)	45,001 45,002 45,003	40(41)	400 240 160
Получены платежи от комиссионера:
1.    В оплату по счету-фактуре №1 сальдо по счетам 008, 001, т.е. 500 – 25 = 475 т.р. Начислена сумма вознаграждения Учтен НДС в сумме вознаграждения Сумма вознаграждения включена в оборот по реализации НДС в возмещение	51 46 44 19 76-8 68	46 008,001 45,001 76-8 76-8 46 19	475 475 400 20,8 4,2 25 4,2
2.    В оплату по счету-фактуре №2 получено 180 т.р., т.е. 180:285 = 63,2% Отнесено на реализацию 240*63,2% = 151,7 т.р. Начислена сумма вознаграждения от реально полученных средств ((180:95%)*5%) = 9,47 т.р. (всего, в том числе НДС 9,47 * 16,6 = 1,58) Учтен НДС в сумме вознаграждения Сумма вознаграждения включена в оборот по реализации (удержана комиссионером) НДС в возмещение НДС, начисленный по итогам месяца в челом (689,47*16,6%)	51 46 44 19 76-8 68 46	46 008,002 45,002 76-8 76-8 46 19 68	180 180 151,7 7,89 1,58 9,47 1,58 114,91

Из таблицы 4 следует предложение, что комиссионер за отчетный месяц получил выручку от продажи товаров комитента на сумму 689,47 т.р. ((475 + 180):95%)*100%. Если же по его отчету перед комитентом окажется, что реально им была получена выручка, к примеру, в сумме 789,47 т.р., т.е. превышающая расчетную на 100 т.р., то таблица 4 будет иметь продолжение.

Реализация товаров на дополнительную сумму 100 т.р. существует реально. Следовательно, она должна найти отражение в учете комитента. Но, поскольку реальных денег он не получал, а учетная политика у него в части признания прибыли – по оплате, то, как собственный доход, так и вознаграждение комиссионеру, безусловно, должны найти отражение в начислениях будущих доходов и расходов по оплате вознаграждения комиссионера. Поэтому в начале комитент отразит несовпадения данных отчета комиссионера с реальными дебетовыми оборотами на своих счетах денежных средств, образованных поступлениями оплат комиссионера следующим образом (принцип организации аналитического учета на синтетических счетах – по номерам счетов-фактур комитента).

Все издержки обращения, связанные с выплатами комиссионного вознаграждения, в конце месяца комитентом будут записаны: Дебет счета 46, Кредит счета 44.

Важным, на рассматриваемом отрезке времени, представляется факт переплаты комиссионером НДС: по декларации за первый месяц он должен будет заплатить сумму НДС, исчисленную с объема выручки, недоплаченной комитенту (это – кроме суммы НДС, начисленной с объема признанного вознаграждения). В течение второго периода названную сумму НДС он перевел в составе платежа по факту на расчетный счет комитента, тем самым, приняв её в зачет. Если бы счет-фактура комитента №2 был последним во взаиморасчетах партнеров, то комиссионеру пришлось бы обращаться в налоговую инспекцию с просьбой вернуть излишне произведенный по итогам первого месяца налоговый платеж в бюджет.

Продолжение таблицы 4.

По отчету комиссионера за текущий месяц
Начислена претензия по отчету (счет-фактура №2) Начислены расходы по комиссионному вознаграждению (5% от 100 т.р. выручки комиссионера,  в том числе НДС=0,8 т.р.) НДС в комиссионном вознаграждении (в сумме обороты составят величину расхождений по отчету комиссионера в 100 т.р.)	63,002 31,002 19	83-8 76-8 76-8	95 4,2 0,9
Поступление выручки от комиссионера в следующем месяце
Поступил платеж в оплату счета-фактуры №2 в сумме 150 т.р., в том числе: 95 т.р. в погашение задолженности за предыдущий месяц (счет-фактура №002 оплачена полностью) В оплату по счету-фактуре №2 (остаток на счет 008,002 был 105 т.р.) получено 105 т.р., т.е. 105:285 = 36,8% сальдо по счету 45,002 Отнесено на реализацию: 240*36,8% = 88,3 т.р. (счет 45,002 оказывается закрытым) Относится на издержки отложенное вознаграждение и НДС по нему в возмещение По выручке, относящейся к текущему, делаются уже обычные проводки, в частности, вознаграждения (10:95%*5% = 0,53 (НДС – 0,09)) НДС в возмещение в составе комиссионного вознаграждения Сумма вознаграждения включена в оборот по реализации (5 + ).53 = 5,53) НДС начисленный ((105 + 5,53)*16,6%) всего (выручка + комиссионное вознаграждение комиссионеру)	51 83-8 51 46 44 68 44 19 68 76-8 46	63,002, 46 46 008,002 45,002 31,002 19 76-8 76-8 19 46 68	95 95 10 105 88,3 4,2 0,8 0,44 0,09 0,09 5,53 17,5

Возможна и третья ситуация – сумма вознаграждения оказалась в данном периоде для комиссионера избыточной, перекрывающей текущие и плановые суммы его денежного оттока. Это обстоятельство дало ему возможность произвести дополнительные платежи в адрес комитента в обсуждаемом периоде. Комиссионер, тем самым, уменьшит свои налоговые обязательства по уплате НДС, а у комитента, наоборот, такие обстоятельства возрастут. Поскольку в данном случае комиссионер производил расчеты не за то, что реально было продано, а за те ТМЦ, которые он считал проданными (метод ФИФО), то квалифицировать этот платеж, как отражение факта перехода права собственности к организации-комиссионеру на сумму платежа, не представляется возможным.

М. Джаарбеков (7) раскрывает особенность учета НДС по договору комиссии.

Понятие «участие в расчетах» применяется для тех случаев, когда посредник участвует в расчетах между комитентом и покупателем товаров, т.е. денежные средства за реализованные товары поступают на расчетный счет посредника, а посредник рассчитывается с комитентом. Термин «без участия в расчетах» означает, что расчеты между комитентом и покупателем производятся напрямую, без участия посредника.

Следует заметить, что расчеты по договорам комиссии обычно производятся с участием посредника в расчетах. Это вызвано тем, что комиссионер заключает договор с покупателем от своего имени (на основании гл. 51 ГК РФ).

Доходом от посреднической операции в этом случае является выявленная в конце отчетного периода сумма вознаграждения в размере 5% от реализации. Эта сумма и будет являться объектом обложения НДС.

Следует обратить внимание еще на одну особенность исчисления НДС комиссионером. Если на конец отчетного периода комиссионер не перечислит денежные средства, полученные от покупателей, комитенту (за вычетом комиссионного вознаграждения), то эта сумма подлежит обложению НДС. Обязанность по уплате НДС возникает в связи с тем, что в соответствии с п.1 ст.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров. Полученные, но не перечисленные комитенту денежные средства, можно признать связанными с расчетами по оплате товаров.

Имеется и противоположное мнение, что такие денежные средства не облагаются НДС, т.к. их следует рассматривать в режиме средств по поручению, а не в связи с расчетами по оплате товаров.

Пока вопрос остается спорным, можно рекомендовать осуществлять перечисление денежных средств комитенту до конца отчетного периода.

В оптовой торговле есть еще одна немаловажная проблема, исчисление НДС по операциям купли-продажи товаров, освобожденных от налога.

Основные положения о порядке исчисления НДС регламентированы Законом РФ от 06.12.1991г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (с учетом последующих изменений и дополнений, далее по тексту – Закон «О налоге на добавленную стоимость»).

Охлопкова М.Н. (15), советник налоговой службы II ранга, Более подробно освещает методы определения сумм налога на НДС, причитающегося к уплате в бюджет при осуществлении различных видов деятельности., в том числе и торговой, а также правила применения налоговых льгот, данные в Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995г. №39 «О порядке исчисления и уплаты НДС» (с учетом последующих изменений и дополнений), далее по тексту – Инструкция №39).

Однако все многообразие ситуаций, возникающих в процессе предпринимательской деятельности, безусловно не может быть отражено в нормативных документах. В частности, вопросу исчисления НДС торговыми предприятиями при реализации товаров, не облагаемых этим налогом, уделено недостаточно внимания.

Во избежание ошибок при расчетах с бюджетом по НДС рассмотрим некоторые особенности налогообложения указанных операций применительно к ситуациям, возникающим в хозяйственной практике оптовых предприятий.

Много вопросов возникает при реализации торговыми предприятиями товаров, закупаемых у населения и индивидуальных предпринимателей.

Например, оптовое предприятие закупает индивидуального частного предпринимателя товар, ранее приобретенный им у промышленного предприятия. У многих бухгалтеров возникает вопрос: может ли торговое предприятие отнести на расчеты с бюджетом суммы НДС, уплаченные предпринимателем при приобретении этого товара, выделенные в предприятия-производителя?

Прежде всего необходимо отметить, что после введения в декабре Федерального Закона от 25.04.1995г. №63-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость»» (далее по тексту ФЗ №63-ФЗ), в случае закупки товаров у населения, в том числе и у предпринимателей без образования юридического лица, и последующей реализации их заготовительными, снабженческо-сбытовыми и оптовыми предприятиями без переработки, облагаемых оборот определяется исходя их полной продажной цены этих товаров.

При этом, согласно п.1 статья Закона «О НДС», реализация товаров (работ, услуг) всеми плательщиками этого налога производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. В расчетных и платежных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, реестрах чеков, реестрах на получение средств с аккредитивами и т.п.) сумма налога должна указываться отдельной строкой.

Только при соблюдении этого условия действующим налоговым законодательством предусмотрено возмещение  входного НДС, поскольку в силу специфики его начисления сумма налога на балансе поставщика (продавца) материальных ценностей по кредитовым оборотам счета 68 «Расчеты с бюджетом» (субсчет «Расчеты по НДС») должна соответствовать сумме налога на балансе покупателя, по дебетовым оборотам счета 68.

Таким образом, у покупателя к зачету (возмещению) принимаются  только те суммы налога, фактически уплаченные в бюджет поставщиком (продавцом) материальных ценностей.

В соответствии с действующим налоговым законодательством физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, не являются плательщиками НДС. Поэтому в Инструкции №39 предусмотрена норма, в соответствии с которой при приобретении предприятиями у населения или индивидуальных частных предпринимателей материальных ценностей, как для прочих нужд, так и для дальнейшей перепродажи, как за наличный, так и безналичный расчет, сумма налога по этим ценностям к зачету у предприятий-покупателей не принимается и расчетным путем не выделяется.

Стоимость приобретенных материальных ресурсов (товаров) приходуется в данном случае предприятием-покупателем на соответствующих счетах бухгалтерского учета на всю сумму предъявленного счета без возмещения сумм НДС.

Часто, на практике, возникает ситуация, когда оптовое предприятие приобретает товар у организации, имеющей льготу по уплате НДС (например, товары, реализуемые общественными организациями инвалидов (льгота, в соответствии с п. «Ф» п.1 статьи 5 Закона «О НДС») или товары, производимые и реализуемые предприятиями, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общей численности работников (льгота в соответствии с п. «Х» п.1 статьи 5 Закона «О НДС»)). Возникает вопрос: какая сумма налога подлежит уплате в бюджет – исчисленная с полной цены реализации товара или с разницы между ценой реализации и ценой приобретения?

Согласно Федеральному Закону № 63-ФЗ, сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и др. предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщиками товаров, приобретенных для перепродажи, а так же поставщикам материальных ресурсов, относимых на издержки обращения.

Законом не сделано исключения при исчислении НДС для предприятий, являющихся в установленном порядке плательщиками НДС и реализующих товары, льготный режим налогообложения которых предоставлен конкретным категориям плательщиков (в соответствии с п. «Ф» и «Х» п.1 ст.5 Закона «О НДС»), то есть при реализации таких товаров НДС исчисляется с полной суммы реализации.

Это положение не распространяется только на случаи реализации торговыми предприятиями товаров, освобожденных от НДС на всех станциях их прохождения от производителя к покупателю (то есть товаров, не облагаемых налогом в соответствии с пунктами «У» (кроме путевок (курсовок) в санитарно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, туристско-экскурсионных путевок), «Ч», «Э», «Ю» п.1 ст. 5 Закона «О НДС»).

К таким товарам относятся: лекарственные средства, изделия медицинского назначения, изделия народных промыслов, книжная продукция, связанная с образованием, наукой, культурой, пожарно-техническая продукция.

При этом Напшева М.Н. и Муканова В.К. (13), согласно  Закону РФ от 06.12.1991г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» снабженческо-сбытовые, оптовые и др. предприятия, занимающиеся продажей и перепродажей товаров, облагаемый оборот определяют на основании стоимости реализуемых товаров.

При этом, согласно п.2 ст.7 вышеназванного Закона, такие предприятия имеют право на зачет НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, а также материальным ресурсам, относимым на издержки обращения.

Общим условием для всех предприятий, применяющих зачетный механизм исчисления НДС, является фактическая оплата поставщиком стоимости приобретаемых товаров. Кроме того, в целях возмещения НДС по товарам, приобретаемым для перепродажи, обязателен факт их оприходования на балансе поставщика.

Право на зачет подтверждается наличием у покупателя счета-фактуры, выписанного поставщиком в соответствии с действующим порядком ведения журналов учета счетов-фактур.

Особенности исчисления НДС у оптовых организаций, занимающихся транзитными поставками, вытекают из механизма осуществления поставок и порядка отражения в регистрах бухгалтерского учета.

Транзитные операции используются торговыми организациями при поставке товаров большими партиями, либо в случаях, когда складские мощности предприятия ограничены. При транзитной реализации поставка товаров согласно заключенным договорам снабженческо-сбытовой организацией производится непосредственно со склада предприятия-изготовителя на склад предприятия-потребителя, минуя склады и базы снабженческо-сбытовых организаций.

На первый взгляд может показаться, что складывается ситуация, когда транзитные поставки отражаются только по счетам учета расчетов с поставщиками и покупателями. Оприходование товаров в рамках транзитных поставок, как подтверждение факта совершения хозяйственной операции на балансе торгующей организации, что является необходимым условием возмещения сумм НДС, не предусматривается. Это подтверждается планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991г. №56 (с учетом изменений и дополнений), согласно которым снабженческо-сбытовые организации, осуществляющие транзитные поставки, на счете 46 «Реализации продукции (работ, услуг)» отражают операции по реализации товаров транзитом с участием в расчетах за эти товары: по дебету счета 46 отражают стоимость товаров согласно расчетным документам поставщиков (в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), а по кредиту – продажную стоимость этих товаров (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).

Учитывая, что в действующих нормативных документах отсутствуют прямые разъяснения по указанному вопросу, следует оценить совершаемую хозяйственную операцию с точки зрения её гражданско-правовых последствий.

Согласно определению, данному в ст. 454 ч.II ГК РФ, по договору купли-продажи одна сторона  (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, несмотря на то, что при транзитной поставке товар не поступает на склады торговой организации, по договору, заключенному с поставщиком, именно она изначально является собственником товара, отгружаемого производителем.

В соответствии с п.2 ст.8 Федерального Закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ (ред. от 23.07.1998г.) «О бухгалтерском учете», имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно. Поэтому, стоимость товаров, являющихся собственностью торговой организации, должна отражаться на счете 41 «Товары», предназначенном для обобщения информации о наличии и движении ТМЦ, приобретенных в качестве товаров для продажи.

Учитывая изложенное, оприходование товаров на балансе торговой организации, осуществляющей оптовые поставки транзитом, является необходимым условием возмещения суммы НДС по приобретенным товарам.

Свою точку зрения  на исчисление НДС и составление счетов-фактур организациями, осуществляющими торговую деятельность, освещает М.Н. Хромов (24).

При реализации в рамках одного предприятия товаров как оптовыми партиями по безналичному расчету, так и в розницу за наличный расчет с оплатой через кассу, действующим налоговым законодательством предусмотрен порядок, в соответствии с которым необходимо вести раздельный учет товаров, реализуемых оптом и в розницу.

В случае, если предприятие розничной торговли помимо своей основной деятельности осуществляет перепродажу товаров оптовыми партиями, оно должно вести отдельный учет товаров, реализуемых оптом, и определять оборот, облагаемый НДС в порядке, предусмотренном Федеральным Законом от 25.041995г. №63-ФЗ. И, соответственно, если предприятие, которое занимается  перепродажей товаров оптовыми партиями, осуществляет продажу товаров в розницу за наличный расчет с оплатой через кассу, то оно также должно вести раздельный учет по товарам, реализуемым оптом и в розницу, то производится следующая проводка:

Кт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС»;

Дт 41, субсчет 41-2 «Товары в розничной торговле».

Разделение товарооборота на розничный и оптовый освещают Патров В.В. и Быков В.А. (18).

Товарооборот (объем реализации товаров) многих торговых организаций является смешанным, т.е. хозяйствующие субъекты осуществляют сделки по продаже товаров в режиме как розничной, так и оптовой торговли. Подход, согласно которому магазины относятся к сфере розничной торговли и весь их объем продаж представляет собой розничный товарооборот, а склады или базы являются оптовым звеном и, соответственно, их объем продаж относится весь без исключения к оптовому товарообороту, безнадежно устарел вместе с самой командно-административной системой, породившей его.

В данной статье на основе действующих нормативных актов рассматриваются критерии, позволяющие определить, какие сделки, связанные с продажей товаров, включаются в розничный товарооборот, а какие относятся к оптовому товарообороту. Правильное разделение товарооборота на розничный и оптовый имеет крайне важное значение для целей налогообложения торговой организации и прежде всего для исчисления НДС.

Пунктами 19 и 41 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995г. №39 «О порядке исчисления и уплаты НДС» (с последующими изменениями и дополнениями) установлено, что только оптовые организации могут предъявить бюджету к зачету НДС по оприходованным товарам после их фактической оплаты поставщикам, а для розничных организаций применяется иной порядок налогообложения. В этой связи оптовые организации отражают НДС по приобретенным товарам на отдельном счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным товарам», а розничные организации «входящий» НДС, т.е. НДС по приобретенным у поставщиков товарам, учитывают вместе со стоимостью товаров на счету 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле».

Различие в порядке отражения и предъявления НДС к зачету по поступившим товарам в организациях розничной и

 

 

 

 

 

 

 

содержание   ..  614  615  616   ..