Международные стандарты аудита

Назначение МСА

Осн положения аудита, изложенные в международных стандартах

Применение м\н стандартов аудита на этапе организации аудиторской проверки

Оценка риска и оценка системы внутреннего контроля

Аудиторские доказательства

Использование рез-тов работы третьих лиц

Международные стандарты, рассматривающие процессы сбора и обобщения инф-и в ходе ауд проверки

1. Проверка начальных сальдо

2. Проверка оценочных значений

3. Исследование операций со связанными сторонами

4. Влияние последующих событий на фин отч-ть

5. Допущения о непрерывности дея-ти субъекта

6. Рассмотрение случаев мошенничества и ошибок

7. Проверка соблюдения треб-я законов и нормативных актов

8. Использование заявления рук-ва клиента

1. Проверка начальных сальдо

Рассм-ся стандартом 510 "Первая ауд проверка – начальные сальдо".

Начальные сальдо – остатки на счетах, имеющиеся на начало аудируемого периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего периода. Аудитор проводит проверку начальных сальдо в том случае, если аудит проводится впервые, предыдущий аудит проводился др аудитором или выявлены условные факты или обяз-ва на начало периода.

В случае первой проверки, аудитору надо получить док-ва:

1) начальные сальдо не сод-ат искажений, существенно влияющих на отч-ть аудируемого периода

2) остатки были правильно перенесены на начало аудируемого периода

3) учетная политика применяется последовательно, изменения в ней были учтены и надлежащим обр-ом раскрыты

Объем и хар-р инф-и, необходимый в отношении начальных сальдо, зависит от след факторов:

а) учетной политики субъекта

б) фактов проведения аудита предыдущих периодов и модификаций ауд заключений

в) существенности начальных сальдо для отч-ти тек периода

Если предыдущая проверка проводилась др аудитором , то нынешнему аудитору надо ознакомиться с его раб док-ами, учитывая при этом его проф компетентность и незав-ть.

Если заключения предыдущего аудитора явл-ся модифицированным, то нынешнему аудитору в ходе ауд проверки следует уделить внимание тем проблемам, указанным в оговорках предыдущего аудитора. При этом нынешний аудитор должен соблюдать проф этич нормы.

Если эти действия не привели к желаемым рез-ам, то аудитору надо осущ-ть альтернативные процедуры (рассмотрение операций, произошедших в тек периоде и подтверждающих остатки на начало периода: проведение инвентаризации, подтверждений от 3-х сторон и др)

Действия аудитора при получении док-в, касающихся начальных сальдо

1. Не получены док-ва отн-но начальных сальдо

Аудитору надо выразить мнение с оговорками или отказаться от выражения мнений

2. Начальные сальдо содержат искажения

Аудитору надо проинформировать рук-во клиента и предшествовавшего аудитора, выразить мнение с оговорками или отрицательное мнение

2. Проверка оценочных значений

Рассм-ся в стандарте 540 "Аудит оценочных значений".

Оценочное значение – это приблизительная сумма статей при отсутствии способов измерения.

Следует разграничивать понятия:

- Оценочное значение – оценка статей, отраженных в отч-ти

- Прогнозная инф-я – сообщает о возможных событиях и предполагаемых действиях клиента в связи с этим

Оценочные значения часто формируются в усл-ях неопределенности исхода событий на основе суждений. Отв-ть за подготовку оценочных значений несет рук-во клиента.

Как правило, процедура опред-я оценочных значений основывается на опыте клиента для применения нормативных значений. Например, в рос практике к оценочным значениям относ-ся резерв на кап ремонт, определяемый на основе отраслевых норм. Аудитор должен опред-ть обоснованность оценочных значений, раскрытия необход инф-и о нем.

При этом исп-ся след подходы:

1) обзор и тестир-е процесса выведения оценочных значений

При этом прим-ся след процедуры:

а) оценка данных и анализ допущений, на которых основано оценочное значение

б) проверка вычислений выполняемых значений

в) сравнение оценочных значений и фак рез-ов предыдущих периодов

2) использование независимой оценки и сравнение полученных рез-ов с данными клиентов

3) обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанную оценку

В кач-ве док-в обоснованности оценки рук-ва выступают:

а) данные, обрабатываемые в системе бу

б) док-ва, полученные из внешних источников

в) прогнозные данные для опред-я оценочных значений

г) гос или отраслевые стат данные

При оценки допущений аудитор должен рассмотреть их обоснованность с учетом фак рез-ов пред периодов. Аудитор проверяет уместность формул, правильность процедур вычисления.

Ауд док-ва отн-но оценочных значений могут быть получены при обзоре послед событий. Окончат оценка обоснованности оценочных значений пров-ся на основании знаний бизнеса клиента и анализа согласованности оценки с др док-ками. Если имеется значительная разница между оценкой, осуществленной аудитором, и значением, определенным рук-вом, то клиенту необходимо обосновать оценочные значения. Если соотв-его обоснования не будет предоставлено, то аудитор должен просить рук-во о пересмотре оценочного значения, а обнаруженная разница считается искажением

3. Исследование операций со связанными сторонами

Рассм-ся стандартом 550 "Связанные стороны". Этот стандарт оперирует понятием связанных сторон, раскрытым с МСФО 24 "Инф-я о связанных сторонах". Согласно ему, стороны считаются связанными , если при принятии фин и приозв решений одна сторона может контролировать другую и ок-ть на нее значительное влияние.

В рос практике аналогом понятия "связанные стороны" явл-ся понятие "аффилированные лица".

Операции со связанными сторонами – передача рес-ов или обяз-в между ними вне зав-ти от взимания платы.

Необход-ть сбора инф-и о связанных сторонах и операциях с ними в ходе аудита обусловлена след:

1) раскрытие этой инф-и треб-ет нормативные док-ты о фин отч-ти

2) связанные стороны могут повлиять на фин отч-ть клиента

3) надежность док-в, полученных от связанной стороны, оценивается ниже, чем полученных от несвязанных сторон

4) операции со связанными сторонами могут мотивироваться необычными деловыми отношениями, в том числе корыстными соображениями участников сделок

С целью обнаружения связанных сторон аудитору необходимо:

1) запросить у рук-ва инф-ю об их наличии

2) изучить порядок опред-я связанных сторон самим субъектом

3) изучить рабочие док-ты за предыдущий год с целью уточнения списка связанных сторон или направить соотв-ий запрос предыдущему аудитору

4) изучить состав акционеров, протоколы их собраний

5) изучить нал декларации клиентов

На сущ-е невыявленных связанных сторон могут указывать:

а) операции с нетипичными усл-ями (реал-я продукции по существенно заниженным или завышенным ценам)

б) операции, осуществленные без видимой логической причины (получение займа от к-л субъекта при достаточном наличии собственных оборотных ср-в)

в) операции, форма которых не соотв-ет сод-ю

г) необычно обработанные операции (при наличии автоматизированного учета некот док-ты заполняются вручную)

д) операции необычно большого объема

е) неучтенные операции

Анализируя выявленные операции, аудитор должен убедиться, что они надлежащим обр-ом учтены и раскрыты. Если аудитор не может получить достаточных и уместных док-в по операциям со связанными сторонами или приходит в выводу, что инф-я о них раскрыта неадекватно, он должен модифицировать ауд заключение.

4. Влияние последующих событий на фин отч-ть

Рассм-ся стандартом 560 "Последующие события". Последующие события раскрыты в МСФО 10 "Условные события и события, произошедшие после учетной даты", где рассм-ся 2 типа событий :

- предоставляющие доп док-ва отн-но усл-й, сущ-их на конец периода (подтверждение дебиторов суммы ДЗ на конец периода

- указывающие на усл-я, возникшие после окончания периода (просроченная ДЗ, списанная на убытки в отчетном периоде, поступила после окончания этого периода)

От аудитора треб-ся получение док-в, что все послед события, треб-ие внесения корректировок в фин отч-ть, были выявлены. Технически, процедуры, для этого необходимые, осущ-ся аудитором непоср-но перед датой подписания ауд заключения.

К этим процедурам относ-ся:

1) запросы рук-ву, в том числе:

а) о тек состоянии статей, учтенных на основе предварит и неокончат данных

б) о принятых новых обяз-вах, полученных займах, заключенных договорах поручительства

в) о продаже активов

г) о выпуске нов акций, долговых обяз-в

д) о слиянии и ликвидации

е) о конфискации активов или их гибели

ж) о нетипичных бух корректировках

з) о соблюдении принципа непрерывности дея-ти

2) ознакомление с протоколами собраний акционеров и исполнительных органов

3) рассмотрение промежут фин отч-ти, смет прогнозов

4) запросы юристов клиента относит-но судебных разбирательств и претензий

Если полед события выявлены, то аудитор должен проанализировать правильность их учета и адекватность представления инф-и в их отч-ти. До подписания ауд заключения аудитор несет отв-ть за отражение послед событий фин отч-ти, после подписания – не несет, в тоже время, если аудитору стало известно о событиях, оказавших сущ влиянияе на фин отч-ть, ему надо обсудить вопрос по поводу проведения доп ауд процедур с целью изучения изменений фин отч-ти

5. Допущения о непрерывности дея-ти субъекта

Допущение о непрерывности дея-ти эк субъекта предполагает, что он будет продолжать вести хоз дея-ть в обозримом будущем и не имеет намерения и необх-ти ликвидироваться или существенно сократить масштабы своей дея-ти. МСФО №1 "Представление фин отчет-ти" требует, чтобы рук-во эк субъекта оценивало его способность продолжать свою дея-ть и составляла отчет-ть на основе вышеуказанного допущения, кроме случаев, когда имеются намерения или необх-ть ликвидировать п\п. При этом дб учтена инфа за период 12 и более месяцев после даты подписания отчет-ти. Док-ми уместности допущения явл-ся прибыльность операций и доступ орг-и к фин ресурсам как к собств так и к заемным.

М\н стандартом аудита №570 "Допущение о непрерывности дея-ти п\п" указываются события или условия , к-ые могут вызвать у аудитора сомнения в соблюдении допущения о непрерывности:

1. нетто позиция по чистым обяз-м

2. отсутствие перспективы погашении займа и др кредиторской задол-ти

3. нарушение условий договора с кредиторами

4. привлечение краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов

5. отрицательные операционные ден потоки

6. ненадлежащие значения ключевых фин коэф-ов

7. значительные операц убытки

8. существенное снижение ст-ти активов, используемых в кач-ве основы для поступления ден ср-в

9. задержки или прекращение выплаты дивидендов

10. неспособность обеспечить финансирование инвестиций

11. уход ключевого управленческого персонала, текучесть кадров

12. утрата осн рынка, лицензий, осн поставщиков

13. невыполнение требований з\д в отн-и капитала

14. судебные иски в отн-и эк субъекта, к-ые могут существенно ухудшить его фин положение

15. изменение з\д, оказывающее негативное влияние на дея-ть субъекта

16. задержка даты подписания фин отчет-ти рук-вом и др. события.

Аудитору необх-мо проанализировать уместность исп-я руководством допущения о непрерывности дея-ти. При планировании аудита аудитору необх-мо обратить внимание на наличие вышеуказанных условий. Аудитор рассматривает оценку рук-ва в отн-и соблюдения допущения. В том случае если такая оценка не делалась, то необх-мо обратиться к рук-ву за её проведением. На осн этапе ауд проверки аудитор анализирует инфу, к-ой пользовалось рук-во при проведении оценки. Если рук-во не желает давать оценку или рассматриваемый период не соот-ет требованиям аудитора, то при подготовке ауд заключения аудитор должен его модифицировать вследствие ограничения объема работы аудитора.

В иных случаях аудитор оценивает выводы рук-ва по след критериям:

а) полнота учета инфы о событиях и условиях

б) уместность процедур и допущений, принятых при оценки рук-м

в) обоснованность планов рук-ва относительно будущих действий.

На основе полученных док-в аудитору необх-мо опред-ть существует ли неопред-ть, требующая раскрытия сведений о ней её последствиях в фин отчет-ти, т.е. ситуаций, рез-ты к-ых зависят от будущих действий или событий, на к-ые клиент не может повлиять, но к-ые оказывают воздействие на фин отчет-ть. Если имеется вышеуказанная неопред-ть и необх-мые сведения о ней раскрыты в отчет-ти, то аудитор выражает безоговорочно положительное мнение, но вкл-ет в заключение заявление о наличии неопред-ти. Если неопред-ть не полностью раскрыта в фин отчет-ти, то аудитор должен выразить условно положительное мнение с оговорками или отрицательное.

6. Рассмотрение случаев мошенничества и ошибок

Это определено стандартом 240 "Мошенничество и ошибки". Согласно ему, мошенничество – преднамеренное действие, совершенное 1 или несколькими лицами из числа рук-ва и сотрудников аудируемого лица или 3-ми лицами и повлекшее за собой неправильное представление фин отч-ти"

Мошенничество может выр-ся в след действиях:

1) манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей и док-ов

2) незаконное присвоение активов

3) сокрытие или пропуск инф-и об операциях учетных записях или док-ах

4) отраж-е в учете несуществующих операций

Ошибки – непреднамеренные погрешности, допущенные в фин отч-ти

К ошибкам относ-ся:

- мат просчеты

- описки

- упущение фактов или их неверная интерпретация

- неправильное применение учетной политики

Отв-ть за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок несет рук-во аудируемой орг-и, при этом оно должно применять эф-ые системы бу и внутр контроля, проводить ежегодный аудит

На аудитора не перенос-ся отв-ть за предотвращение ошибок и мошенничества.

Для их выявления аудитор в процессе планир-я должен:

а) запросить у рук-ва данные о раннее обнаруженных фактах мошен-ва и ошибок

б) исходя из этого оценить риск существенных искажений фин очт-ти

в) разработать процедуры, с пом-ю которых можно обнаружить эти существенные искажения

В ходе ауд проверки надо учитывать след усл-я, повышающие риск мошенничества и ошибок:

1) предпосылки для возн-я сомнения в честности и компетентности рук-ва

а) осущ-е единоличного рук-ва, отсутствие надзора со стороны собственников и учредителей

б) неоправданная сложность стр-ры упр-я, затрудняющая контроль и делающая его неэф-ым

в) неустранение недостатков в системе внутр контроля

г) выс текучесть кадров и недоукомплектованность среди бух-ров, финансистов, юристов

2) неблагоприятные внешние и внутр усл-я

а) спад в отр-ли, рост числа банкротств

б) недост-ть оборотного капитала

в) ухудшение кач состава доходов

г) значительные инвестиции в нестабильно развивающуюся отр-ль или нерентабельные виды продукции

д) зав-ть от одного или неск-их видов продукции или заказчиков

е) фин давление на рук-во

ж) давление на персонал субъекта с целью сокращения сроков подготовки отч-ти

3) необычные операции

а) проведенные в конце года, оказывающие существенное влияние на доходы

б) сложность операций, применяемых методов учета

в) операции со связанными сторонами

г) чрезмерно высокая оплата отдельных видов услуг

4) проблемы с получением достаточных и уместных док-в

а) неадекватные учетные записи

б) чрезмерное кол-во поправок

в) операции, не отраженные в соотв-и со стандартами и процедурами

г) недостаточные документальные подтверждения операций

д) расхождения между бух записями и подтверждениями 3-х лиц

е) неаргументированные или неясные ответы рук-ва на вопросы аудиторов

В случае использования ком-х инф систем обращается также внимание на невозм-ть получить инф-ю, записанную в комп файлах, на изменения в программах, не отраженные документально, общие несоответствия комп данных и данных фин отч-ти.

Если рез-ты ауд процедур указывает на возможное наличие искажений, аудитор должен оценить их существенность. Если оценка возможных искажений превышает уровень существенности, аудитор должен провести доп процедуры.

Если рез-ты этих процедур не рассеяли подозрения аудитора, то он должен обсудить ситуацию с рук-вом, сообщить ему о фактах мошенничества и ошибок, даже если они не влекут существенных последствий.

Если по мнению аудитора искажения оказали существенное влияние на фин отч-ть и не были надлежаще исправлены и отражены в отч-ти, то он выр-ет условно положительное или отрицательное мнение.

Если по вине клиента не удалось получить достаточные и уместные ауд док-ва о наличии или отсутствии искажений, то аудитор выр-ет условно положительное мнение или отказывается от выр-я мнения в виду ограничения объема аудита.

В опред случаях аудитор обязан уведомить контрольные органы о фактах мошенничества или ошибок. Если субъект не принимает действий по исправлению мошенничеств, то аудитор может отказаться от проведения аудита и от сотрудничества с данным субъектом. При получении запроса от нового аудитора, которого попросили провести проверку, действующий аудитор может сообщить коллеге о причинах отказа.

Если клиент не разрешает проинформировать, то действующий аудитор сообщает новому об этом

7. Проверка соблюдения треб-я законов и нормативных актов

Это рассм-ся стандартом 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите фин отч-ти". Согласно этому стандарту несоблюдение – это действие или бездействие проверяемого субъекта в фин-хоз сфере, противоречащее з\д. Несоблюдение может оказать существенное влияние на фин отч-ть, однако опред-е фактов несоблюдения должно основываться на мнении юристов, а окончат решение принимается тока судом.

Законы и нормативные акты:

1) опред-ют форму и сод-е фин отч-ти

2) устан-ет общие и специальные усл-я ведения дея-ти клиента

3) предусматривает фин последствия за несоблюдение установленных треб-й

Рук-во клиента несет отв-ть за несоблюдение треб-й з\д, за предотвращение и выявление фактов несоблюдения. Аудитор же не несет отв-ти за предотвращение таких фактов.

В ходе проверки аудитору необходимо рассмотреть факторы, увеличивающие риск необнаружения существенных искажений и являющихся рез-ами несоблюдения, к ним относ-ся:

1) наличие законов и нормативных актов, не оказывающих существенное влияние на фин отч-ть и не учитываемых в системах бух учета и внутр контроля

2) несовершенство систем бу и внутр контроля субъекта

При планир-и аудита аудитор должен исходить принципов проф скептицизма и обладать представлением о треб-ях з\д, применимых к данному субъекту. Для этого необходимо:

1) использовать имеющуюся инф-ю о дея-ти субъекта

2) запрашивать рук-во о политике и процедурах, направленных на соблюдение з\д

3) обсудить с рук-вом политику и процедуры выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций

4) обсудить треб-я з\д с аудиторами дочерних п\п

Процедуры, проводимые с целью проверки соблюдения з\д:

а) ознакомление с протоколами собрания учредителей

б) составление запросов рук-ву клиента о судебных исках, разбирательствах и санкциях

в) выполнение процедур проверки по существу

г) получение от рук-ва подтверждения того, что сообщены все факты несоблюдения з\д-вом

Обстоят-ва, которые могут указывать на факт несоблюдения з\д:

1) расследования, проводимые гос органами

2) факт наложения штрафов и пеней

3) оплата услуг, не определенных договорами

4) выдача ссуд связанным сторонам и их работникам, гос служащим

5) закупки по ценам, существенно отличающихся от рыночн

6) необычные наличные платежи, выплаты на предъявителя

7) необычные операции с компаниями, зарегистрированными в оффшорных зонах

8) недостаточное документальное оформление операций

9) неадекватная система бу

10) негативные комментарии в ср-вах массовой инф-и

Если аудитору стали известны факты несоблюдения з\д-вом, то необходимо оценить влияние их последствий на их отч-ть. При этом принимается во внимание возможные фин последствия, например, пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение дея-ти, судебное разбирательство.

Следует также рассмотреть раскрытие этих последствий и их влияние на достоверность фин отч-ти.

О фактах несоблюдения аудитор сообщает ревизионной комиссии, совету директоров и высшему рук-ву. В случае причастности высшего рук-ва он может проинформировать собственников и учредителей и сообщить также в контрольные органы. Если факты несоблюдения з\д-вом оказали существенное влияние на фин отч-ть, то аудитор выражает условно положительное или отрицательное мнение.

Если по вине клиента не удалось получить достаточные и уместные док-ва о наличии или отсутствии фактов нарушений, то аудитор выражает условно положительное мнение или отказывается от выражения мнения в виду ограничения объема аудита.

Если субъект не принимает действий по исправлению нарушений, то аудитор может отказаться от проведения проверки и дальнейшего сотрудничества с данным субъектом, (+ предыдуш вопрос)

8. Использование заявления рук-ва клиента

Это рассм-ся в стандарте 580 "Заявление рук-ва", согласно которому заявление рук-ва – сведения, предоставляемые аудитору рук-вом в ходе проверки по собственной инициативе или в ответ на конкретные запросы.

Аудитор может запросить след заявления:

1) о признании отв-ти рук-ва за составление и представление фин отч-ти

2) об отсутствии нарушений в учете и искажений в отч-ти

3) о полноте предоставленной аудитору документации и инф-и

4) о существовании связанных сторон

5) об убытках по различным операциям

6) о планах и намерениях отн-но активов

7) о праве соб-ти на активы

8) о порядке определения оценочных значений

9) об оценке уместности допущений непрерывности дея-ти

10) о раскрытии условных обязательств и гарантий

11) о последующих событиях

12) и др заявления

При получении заявления рук-ва аудитор должен получить внешние и внутренние ауд док-ва, подтверждающие заявления рук-ва, оценить объективность заявлений и степень информированности лиц, их предоставивших.

Если заявление рук-ва противоречит др ауд док-вам, аудитор должен изучить обстоят-ва и заново проанализировать вопрос о достоверности прочих заявлений.

Наиболее доказательными явл-ся письменные заявления, которые сост-ся в форме заявления-письма рук-ва. Если заявление от рук-ва поступило в устной форме, то аудитор в письменной форме излагает сод-е беседы, и вкл-ет в его состав рабочих док-ов. Если рук-во отказ-ся предоставить необходимые заявления, то это рассм-ся как ограничение объема аудита. В этом случае, аудитор выр-ет условно положительное мнение или отказывается от выр-я мнения.

Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок

1. Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности общего назначении

2. Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных в проверяемую отчетность

3. Отражение в аудиторском заключении результатов проверки прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчетности

4. Составление отчета о выполнении специального аудиторского задания

1. Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности общего назначения

Для подготовки аудиторского заключения в МСА предусмотрено три стандарта;

· МСА 700 "Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения" описывает порядок составления аудиторского заключения в случаях, когда аудитор выражает безоговорочно положительное мнение и не модифицирует заключение;

· МСА 701 "Модификации независимого аудиторского заключения" содержит руководство по составлению модифицированных заключений вследствие включения параграфа, привлекающего внимание, а также для выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказа от выражения мнения;

· МСА 800 "Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей" предназначен для особых случаев, которые будут описаны в вопр. 2.

В аудиторском заключении должно содержаться ясно выраженное мнение аудитора о финансовой отчетности, с применением в безоговорочно положительном мнении фраз "дает достоверное и справедливое представление" или "представлена справедливо во всех существенных отношениях", которые являются эквивалента ми. В отдельных случаях национальное законодательство может предписывать аудитору для выражения мнения использование фраз, отличных от приведенных выше; тогда аудитор должен решить, смогут ли заинтересованные пользователи адекватно воспринять его мнение. В любом случае он должен выполнить обязанности по формированию мнения, изложенные в МСА 700. Критерием правильности и справедливости представления проверенной информации являются применимые основы финансовой отчетности, как было установлено в МСА 200.

После изучения и оценки выводов, сделанных на основании полученных доказательств, аудитор определяет, подготовлена ли информация в соответствии с установленными основами финансовой отчетности, и формулирует мнение о финансовой отчетности в целом. Это определение включает рассмотрение в контексте применимых основ финансовой отчетности следующих аспектов:

· соответствие выбора и применения учетной политики требованиям основ финансовой отчетности;

· обоснованность оценочных значений, определенных руководством клиента;

· уместность, надежность, сравнимость и понятность информации в финансовой отчетности, включая учетную политику;

· достаточность раскрытия информации в финансовой отчетности (например, подготовленной в соответствии с МСФО) для того, чтобы заинтересованные пользователи могли получить представление о влиянии существенных операций и событий на показатели финансовой отчетности (финансовое положение, результаты деятельности, денежные потоки).

В некоторых исключительных случаях применение специальных требований основ финансовой отчетности может привести к тому, что отчетность будет вводить в заблуждение заинтересованных пользователей. Поэтому в некоторых основах финансовой отчетности предусмотрены возможности отступления от отдельных положений в редких случаях для того, чтобы достичь правдивого представления информации в финансовой отчетности. Если же применимые основы финансовой отчетности такого отступления не предусматривают и отчетность, составленная в соответствии с их положениями, вводит пользователей в заблуждение, то, столкнувшись с такой ситуацией, аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.

Согласно МСА 700 основными элементами аудиторского заключения являются:

1)название;

2)адресат;

3)вводный параграф или введение;

4)параграф, устанавливающий ответственность руководства аудируемого лица за составление и представление финансовой отчетности;

5)параграф, описывающий обязанности аудитора в связи с проверкой финансовой отчетности;

6)параграф, содержащий мнение аудитора о финансовой отчетности;

7)параграф, описывающий другие обязанности аудитора;

8)подпись аудитора;

9)дата выдачи аудиторского заключения;

10)адрес аудитора.

В названии стандартом рекомендуется использовать слова "независимый аудитор", чтобы отличить заключение от отчетов других лиц.

Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и национальными нормативными актами. Как правило, заключение адресуется акционерам или лицам, отвечающим за управление организацией, финансовая отчетность которой проверялась аудитором.

Введение содержит наименование аудируемой организации, указание на то, что был проведен аудит ее финансовой отчетности, перечисление каждой формы проверенной отчетности, ссылки на значимые положения учетной политики и на другие пояснения, указание даты и периода, по итогам которого составлена отчетность.

Если отчетность подготовлена в соответствии с МСФО, то во введении перечисляются формы: баланс, отчет о доходах (прибылях и убытках), отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, перечень значительных положений учетной политики и прочие пояснения.

В аудиторском заключении должно содержаться упоминание об ответственности руководства за подготовку и представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности, а также за:

· разработку, внедрение и функционирование системы внутреннего контроля, обеспечивающей подготовку финансовой отчетности, свободной от искажений, возникающих вследствие ошибок и мошенничества;

· выбор и применение надлежащей учетной политики;

· определение обоснованных оценочных значений.

Положения об ответственности руководства организации в отношении финансовой отчетности зависят от особенностей национального законодательства. В отдельных случаях обязанности руководства могут быть дополнены, в других ситуациях ответственность возлагается не на руководителей, а на представителей собственников, советов директоров и другие лица.

Обязанность аудитора заключается, прежде всего в выражении его мнения о финансовой отчетности на основе проведенной проверки. Кроме того, данный параграф должен содержать указание на то, что проверка проводилась в соответствии с МСА и с соблюдением этических требований, а также что проверка планировалась и проводилась в целях обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Помимо этого, указывается, что проверка включала:

·анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения,

·содержащиеся в отчетности;

·отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

·рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

Заключение также должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, выражающем безоговорочно положительное мнение аудитора, указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (приводится ссылка на МСФО, национальные стандарты, то и другое вместе в зависимости от применяемой юрисдикции).

Стандарты, законы или общепринятые основы финансовой отчетности в различных юрисдикциях могут требовать или разрешать аудитору конкретизировать прочие обязанности, которые отражаются в отдельном параграфе аудиторского заключения, следующем за параграфом, выражающим мнение аудитора.

Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени аудитора или другим образом в соответствии с действующей юрисдикцией. Заключение датируется числом, соответствующим дате завершения аудиторской проверки, т.е. даты, когда получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства для выражения мнения аудитора, и не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности, что означает момент, когда уполномоченные лица принимают на себя ответственность за ее содержание.

В адресе указываются государство, город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки.

Заключение аудитора должно быть оформлено в письменном виде.

Пример. Безоговорочно положительное аудиторское заключение.

Заключение независимого аудитора

Акционерам компании ЛВС

Мы провели аудиторскую проверку следующих финансовых отчетов компании АВС:

· бухгалтерского баланса на 31 декабря 20хх г.;

· отчета о доходах за 2Охх г.;

· отчета об изменениях капитала за 20хх г.;

· отчета о движении денежных средств за 2Охх г.;

· пояснительной записки, раскрывающей содержание учетной политики,

· и примечаний.

Ответственность за подготовку и справедливое представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности несет руководство компании АВС. Указанная ответственность распространяется на разработку, внедрение и поддержание функционирования внутреннего контроля, обеспечивающего подготовку и справедливое представление финансовой отчетности, свободной от существенных искажений вследствие ошибок и мошенничества; выбор и применение надлежащей учетной политики; определение обоснованных оценочных значений.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования и планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

· отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

· рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет достаточный объем сведений для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании ЛВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

От имени аудиторской фирмы ХУZ

Руководитель фирмы (подпись)

Аудитор (подпись)

Дата

Адрес

Аудиторское заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безоговорочно положительного.

МСА 701 определяет два вида аспектов, которые приводят к модификации заключения:

·не влияющие на мнение аудитора (модификация выражается в виде дополнительного параграфа);

·оказывающие влияние на мнение аудитора (при этом выражается мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказ от выражения мнения).

Аудитор должен модифицировать заключение путем включения дополнительного параграфа, если имеются факторы, указывающие на:

·проблемы соблюдения допущения непрерывности деятельности;

·значительную неопределенность, способную в будущем повлиять на финансовую отчетность;

·несоответствие прочей информации, содержащейся в проверенной отчетности, показателям, приведенным в данной финансовой отчетности.

Упомянутые факторы не оказывают влияние на мнение аудитора, что должно быть отражено в заключении, причем данные параграфы приводятся в заключении после выраженного аудитором мнения.

Аудитор не имеет возможности выразить безоговорочно положительное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств:

1)ограничение объема аудита;

2)несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.

Если влияние этих обстоятельств существенно и глубоко для финансовой отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение.

Если влияние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безоговорочно положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает мнение с оговоркой.

Если ограничение объема существенно, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, то должен быть составлен отказ от выражения мнения. При этом в заключение не вносится параграф об обязанностях аудитора, а описание объема аудита опускается или корректируется.

Если заключение отлично от содержащего безоговорочно положительное мнение, то аудитор должен описать все существенные причины этого и по возможности дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность.

Информация о причинах, по которым аудитор счел нужным выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, приводится в аудиторском заключении до выражения мнения.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего дополнительный параграф.

По нашему мнению, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой отчетности (пункт X), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между компанией АВС (ответчик) и компанией XXX по вопросу правильности определения штрафных санкций за невыполнение условий договора. Сумма иска составляет ххх тыс. долл. Финансовая отчетность компании АВС не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в ее пользу.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего мнение с оговоркой в силу ограничения объема аудита.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования, планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

· отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

· рассмотрение внутреннего контроля с целью разработки адекватных аудиторских процедур.

В ходе проверки мы не смогли получить подтверждения от компании-дебитора относительно числящейся за ней задолженности в размере ххх тыс. долл. Мы также не смогли получить достаточно достоверных подтверждений наличия этой задолженности с помощью альтернативных процедур.

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы потребоваться, если бы мы могли получить подтверждение числящейся дебиторской задолженности, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения в силу ограничения объема аудита.

Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно объема выручки, дебиторской задолженности, обязательств перед третьими лицами.

В силу существенности перечисленных в предыдущем абзаце обстоятельств мы не можем выразить мнение о финансовой отчетности компании АВС.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего отрицательное мнение.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования и планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

·анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

·рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

В процессе проверки между нами и руководством компании АВС возникли разногласия по поводу применения положений учетной политики, касающихся отражения полученных доходов. Мы полагаем, что вследствие неправильного применения учетной политики объем выручки от продаж за проверяемый период был занижен на сумму ххх тыс. долл., вследствие чего искажены суммы обязательств по налогам и размер полученной прибыли.

По нашему мнению, в силу существенности влияния обстоятельств, перечисленных в предыдущем абзаце, финансовая отчетность не отражает достоверно финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

2. Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных в проверяемую отчетность

Сопоставления — это соответствующие суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или другие периоды, представленные для целей сопоставления. В МСА 710 "Сопоставления" изложены стандарты и рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений. Показатели для сопоставления могут быть следующими:

- соответствующие показатели — включаются как часть финансовой отчетности за текущий период и рассматриваются только в связи с показателями за этот период (например, суммы доходов и расходов за текущий и прошлый периоды, приведенные в отчете о прибылях и убытках за отчетный период);

- сопоставимая финансовая отчетность — финансовая отчетность за предшествующий период, приведенная для целей сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления основам финансовой отчетности, относящимся к проверяемой отчетности. В отношении сопоставлений аудитор определяет:

- соответствие учетной политики текущего и предыдущего периода, наличие необходимых корректировок и раскрытие сведений;

- согласование показателей с суммами и раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период.

При составлении аудиторского заключения аудитор не указывает отдельно на соответствующие показатели, поскольку выражает мнение об отчетности в целом. Исключение составляют нижеследующие случаи:

1. Ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержит мнение, отличное от безоговорочно положительного, и вопрос, вызвавший модификацию заключения, не решен. В этом случае аудитор модифицирует заключение об отчетности текущего года в отношении соответствующих показателей;

2. Ранее выданное аудиторское заключение содержит безоговорочно положительное мнение, но аудитор узнал о существенных искажениях, влияющих на отчетность за предыдущий период. Если отчетность не пересмотрена и сведения не были раскрыты должным образом, то заключение по отчетности за текущий период модифицируется в отношении соответствующих показателей, а если соответствующие показатели представлены в отчетности за текущий период надлежащим образом, то в заключение можно включить поясняющий параграф по поводу соответствующих показателей.

Если финансовая отчетность, содержащая соответствующие показатели, проверяется новым аудитором, то заключение должно содержать либо ссылку на то, что финансовая отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором, либо указание на то, что отчетность за предыдущий период не проверялась. Если при проверке новый аудитор обнаружит, что соответствующие показатели искажены, он должен потребовать от руководства их пересмотра и в случае отказа модифицировать аудиторское заключение. В заключении по сопоставимой финансовой отчетности аудитор конкретно указывает на сопоставления. Заключение применяется к каждому отдельно представленному финансовому отчету, и аудитор в случае необходимости может выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, за отдельные периоды и в то же время выдать отдельное заключение по остальной отчетности. Если мнение об отчетности за предыдущий период, сложившееся в ходе текущей проверки, отличается от ранее выраженного, то аудитор раскрывает существенные причины этого различия в поясняющем параграфе.

Если отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором, то возможно развитие событий по одному из следующих вариантов:

1.Предшествующий аудитор может повторно составить аудиторское заключение по проверенной им отчетности, а новый составляет заключение только за текущий период.

2.Новый аудитор составляет заключение, в котором содержится информация о том, что отчетность за предыдущий период проверена другим аудитором и о типе и дате заключения, выданного предшественником.

При проверке отчетности новый аудитор может обнаружить незамеченное предыдущим аудитором существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за предыдущий период.

В этом случае новый аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством и после получения согласия обратиться к предшественнику с предложением о повторном составлении заключения за предыдущий период по переизданной отчетности. Если предшественник соглашается выдать заключение, то новый аудитор составляет заключение за текущий период. Если предыдущий аудитор отказывается выполнить указанные требования, то новый аудитор может в своем заключении отметить, что предшествующее заключение по отчетности было составлено до ее переиздания и что при переиздании были сделаны необходимые корректировки.

Если отчетность за предыдущий период не проверялась, новый аудитор должен указать на этот факт в заключении и проверить начальные сальдо текущего периода. Если при проверке обнаружится, что показатели за предыдущий период искажены, аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра, а в случае отказа — модифицировать аудиторское заключение.

Прочая информация — это информация финансового и нефинансового характера, содержащаяся вместе с финансовой отчетностью в публикуемом документе, например, включенные в годовой отчет данные о должностных лицах, занятости, планируемых капитальных расходах, аналитические коэффициенты и другая информация. Согласно МСА 720 "Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность" аудитор не обязан составлять заключение по этой информации, но должен ознакомиться с ней для выявления существенных несоответствий с проверенной отчетностью, так как такие противоречия могут поставить под сомнение выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Прочая информация должна быть получена аудитором до даты составления аудиторского заключения. Аудитор не несет ответственности за выяснение того, надлежащим ли образом изложена прочая информация.

При обнаружении несоответствий аудитор должен определить необходимость внесения поправок в проверенную отчетность или прочую информацию. Если требуется внести поправки в отчетность, но субъект не выполняет эти требования, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если требуются поправки к прочей информации, но субъект отказывается их вносить, то аудитор включает в заключение поясняющий параграф, описывающий несоответствие, или предпринимает другие меры (отказывается от выдачи заключения или продолжения проверки). В случае обнаружения аудитором в прочей информации искажения фактов, не имеющих отношения к содержанию проверенной отчетности, он должен обсудить данный вопрос с руководством субъекта и в зависимости от результатов обсуждения попросить руководство:

- проконсультироваться с компетентной третьей стороной;

- устранить искажение фактов.

Если руководство отказывается устранять искажения фактов, то аудитор должен принять меры по уведомлению лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях, при необходимости получив юридическую консультацию.

Если аудитор не получил доступа к прочей информации до даты составления заключения, то он должен ознакомиться с ней при первой возможности. В случае обнаружения несоответствий или искажений фактов аудитор должен определить необходимость в пересмотре проверенной отчетности или прочей информации. Если необходим пересмотр отчетности, то аудитор следует рекомендациям МСА 560 "Последующие события", а если требуется пересмотр прочей информации, то аудитор обращается к руководству с предложением проинформировать ее пользователей о проведении пересмотра. В случае отказа руководства аудитор предпринимает меры по информированию лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях по поводу прочей информации.

В государственном секторе аудитор может иметь дополнительные обязанности по проверке прочей информации, в таком случае применение вышеописанных положений неуместно.

4. Составление отчета о выполнении специального аудиторского задания

Стандарты и рекомендации аудитору по подготовке отчета в связи с выполнением специальных аудиторских заданий установлены МСА 800 "Отчет независимого аудитора по аудиторским заданиям специального назначения". Положения стандарта касаются следующих видов услуг:

1)проверки финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами учета, отличными от МСА или национальных стандартов;

2)проверки отчетов по компонентам финансовой отчетности (определенных счетов, их элементов или деталей финансовой отчетности);

3)проверки на соответствие условиям договора;

4)проверки обобщенной финансовой отчетности.

МСА 800 не применяется для подготовки отчета по результатам проведения обзора, согласованных процедур или подготовки финансовой информации.

До начала выполнения задания аудитор должен уточнить у клиента его характер, формы и содержание своего предполагаемого отчета. Чтобы избежать неправильного толкования отчета, аудитор может указать в нем, для какой цели подготовлен отчет, и изложить любые ограничения относительно его распространения и использования.

Отчет по всем заданиям, кроме проверки обобщенной отчетности, должен содержать следующие основные элементы:

1)название;

2)адресат;

3)вступительный параграф (введение), где описывается проверенная информация и разграничение ответственности руководства субъекта и аудитора;

4) параграф, описывающий объем работы (со ссылкой на МСА или другие стандарты и описанием выполненной работы);

5)параграф, выражающий мнение по поводу финансовой информации;

6)дату отчета;

7)адрес аудитора;

8)подпись аудитора.

Предписанные формы отчета в случае, если субъект представляет информацию правительственным органам, доверительным управляющим и другим субъектам, могут не соответствовать данным требованиям. В таком случае аудитор в случае необходимости может:

- внести поправки в соответствии с МСА;

- изменить формулировки;

- приложить отдельный отчет.

В аудиторском отчете о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами учета, отличными от МСА или национальных стандартов, должно быть заявление, указывающее на применяемые основы, или ссылка на пояснения к отчетности, содержащие такую информацию. Аудитору следует помнить, что совокупность бухгалтерских условий, принятых для удовлетворения индивидуальных предпочтений, не является основой бухгалтерского учета.

Во мнении аудитора должно быть указано, подготовлена ли отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с этими основами. Если отчетность не имеет адекватного названия или основы неверно указаны, аудитор должен модифицировать отчет.

Проверка по компоненту финансовой отчетности может осуществляться самостоятельно или быть частью задания по проверке отчетности в целом; уровень существенности в первом случае должен быть ниже, чем во втором. Аудиторская проверка при выполнении такого специального задания должна носить более масштабный характер, чем проверка того же компонента при аудите финансовой отчетности в целом. Это следует учитывать в тех случаях, когда данное специальное задание выполняется одновременно с аудитом финансовой отчетности. В мнении аудитора должно быть указано, подготовлен ли проверяемый компонент финансовой отчетности в соответствии с основами учета. При выражении отрицательного мнения или при отказе от выражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитор готовит отдельный отчет по ее компонентам только в том случае, если они не составляют большую часть всей отчетности.

При проверке соответствия условиям договора обычно рассматриваются:

·выплата процентов;

·обеспечение финансовых коэффициентов;

·ограничения на выплату дивидендов;

·использование доходов от продажи имущества.

Специальные задания, целью которых является выражение мнения по поводу соответствия субъекта определенным условиям договора, выполняются в том случае, если аспекты соответствия имеют отношение к вопросам, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора. Если в задании затрагиваются особые вопросы, находящиеся вне области финансовых и бухгалтерских знаний, аудитор должен рассмотреть необходимость приглашения эксперта. В отчете указывается мнение аудитора по поводу выполнения субъектом конкретных условий договора.

Обобщенная финансовая отчетность — это подготовленная субъектом финансовая отчетность в сводной форме, в которой изложены проверенные аудитором годовые финансовые отчеты с тем, чтобы информировать заинтересованные группы пользователей только об основных результатах финансовой деятельности и финансовом положении субъекта. Заключение о сокращенной отчетности дается только в том случае, когда аудитор выразил мнение о финансовой отчетности, на основании которой составлена исследуемая обобщенная отчетность. Сокращенную отчетность следует сопроводить четким указанием на ее характер, предупреждением, что для лучшего понимания информации о субъекте обобщенную отчетность следует читать вместе с последней проверенной финансовой отчетностью.

Аудиторский отчет об обобщенной финансовой информации должен содержать помимо типовых элементов:

·ссылку на дату аудиторского заключения по несокращенной отчетности и тип аудиторского мнения о ней;

·мнение о соответствии информации обобщенной отчетности сведениям несокращенной отчетности.

Если мнение аудитора по несокращенной отчетности модифицировано, но он удовлетворен обобщенной отчетностью, то в отчете указывается, что хотя обобщенная отчетность не противоречит несокращенной, но она подготовлена на основании отчетности, которую нельзя признать достоверной во всех существенных отношениях.

содержание .. 367 368 369 ..