Корреспонденция счетов на АЗС

Организация, осуществляющая деятельность по реализации нефтепродуктов и газа на АЗС, установила на своей территории световое табло с изображением товарного знака компании, наименованием марок продаваемого топлива и его ценой, а на подъездных путях к АЗС (вне территории АЗС) - два информационных щита, содержащие сведения о наименовании компании, реализуемом топливе и об оказываемых сопутствующих услугах, а также указание расстояния и направления проезда к АЗС. Как отразить в учете организации затраты, связанные с изготовлением и размещением указанных конструкций?

Изготовление и монтаж конструкций выполнены силами подрядной организации. Стоимость светового табло (включая работы по его монтажу) составляет 120 360 руб. (в том числе НДС 18 360 руб.). Стоимость одного информационного щита (указателя), установленного на автомобильной трассе вне территории АЗС (включая работы по установке), составляет 35 400 руб. (в том числе НДС 5 400 руб.). Конструкции установлены в месяце изготовления. Оплата подрядчику произведена после установки конструкций.

В соответствии с учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью, не превышающей 40 000 руб., принимаются к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом). Срок полезного использования светового табло для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным 85 месяцам, что соответствует рекомендациям изготовителя.

Налоговый учет доходов и расходов ведется методом начисления. Организация не использует право на амортизационную премию.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ).

Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно (п. 1 ст. 711 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации по договору подряда по заказу организации изготовлено два вида конструкций: световое табло с товарным знаком компании, наименованием марок продаваемого топлива и его ценой, которое размещено на территории АЗС, а также информационные щиты (указатели) с наименованием компании, видами продаваемого топлива и оказываемых услуг, информацией о местонахождении и указанием направления проезда.

Требования к эксплуатации АЗС установлены Правилами технической эксплуатации автозаправочных станций (РД 153-39.2-080-01), утвержденными Приказом Минэнерго России от 01.08.2001 N 229.

Согласно п. 3.1 Правил при осуществлении контроля и надзора проверяется наличие на АЗС, в частности, следующей информации: организационно-правовой формы и формы собственности организации; наименования организации; перечня реализуемой продукции с указанием розничных цен и оказываемых услуг, включая услуги по заправке автотранспортных средств работниками АЗС.

Пунктом 3.3 Правил предусмотрено, что допускается нанесение фирменных знаков, символов, логотипов на зданиях, сооружениях, конструкциях АЗС. Вся информация должна быть хорошо различима и читаема.

Потребитель вправе потребовать предоставления необходимой и достоверной информации о продавце, режиме его работы и реализуемых им товарах (работах, услугах). Указанная информация в

наглядной и доступной форме доводится до сведения потребителей при заключении договоров купли- продажи и договоров о выполнении работ (оказании услуг) способами, принятыми в отдельных сферах обслуживания потребителей. В свою очередь, продавец обязан довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения и режим ее работы. Продавец размещает такую информацию на вывеске. Это следует из ст. ст. 8, 9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон РФ N 2300-1).

Требования к информации о товаре определены ст. 10 Закона РФ N 2300-1.

При этом п. 5 ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" установлено, что данный Федеральный закон не распространяется на вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера.

По мнению Федеральной антимонопольной службы, размещение информационных табло с указанием наименования, места нахождения, режима работы юридического лица на территории АЗС с учетом специфики деятельности указанных объектов соответствует требованиям ст. ст. 8, 10 Закона РФ N 2300-1, предъявляемым к вывескам, и рекламой не является (п. 3 Письма от 28.11.2013 N АК/47658/13 "О квалификации конструкций в качестве рекламных или информационных"). При этом, учитывая позицию ФАС России в отношении вывесок, размещаемых в месте нахождения организации, можно сказать, что изображение товарного знака на световом табло, установленном на территории АЗС с информационной целью, также не является квалифицирующим признаком рекламы (п. 2 Письма N АК/47658/13) <1>.

Вместе с тем размещение подобных сведений на технических средствах информации вне территории АЗС подпадает под признаки рекламы, закрепленные в п. 1 ст. 3 Федерального закона N 38-ФЗ. Распространение такой рекламы должно осуществляться с учетом положений ст. 19 Федерального закона N 38-ФЗ (п. 3 Письма N АК/47658/13) <2>.

Таким образом, учитывая вышеприведенные разъяснения ФАС России, размещение сведений о наименовании, месте нахождения, режиме работы АЗС, марке и цене продаваемого топлива на наружных информационных носителях (в том числе с использованием товарного знака) не признается рекламой только в случае их размещения на территории АЗС. Размещение подобной информации вне территории АЗС признается рекламой.

Бухгалтерский учет

Изготовленное световое табло предполагается использовать в деятельности организации, направленной на получение дохода, на протяжении длительного времени (более 12 месяцев). Следовательно, данная конструкция удовлетворяет критериям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и после установки в отведенном для этого месте будет включена в состав ОС.

Объекты ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объектов ОС складывается из всех фактических затрат на приобретение (без учета возмещаемого налога - НДС) и доведение до состояния, пригодного для использования (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). В данном случае первоначальная стоимость объекта ОС составляет 102 000 руб. (120 360 руб. - 18 360 руб.).

В момент единовременного выполнения критериев, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01, т.е. в момент, когда объект полностью готов к использованию в запланированных целях без осуществления дополнительных затрат, его окончательно сформированная первоначальная стоимость переносится на счет учета ОС (вне зависимости от факта оплаты ОС) (абз. 2 п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) <3>.

Бухгалтерские записи, связанные с принятием объекта в состав ОС и перечислением оплаты подрядчику, производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизационные отчисления при линейном способе начисления амортизации начисляются ежемесячно

исходя из первоначальной стоимости объекта ОС с учетом срока полезного использования объекта ОС, установленного организацией самостоятельно при принятии данного объекта к бухгалтерскому учету (п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01).

В рассматриваемом случае организацией установлен срок полезного использования светового табло, равный 85 месяцам. Следовательно, сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данному объекту ОС составит 1 200 руб. (102 000 руб. / 85 мес.).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по начислению амортизации производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов. Они приведены ниже в таблице проводок.

Изготовленные информационные щиты (указатели) в данном случае в соответствии с учетной политикой организации включаются в состав МПЗ. Они принимаются к учету по фактической себестоимости, определяемой исходя из фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 5 ПБУ 6/01, п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В данном случае фактическими затратами на приобретение указателей является сумма, уплаченная подрядчику за их изготовление и установку (абз. 3 п. 6 ПБУ 5/01).

При установке указателей на предназначенных для этого местах стоимость данных МПЗ списывается в состав расходов по обычным видам деятельности (коммерческих расходов). Это следует из п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99, п. 95 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Бухгалтерские записи, связанные с оприходованием МПЗ, списанием их стоимости в расходы, а также с перечислением оплаты организации-подрядчику, производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок <4>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

После принятия на учет конструкций, используемых при осуществлении операций, облагаемых НДС, организация вправе принять к вычету предъявленный подрядчиком НДС на основании выставленных им счетов-фактур, оформленных согласно требованиям законодательства, при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогового учета конструкция в виде светового табло признается амортизируемым имуществом, которое после ввода в эксплуатацию учитывается в составе ОС по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256, абз. 1, 2 п. 1 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ). Аналогичное мнение в отношении похожей ситуации (фасадной вывески) высказано Минфином России в Письме от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821. В данном случае первоначальная стоимость объекта ОС включает в себя договорную стоимость подрядных работ по его изготовлению и монтажу (без учета НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации, в рассматриваемом случае - линейным методом (пп. 1 п. 1 ст. 259, ст. 259.1 НК РФ). При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Срок полезного использования объекта ОС устанавливается организацией самостоятельно на дату его ввода в эксплуатацию в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В связи с тем что такой вид ОС, как информационное световое табло или световая конструкция информационного характера, в Классификации прямо не указан, срок полезного использования данного объекта установлен организацией в соответствии с рекомендациями изготовителя и на основании технической документации (п. 6 ст. 258 НК РФ). В данном случае срок полезного использования светового табло установлен равным 85 месяцам, что соответствует пятой амортизационной группе (ОС со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) (абз. 6 п. 3 ст. 258 НК РФ) <5>.

Таким образом, величина ежемесячных амортизационных начислений по объекту ОС составляет 1 200 руб. (102 000 руб. x (1 / 85 мес. x 100%)), что соответствует ежемесячной сумме амортизации, начисляемой для целей бухгалтерского учета.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Амортизационные отчисления включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, ежемесячно исходя из начисленной суммы и признаются косвенными расходами, уменьшающими доходы от реализации текущего месяца (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Как указано выше, размещение сведений о наименовании, месте нахождения АЗС, марке и цене продаваемого топлива на наружных информационных носителях вне территории АЗС признается рекламой.

Следовательно, в данном случае затраты на изготовление и установку информационных щитов (указателей), не признаваемых амортизируемым имуществом, являются расходами на рекламу и отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 28 п. 1, абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ. Рассматриваемые расходы не относятся к нормируемым рекламным расходам, указанным в абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ.

В общем случае при применении метода начисления расходы на рекламу признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (в данном случае - на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ). Это следует из п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. При этом, поскольку речь идет о включении в состав расходов материального объекта, не включаемого в состав амортизируемого имущества по стоимостному критерию, считаем целесообразным учитывать положения пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которыми стоимость такого имущества может включаться в состав расходов по мере ввода его в эксплуатацию.

--------------------------------

<1> Отметим: ряд судебных органов пришли к аналогичным выводам, признав размещенную на конструкциях на территории АЗС информацию, содержащую торговый знак компании и сведения об ассортименте и ценах на отпускаемые нефтепродукты, не рекламой, а информацией о месте нахождения АЗС, наименовании организации, ценах на реализуемую продукцию (бензин и газ), что может рассматриваться как выполнение требований ст. ст. 8, 10 Закона РФ N 2300-1 в случае размещения указанной информации на территории АЗС (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.10.2011 N 7517/11 по делу N А71-5758/2010-А25, Арбитражного суда Поволжского округа от 28.07.2016 N Ф06-11305/2016 по делу N А55-23514/2015, ФАС Уральского округа от 10.06.2011 N Ф09-3309/11-С1 по делу N А76-18118/2010-13-539,

ФАС Поволжского округа от 20.04.2011 по делу N А65-13712/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.11.2010 по делу N А45-3863/2010).

<2> В силу ч. 3 ст. 19 Федерального закона N 38-ФЗ распространение рекламы на знаке дорожного движения, его опоре или любом ином приспособлении, предназначенном для регулирования дорожного движения, не допускается. Нарушение установленного данной нормой запрета влечет санкции, предусмотренные ч. 1 ст. 14.38 КоАП РФ.

В рассматриваемой ситуации установленные организацией информационные щиты (указатели) являются самостоятельными конструкциями и не относятся к знакам дорожного движения или знакам маршрутного ориентирования.

<3> Факт готовности объекта к использованию и принятия объекта на учет в составе ОС подтверждается составлением соответствующего первичного учетного документа (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

<4> В целях обеспечения контроля за сохранностью организация может отразить стоимость информационных щитов на забалансовом счете, например 013 "Активы стоимостью не более 40 000 руб. со сроком полезного использования свыше 12 месяцев в эксплуатации".

<5> Есть мнение, что электрифицированные вывески нерекламного характера, как и электрифицированные рекламные конструкции различных форматов (код ОКОФ 330.28.29), включаются в пятую амортизационную группу ("Машины и оборудование общего назначения прочие, не включенные в другие группировки"). При таком подходе срок полезного использования вывески устанавливается исходя из сроков, установленных для данной амортизационной группы (свыше 7 до 10 лет включительно). В рассматриваемой ситуации указанный в технической документации срок составляет 85 месяцев, т.е. попадает в указанный диапазон.

25.07.2018

М.С. Радькова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

////////////////////////////